Тема 7. Облік запасів

Питання до теми:

7.1. Загальна характеристика, класифікація та оцінка запасів. П(С)БО № 9 «Запаси»

7.2 Аналітичний та синтетичний облік виробничих запасів: надходження (придбання), складський облік, вибуття

7.3 Оцінка запасів при вибутті

7.4 Облік виробничих запасів в бухгалтерії та у балансі

7.1 Загальна характеристика, класифікація та оцінка запасів за П(С)БО № 9 «Запаси»

Нормативна база - П(С)БО 9 «Запаси».

Запаси визнаються активом, якщо підприємство одержує економічні вигоди від їх використовування і їх вартість може бути достовірно визначена. Під економічною вигодою розуміємо відшкодування вилучених грошових коштів від використовування активу.

Під запасами розуміємо активи, які:

1. утримуються для подальшого продажу в умовах звичайної господарської діяльності

2. знаходяться в процесі виробництва в цілях подальшого продажу продукту виробництва

3. утримуються для споживання при виробництві продукції, для виконання робіт і надання послуг, а так само для управління підприємством.

Одиницею обліку запасів є їх найменування або однорідна група.

Класифікація запасів:

1. сировина, основні і допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва і адміністративних потреб;

2. незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою і збіркою деталей, вузлів виробів, а також не закінчених технологічних процесів;

3. готова продукція, яка виготовляється підприємством, призначена для продажу і відповідає технічним і якісним характеристикам, передбаченим договором або іншими нормативними актами;

4. товари у вигляді матеріальних цінностей, які отримуються підприємством для подальшого продажу;

5. малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом періоду, що не перевищує 1 рік або нормальний операційний цикл (якщо він триває більш одного року).

6. поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за цим стандартом, а також продукція сільськогосподарського виробництва та продукція лісового господарства після її первинного визнання.

Оцінка запасів

Придбані, отримані або виготовлені запаси зараховуються на баланс підприємства по первинній вартості. Сума первинної вартості залежить від способу отримання, що відображено у табл. 7.1.

Таблиця 7.1 – Склад первинної вартості запасів залежно від способу їх отримання

Спосіб отримання	Склад первинної вартості
Внесення в статутний капітал	Узгоджена засновниками підприємства справедлива вартість. Підставою для оцінки є протокол зборів засновників, підставою для оприбутковування – акт прийому-передачі або накладна. Вартість запасів в накладній від засновника повинна відповідати оцінці засновників.
Безоплатне отримання	Справедлива вартість. За відсутності іншої інформації справедливою вартістю можна рахувати ціну, вказану в документах на передачу.
Виготовлення власними силами	Собівартість виробництва, яка визначається по П(С)БО 16 «Витрати»
Придбання за платню	Первинною вартістю запасів, що придбавалися за платню, є собівартість запасів, яка включає: - суму, сплачену (підлягаючу оплаті) відповідно до договору постачальнику; - суму, сплачену за інформаційні, посередницькі та інші подібні послуги у зв'язку з пошуком і придбанням запасів; - при імпорті запасів - суму ввізного митного збору та мита; - суму податків, пов'язаних з придбанням запасів, не відшкодовуваних підприємству; - витрати на заготівку, вантаження, транспорт, доставку запасів до місця використовування, включаючи витрати по страхуванню ризиків; - суму інших витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використовування у запланованих цілях. В первинну вартість не включається: - наднормативна нестача та недопостача запасів - % за кредит - витрати на збут

7.2 Аналітичний та синтетичний облік виробничих запасів: надходження (придбання), складський облік, вибуття

Сутність аналітичного обліку виробничих запасів полягає в тому, що на кожний вид матеріальних цінностей по номенклатурних номерах відкривається аналітичний рахунок, в якому об'єкти обліку відображаються по їх кількості та вартості.

Синтетичний облік виробничих запасів ведеться на рахунках другого класу.

