Тема 13. Налоговые споры. Способы защиты прав налогоплательщиков

Налоговое право – конфликтная отрасль права, поэтому в научной литературе, обобщениях практики арбитражных судов последних лет все чаще используется понятие налогового спора.

Спор в широком смысле слова подразумевает несогласие, опровержение. Следовательно, понятие налогового спора подразумевает наличие неразрешенного конфликта в сфере применения законодательства о налогах и сборах, где каждая из сторон отстаивает собственное понимание объема прав и обязанностей организации или индивидуального предпринимателя.

При этом инициаторами налогового спора могут выступать как налогоплательщики (например, обжалование действий должностного лица налогового органа), так и налоговые органы (например, когда возможность применения мер принуждения в отношении налогоплательщика предоставлена только на основании судебного решения).

Возникающие в процессе деятельности налоговых органов (их должностных лиц) отношения с гражданами и организациями являются публичными, в их основу положен принцип власти и подчинения. Властные полномочия принадлежат налоговым органам (их должностным лицам); граждане и организации обязаны им подчиняться.

Естественно, стороны такого спора изначально находятся в неравных положениях, поэтому для целей демократичности налоговой системы в законодательстве в первую очередь специально регламентируются организационные и правовые гарантии прав и законных интересов фискально обязанных лиц.

Во-первых, налоговый спор возможен в рамках производства по рассмотрению жалобы налогоплательщика или налогового агента вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

В этом случае рассмотрение и разрешение спора происходит в пределах внутриведомственного контроля. НК РФ на уровне кодифицированного акта впервые регламентировала не только процедуру осуществления налогового контроля, но и обжалования актов налоговых органов. Раздел 7 НК РФ содержит две главы, посвященные порядку обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, а также процедуре рассмотрения жалобы и принятия решения по ней.

Во-вторых, налоговый спор может возникнуть между физическим лицом, не обладающим статусом индивидуального предпринимателя, и налоговым органом. Такой спор подведомствен судам общей юрисдикции. Это могут быть споры, связанные с исчислением, удержанием и уплатой налога на доходы физических лиц, государственной пошлины, транспортного налога, налога на доходы физического лица, земельного налога.

В-третьих, налоговые споры могут быть подведомственны также арбитражным судам.

Итак, студент должен уяснить, что под налоговым спором понимается юридическая ситуация, в основе которой лежат разногласия (конфликт) между налогоплательщиками (налоговыми агентами) - с одной стороны, и государственными органами и их должностными лицами - с другой, возникающие по поводу объема налоговых прав и обязанностей в заявленный период по видам налогообложения, правильности применения норм налогового права, а также установления фактических обстоятельств и подлежащий разрешению в порядке, предусмотренном законом.

В качестве одной из основ конституционного строя России Конституция РФ 1993 года провозглашает право на государственную защиту прав и свобод человека и гражданина (ст.ст. 46 и 47 Конституции РФ).

Одной из важнейших гарантий демократичности налоговой системы государства является наличие организационных и правовых гарантий в защиту прав и законных интересов налогоплательщиков и налоговых агентов как субъектов налоговых правоотношений.

Как отмечают отдельные специалисты, в широком смысле защита прав налогоплательщиков означает предоставление им юридических, идеологических и материальных гарантий, установленных в рамках налоговой системы и призванных обеспечить соразмерность ограничения их прав и интересов общества в целом. В узком смысле защита налогоплательщиком своих прав подразумевает его обращение в различные государственные органы для оценки законности и обоснованности действий (бездействия) налоговых органов по отношению к данному налогоплательщику.

Таким образом, защита прав налогоплательщика – это совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения посредством установления гарантий и определения порядка и способа (приема), с помощью которого могут быть достигнуты: пресечение, предупреждение, устранение нарушения права и его восстановление.

В настоящее время порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц регламентируется разделом 7 (главы 19 и 20) части первой НК РФ, гл. 24 АПК РФ, гл. 25 ГПК РФ.

До 1 января 2007 года на обжалование актов налоговых органов, предусмотренное ст. 137 НК РФ, предоставлялось только налогоплательщикам и налоговым агентам.

С учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2006 г. 137-ФЗ, теперь обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц может каждое лицо. В результате за счет расширения круга лиц правом на обжалование могут воспользоваться как плательщики сборов, так и иные лица, если сочтут, что их права и интересы нарушены. Обжаловать можно как нормативные, так и ненормативные правовые акты налоговых органов.

Для каждой категории актов предусмотрен свой порядок обжалования. Если предприниматель полагает, что его права нарушены актом налогового органа, не имеющим нормативного характера, действием (бездействием) должностного лица, то у него есть две возможности, которые могут быть использованы независимо друг от друга: обжаловать такой акт или действие (бездействие) в вышестоящий налоговый орган или в арбитражный суд.

Иной порядок предусмотрен для обжалования нормативных правовых актов налоговых органов. Статья 138 НК РФ устанавливает, что такие акты обжалуются организациями и индивидуальными предпринимателями в арбитражном суде. В п. 1 ст. 29 АПК РФ также предусмотрена возможность оспаривания нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда. Поэтому в судах общей юрисдикции нормативные акты налоговых органов обжалуют только граждане, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.