Облік надходження (придбання) виробничих запасів

Виробничі запаси на підприємство можуть надходити шляхом:

1. придбання за платню

2. виготовлення власними силами підприємства

3. внесення в статутний капітал підприємства

4. безоплатного отримання

5. у результаті обміну

Синтетичний облік надходження виробничих запасів

Придбання запасів за платню

Придбано паливо на суму 15000 грн, оплата безготівкова, за фактом отримання.

Д 631 К Д 203 К

12500

Д 31 К

15000 Д 644 К Д 641 К

2500 2500

Виготовлення виробничих запасів власними силами

Первинною вартістю запасів, виготовлених власними силами, є їх собівартість.

Д 23 К Д 207 К Д 23 К Д 201 К

Внесення запасів в статутний капітал підприємства

Д 40 К Д 46 К Д 203 К

15000 5000

Наприклад, статутний капітал сформовано трьома засновниками в сумі 15000 грн, внесок кожного 5000 грн., один із засновників вніс свою частку певною кількістю дизельного палива

Безоплатне отримання виробничих запасів

Д 79 К Д 719 К Д 20 К

10000 10000

рахунок 719 – інші доходи операційної діяльності

Оприбутковування надлишків ТМЦ, виявлених при інвентаризації

- на суму виявлених ТМЦ (за справедливою вартістю)

Дебет 20 «Виробничі запаси»

Кредит 719 «Інші доходи від операційної діяльності»

Аналітичний облік надходження виробничих запасів

Основними типовими документами по оприбутковуванню матеріалів є: накладні, ТТН, прибутковий ордер, Акт прийому матеріалів тощо.

Матеріали, які поступають на склад, перевіряють на відповідність за якістю і асортименту.

Якщо розбіжностей не виявлено, матеріал приймають. Існує два способи оформлення оприбуткування матеріалів:

1. безпосередньо на документі постачальника ставиться штамп прийому, підпис матеріально відповідальної особи;

2. через виписування прибуткового ордера – форма М-4.

Якщо виявлені розбіжності, а також для матеріалів, які поступили без платіжних документів, оформляють Акт прийому матеріалів (типова форма М-7). Акт оформляється в двох екземплярах комісією, що призначається керівником, у складі завідуючого складом, представником відділу постачання, обов'язково – представник постачальника, при його відсутності – представник незацікавленої організації. Акт є підставою для оприбутковування матеріалів, прибутковий ордер в цьому випадку не оформляється. При отр иманні вантажу із залізничної станції перевіряється пломбування вагону, при порушеннях складається комерційний акт – підстава для пред'явлення претензій в залізниці.

Під час вступу матеріалів на склад без документів відділ постачання виписує наказ про прийом вантажу без документів.

Для отримання матеріалів покупець зобов'язаний видати своєму експедитору (постачальнику) довіреність на отримання товарно-матеріальних цінностей по типовій формі М-2 або М-2б (термін дії 10 днів), яка повинна бути зареєстрована у Журналі реєстрації довіреностей (форма М-3). Це бланк суворої звітності, тому необхідним є організація суворого контролю за своєчасним оприбутковуванням матеріалів і поверненням невикористаних довіреностей.

При покупці дрібних ТМЦ (канцелярські товари) за готівковий розрахунок підзвітна особа зобов'язана здати ТМЦ на склад, а комірник на рахунку постачальника зобов'язаний поставити відмітку про дату і номер прибуткового ордера, підпис.

На матеріали постачальник також виписує рахунки-фактури, які надходять покупцю або з ТМЦ одночасно, або поштою. Фінансовий відділ або бухгалтерія зобов'язана стежити за своєчасною оплатою рахунків постачальників. Якщо рахунків-фактур немає, ці поставки називаються невідфактурованими і враховуються в бухгалтерії окремо.

Під час надходження на склад ТМЦ з власного виробництва вони прибуткують за допомогою накладної-вимоги М-11 в двох екземплярах (для здавальника і для приймальника).

Для обліку і контролю оприбутковуваних запасів призначений Журнал обліку вантажів (М-1), що надійшли, в якому реєструються всі документи, що підтверджують надходження запасів на підприємство.

Аналітичний складський облік матеріалів

Сортовий, кількісний і оперативно-технічний облік матеріалів на складі проводиться за допомогою карток складського обліку матеріалів М-12. Записи в картках ведуть матеріально відповідальних осіб на підставі первинних документів. Сортовий облік матеріалів на складах можна вести також в книгах обліку. Облік організовано по видах об'єктів, по місцях зберігання, по кількості. Кожному вигляду ТМЦ привласнюється номенклатурний номер, який дублюється у всіх первинних документах. Перші три цифри – номер рахунку і субрахунку, наступні дві – номер групи ТМЦ, інші – порядковий номер матеріальних цінностей в групі. По цих номерах звіряють дані оперативного складського і аналітичного бухгалтерського обліку.

Комірник є матеріально відповідальною особою, договір про повну матеріальну відповідальність оформлюється у письмовій формі. Комірник щодня зобов'язаний записувати всі операції отримання і витрачання ТМЦ з відміткою про залишки ТМЦ по номенклатурних номерах. Комірник або завідуючий складом зобов'язаний повідомляти відділ постачання і плановий відділ про порушення норм запасів матеріалів і наявність матеріалів, які не використовуються тривалий час.

Комірник зобов'язаний у встановлені дні (не рідше 1 разу на тиждень) здавати первинні документи по приходу й витраті виробничих запасів в матеріальний відділ бухгалтерії по встановленому реєстру - форма М-13.

Якщо облік запасів ведеться по оперативно-бухгалтерському методу, то завідуючий складом (комірник) зобов'язаний надавати в бухгалтерію у встановлений термін Відомість обліку залишків матеріалів на складі. Сутність оперативно-бухгалтерського методу полягає в тому, що в картках, відкритих по номенклатурних номерах, записи ведуться позиційним способом, тобто в кожному рядку на підставі первинних документів указується прихід або витрата матеріалів, а в спеціальній графі виводиться залишок матеріалів. Це дозволяє комірнику у будь-який момент надавати оперативні дані про залишки матеріалів.

Облік вибуття виробничих запасів

Вибуття запасів відбувається у випадках:

1. відпустка у виробництво;

2. продаж;

3. безвідплатна передача;

4. внесення до статутного фонду інших підприємств;

5. списання у зв'язку із псуванням, розкраданнями;

6. списання унаслідок відсутності можливості отримання вигоди (неможливості продати або використати у виробництві), тобто у зв'язку з невідповідністю критерію активу.

Синтетичний і аналітичний облік відпустки виробничих запасів у виробництво

Вартість відпущених у виробництво запасів відносять на витрати звітного періоду. Для узагальнення інформації витрат підприємства використовують рахунки класу 8 «Витрати по елементах» і класу 9 «Витрати діяльності».

Відпустка матеріалів для виробництва готової продукції -

Д 20 К Д 23 К

Відпустка матеріалів на загальногосподарські потреби –

Д 20 К Д 91 К

Відпустка матеріалів на адміністративні потреби і збут

Д 20 К Д92 К Д 20 К Д 93 К

Примітка: при використовуванн і рахунків класу 8 кореспонденція наступна

Д20 К Д 80 К Д 23, 91, 92, 93 К

Відпустка матеріалів у виробництво оформлюється:

- лімітно-заборними картками (М-8, М-9, М-28, М-28а) при постійній відпустці матеріалів;

- вимогами-накладними на відпустку (внутрішнє переміщення) матеріалів (М-11) при одноразовому відпуску.

Лімітно-заборні картки заповнюються планово-виробничим відділом на місяць і візуються відділом постачання, містять інформацію про плановий місячний ліміт відпустки певного матеріалу даному цеху або ділянці, виходячи з норм витрати і виробничої програми цеху (ділянки), з урахуванням залишків матеріалу на кінець місяця. ЛЗК складаються у двох екземплярах: для цеху і для складу, бажано різного кольору. Завідуючий складом або комірник відзначає кількість відпущеного матеріалу в обох екземплярах і прораховує залишок невикористаного ліміту. Факт відпустки підтверджується двома підписами: комірника і одержувача матеріалу. ЛЗК здаються в бухгалтерію після закінчення місяця або при використовуванні ліміту.