Традиционными принято считать два способа защиты прав налогоплательщиков: административный и судебный.

Административный способ защиты прав налогоплательщиков.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, является Федеральная налоговая служба (ФНС России)

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Однако Федеральным законом от 27.07.2006 г. №137-ФЗ внесены в НК РФ изменения, согласно которым данное правило применяется, если иное не предусмотрено статьей 101.2 НК РФ. В свою очередь в соответствии со статьей 101.2. НК РФ с 1 января 2009 года решения, которые вынесены по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки: о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть обжалованы в судебном порядке только после обжалования этих решений в вышестоящем налоговом органе. При этом для обжалования указанных решений предусмотрено два порядка административного способа обжалования:

1. апелляционный – путем подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа, не вступившее в законную силу;

2. обжалование вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке.

Досудебное обжалование предусмотрено только для вышеназванных решений налогового органа. Следовательно, иные акты (например, решение об отказе в зачете или возврате налога; требование об уплате налога, пеней, штрафа; решение, выносимое в соответствии со ст. 101.4 НК РФ по результатам иных мероприятий налогового контроля), а также действия или бездействие налоговых органов могут быть обжалованы в суде без предварительного рассмотрения в вышестоящем органе.

Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) определен статьей 139 НК РФ, а порядок рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) - статьями 140 и 141 НК РФ.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления.

Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в сроки, предусмотренные пунктом 2 настоящей статьи.

Жалоба на постановление об административном правонарушении может быть подана в течение десяти дней со дня вынесения постановления.

Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней регламентируется положениями ст. 140 НК РФ, в которой установлен месячный срок (со дня получения жалобы ее адресатом) для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней.

Жалоба на постановление об административном правонарушении рассматривается в десятидневный срок со дня ее поступления в налоговый орган.

В соответствии с п. 1 ст. 12 Закона «О порядке рассмотрения обращений...» жалоба на действия и акты финансовых органов и органов внутренних дел (их должностных лиц) рассматривается в течение 30 дней со дня регистрации. В исключительных случаях руководитель государственного органа, а также должностное лицо либо уполномоченное лицо вправе продлить срок рассмотрения обращения не более чем на 30 дней (п. 2 ст. 12).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Судебный способ защиты прав налогоплательщиков.

В соответствии со статьей 138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц. При этом Постановлением Президиума ВАС РФ от 04.10.2005г. №7445/05 разъяснено, что налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то, что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта. Согласно статье 142 НК РФ жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Следовательно, необходимо проанализировать ГПК РФ, АПК РФ.

Особо хотелось бы отметить о возможности обращения налогоплательщиков за защитой своих нарушенных прав и законных интересов в Конституционный Суд РФ. В соответствии со ст. 125 Конституции РФ по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов Конституционный Суд РФ проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, в порядке, установленном федеральным законом. Правовой статус Конституционного Суда РФ, а также порядок обращения в данный орган определены Федеральным конституционным законом от 21.06.1994г. №1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации».

Названные способы не исчерпывают полностью возможности налогоплательщиков по защите своих прав. Так, например, в науке налогового права выделяют президентский способ защиты, указывая на то, что Президенту РФ могут быть обжалованы любые действия (бездействие) контролирующих органов в финансовой сфере. В качестве конституционных оснований президентского способа защиты прав налогоплательщика возможно привести следующие нормы Конституции РФ: 1) ч. 2 ст. 80, в соответствии с которой Президент - гарант прав и свобод человека и гражданина и гарант соблюдения Конституции; 2) ч. 2 ст. 85, в соответствии с которой Президент вправе приостанавливать действие актов органов исполнительной власти субъектов РФ в случае противоречия этих актов Конституции и федеральным законам, международным обязательствам Российской Федерации или нарушения прав и свобод человека и гражданина до решения этого вопроса соответствующим судом. Он указывает, что «президентский способ защиты как потенциально возможный способ защиты прав налогоплательщика играет важную роль в условиях частого изменения налогового законодательства и наличия в нем противоречий и неурегулированностей, а также в условиях современного состояния налогового администрирования, …в сфере налогового права президентский способ защиты прав, по-видимому, следует рассматривать как особый, чрезвычайный, осуществляемый в обход общеустановленного соответствующим законодательством порядка защиты прав.

По нашему мнению, защита прав налогоплательщиков возможна также путем обращения в органы прокуратуры.

Согласно ст.ст. 1, 25-25.1. Федерального закона от 17.01.1992г. № 2202-1 «О Прокуратуре Российской Федерации» последняя является единой федеральной централизованной системой органов, осуществляющих от имени РФ надзор за соблюдением Конституции РФ и исполнением законов, действующих на территории РФ, в том числе надзор за соблюдением прав и свобод человека и гражданина федеральными министерствами, государственными комитетами, службами и иными федеральными органами исполнительной власти, их должностными лицами. Иными словами, действия налоговых органов можно обжаловать в прокуратуру, которая по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика вправе заявить протест в соответствующий или вышестоящий налоговый орган либо в суд или вынести представление об устранении нарушений законодательства (ст. ст. 23, 24 Федерального закона №2202-1).