Внутрішнє переміщення матеріалів з складу на склад, здача відходів виробництва на склад, повернення невикористаних матеріалів оформляється накладною-вимогою М-11.

При відпустці запасів понад встановлений ліміт або при заміні запасів одного вигляду на іншій використовується Акт-вимога на заміну (додаткова відпустка) матеріалів за формою М-10.

Синтетичний та аналітичний облік вибуття виробничих запасів

Реалізація виробничих запасів

Приклад - Підприємство реалізувало матеріалів на суму 120 грн., у тому числі ПДВ 20 грн, облікова ціна матеріалів 90 грн.

Д 201 К Д 943 К Д 712 К Д 361 К

1. вартість матеріалів (облікова ціна) списується на собівартість реалізованих оборотних активів. Рахунок 943 – собівартість реалізованих виробничих запасів.

2. пред'являється рахунок покупцю і признається дохід від реалізації запасів (за ціною продажу з ПДВ). Рахунок 712 – дохід від реалізації інших оборотних активів.

3. з доходу виключається сума ПДВ

4. собівартість запасів списується на фінансовий результат

5. доходи від реалізації за вирахуванням ПДВ с писуються на фінансовий результат

6. визначено прибуток 10 грн.

Аналітичний облік реалізації запасів: при відпустці матеріалів з складу оформляється вимога-накладна на відпустку (внутрішньо переміщення) матеріалів (М-11) або накладна на відпустку товарно-матеріальних цінностей (М-20). Відпустка матеріалів на сторону проводиться на підставі договорів та нарядів за наявності письмового дозволу керівника, за наявності довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей (М-2 або М-2б), виписаної покупцем. Бухгалтерія виписує рахунок-фактура і податкову накладну.

Списання запасів у зв'язку з їх передачею в статутний капітал іншого підприємства

Приклад: підприємство внесло до статутного фонду іншого підприємства матеріали вартістю 1000 грн.

1. Передані матеріали до статутного фонду на суму 1000 грн.:

Дебет 14 «Фінансові інвестиції»

Кредит 20 «Виробничі запаси»

2. Нараховано податкове зобов'язання по ПДВ на суму 2000 грн.:

Дебет 949 «Інші операційні витрати»

Кредит 64 «Розрахунки за податками»

Списання запасів у результаті безоплатної передачі

На суму безвідплатно переданих запасів:

Дебет 949 «Інші операційні витрати»

Кредит 20 «Виробничі запаси»

Відображається податкове зобов'язання за ПДВ, виходячи із звичайних цін:

Дебет 949 «Інші операційні витрати»

Кредит 64 «Розрахунки за податками»

Списання виробничих запасів з балансу у зв'язку з їх розкраданням або псуванням

Облікова вартість виробничих запасів, яких бракує, списується:

Дебет 947 «Нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей»

Кредит 20 «Виробничі запаси»

Одночасно суми недостач і втрат від псування цінностей до ухвалення рішення про конкретних винуватців зараховуються на дебет забалансового рахунку 072 «Невідшкодовані недостачі і втрати від псування цінностей».

Після встановлення осіб, зобов'язаних відшкодувати втрати, належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості та доходу звітного періоду на суму, що підлягає відшкодуванню з урахуванням ПДВ:

Дебет 375 «Розрахунки за відшкодуванням заподіяних збитків»

Кредит 716 «Відшкодування раніше списаних активів»

Одночасно із забалансового обліку списується сума недостачі -

Кредит 072 «Невідшкодовані недостачі і втрати від псування цінностей».

7.3 Оцінка запасів при вибутті

П(С)БО 9 «Запаси» рекомендує при вибутті запасів керуватися одним з методів:

1. Ідентифікована вартість. Це метод, при якому здійснюється облік в кількісно-сумарному виразі, кожна одиниця товару має свій номер (код) і списується за відповідною їй собівартістю. Тобто запаси при вибутті оцінюються по первинній вартості кожної одиниці запасів. Маючи достатній ступінь автоматизації на підприємстві, дуже вигідно використовувати цей метод, оскільки він найбільш точно надає інформацію про фінансові результати. Застосовується часто, особливо в оптовій торгівлі.

2. Середньозважена вартість. Суть метод полягає в тому, що списання однорідних запасів здійснюється по середньозваженої вартості, яка визначається розрахунковим методом: шляхом розподілу сумарної вартості залишку запасів на початок місяця і вартості запасів, отриманих в звітному місяці, на їх сумарну кількість на початок місяця і отримані цього місяця.

3. Метод ФІФО. Суть методу – списуються однакові запаси з різною первинною ціною в такій же послідовності, як вони отримувалися. Перший прийшов – перший пішов. В умовах інфляції даний метод дозволяє зберегти рівень рентабельності продажу по відношенню до товарообігу і рентабельність виробництва при умові, якщо ціна реалізації росте пропорційно зростанню ціни придбання. Це можливо забезпечити тільки в тому випадку, якщо товари затребувані ринком. З технічної точки зору метод ФІФО є зручним у сфері виробництва і торгівлі за умови застосування автоматизації обліку.

4. Метод ЛІФО. Дзеркальне відображення методу ФІФО. Списання запасів здійснюється в послідовності, зворотній послідовності їх надходження. Перший прийшов – останній пішов. В умовах інфляції метод покликаний надавати можливість зменшення прибутку, оскільки в податковому обліку при визначенні прибутку до складу валових витрат включається собівартість реалізованих товарів за даними бухгалтерського обліку. Зменшення прибутку (відповідно податку на прибуток) – явище тимчасове. Коли дійде черга до списання перших запасів (найдешевших), сума прибутку буде невідповідний велика. Таким чином, метод ЛІФО надає не зменшення податку на прибуток, а його відстрочення. Привабливість методу ЛІФО знижується ще тим, що за підсумками року при складанні фінансової звітності в Примітках до фінансової звітності необхідно привести інформацію про методи оцінки запасів, а при використовуванні методу ЛІФО - розрахувати різницю між вартістю запасів на дату балансу і якнайменшою вартістю, обчисленою із застосуванням інших методів.

5. Для роздрібної торгівлі передбачений метод обліку за цінами продажу. Це метод розрахунку середньої націнки. Собівартість реалізації товарів визначається як різниця між роздрібною ціною і сумою націнки. Сума націнки дорівнює відношенню суми залишку націнок на початок місяця і націнки на отриманий товар до суми залишку товарів на початок місяця і роздрібної ціни отриманих товарів.

6. Метод нормативних витрат, який заснований на застосуванні норм витрати на одиницю продукції (робіт, послуг), встановлених підприємством. При цьому враховуються нормативний рівень використовування запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін.

7.4 Облік виробничих запасів в бухгалтерії та у балансі

В бухгалтерії підприємства первинні документи по руху запасів піддаються обробці: таксируються, проставляються облікові шифри видів операцій, постачальників і ін., групуються по видах операцій, джерелах надходжень або напрямах відпустки (витрати) запасів, по кореспондуючих рахунках. Наприкінці звітного місяця на підставі даних первинних документів проводяться записи в регістри бухгалтерського обліку.

При журнальній формі обліку підсумкові дані по приходу і витраті запасів по синтетичних рахунках (субрахункам) записуються у Відомість 5.1. Відомість ведеться в розрізі матеріально відповідальних осіб, місць зберігання і витрачання. У відомості визначаються сума і середній відсоток ТЗР, а також фактична собівартість витрачених (вибулих) запасів (якщо застосовується метод вибуття по середньозваженій вартості).

Записи у Відомості 5.1 здійснюються на підставі документів (звітів), що узагальнюють надходження запасів на складі, цеху, ділянки і їх витрачання, вибуття з місць зберігання за звітний місяць.

Підсумкові кредитові дані Відомості 5.1 заносяться в розділ 2 Журнали 5 (підприємства, які не застосовують рахунок класу 8) або 5А (для підприємств, що застосовують рахунки класів 8 і 9 одночасно).

З журналів підсумкові записи заносять в Головну книгу по кожному рахунку окремо.

Вартість виробничих запасів, призначених для споживання підприємством в ході нормального операційного циклу, відображається в розділі 2 Активи Балансу в статті «Виробничі запаси», рядок 100.

В бухгалтерському обліку і звітності виробничі запаси відображаються по якнайменшій з двох оцінок: первинної вартості або чистої реалізаційної вартості.

Чиста вартість реалізації = Очікувана ціна реалізації – Очікувані витрати на завершення їх виробництва і збут.

По чистій вартості реалізації запаси відображаються, якщо на дату балансу їх ціна знизилася або вони зіпсовані, застаріли або іншим способом втратили спочатку очікувану вигоду від їх використовування.

В цьому випадку проводиться зниження ціни запасів з віддзеркаленням різниці (первинна вартість мінус чиста реалізаційна вартість) у складі витрат звітного періоду:

Дебет 946 «Втрати від знецінення запасів»

Кредит 20 «Виробничі запаси»

ТЕМА 8

ОБЛІК ГРОШОВИХ КОШТІВ І ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ

Питання до теми:

1. Грошові кошти. Законодавче регулювання на Україні готівкового обігу коштів. Порядок ведення касових операцій в національній та іноземній валюті в Україні. Грошові кошти підприємства, їх склад та завдання обліку. Документальне оформлення касових операцій. Облік касових операцій.

Облік безготівкових операцій. Законодавче регулювання на Україні безготівкового обігу коштів. Порядок відкриття, переоформлення та закриття поточних та інших рахунків в установах банків. Безготівкові розрахунки, їх види та документальне оформлення. Облік операцій на рахунках в банках. Документальне оформлення та облік інших грошових коштів.

Облік розрахункових операцій. Форми безготівкових розрахунків. Види розрахункових документів. Розрахунки за допомогою платіжних доручень, платіжних вимог-доручень, застосування чеків, векселів, акредитиву.

2. Облік дебіторської заборгованості. Поняття дебіторів та дебіторської заборгованості. Умови визнання дебіторської заборгованості активом згідно з П(С)БО № 10 «Дебіторська заборгованість». Класифікація дебіторської заборгованості. Оцінка дебіторської заборгованості. Створення та використання резерву сумнівного боргу. Методи формування резерву сумнівного боргу на основі платоспроможності окремих дебіторів та класифікації заборгованості по періодах її виникнення. Облік дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги. Облік розрахунків за виданими авансами, з підзвітними особами, по нарахованих доходах, за претензіями, за відшкодуванням завданих збитків, з іншими дебіторами. Відображення інформації про дебіторську заборгованість у фінансовій звітності.

8.1 Облік грошових коштів

Деякі терміни із П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів» [2].

Грошові кошти кваліфікуються на готівкові кошти, безготівкові кошти на рахунках у банках та депозити.

Грошові кошти – готівка, засоби на рахівницях в банках і депозити до запитання.

Еквіваленти грошові засобів – короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються в певні суми грошових коштів і характеризуються незначним ризиком зміни їх вартості.

Негрошові операції – операції, які не вимагають використання грошових коштів і їх еквівалентів.

Рух грошових коштів – надходження і вибуття грошових коштів і їх еквівалентів.

Інвестиційна діяльність – придбання і реалізація таких необоротних активів, а також таких фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів.

Фінансова діяльність – діяльність, що приводить до змін розміру і складу власного і позикового капіталу підприємства.

Облік касових операцій

Організація прийому, видачі, зберігання готівки в касі, а також порядок оформлення і ведення касових операцій в Україні затверджений Положенням про ведення касових операцій в національній валюті в України, затвердженим постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637 [9].

Прийом, зберігання та витрачання готівкових коштів на підприємстві здійснюється тільки через касу. Керівник підприємства має забезпечити відповідне оздоблення каси та зберігання готівки при надходженні її з банку і здачі її у банк.

Відповідальним по касі є касир. Касир є матеріально відповідальною особою, тобто підписує договір з підприємством про повну матеріальну відповідальність. Крім того, касир під розпис повинен бути ознайомлений з Положенням про ведення касових операцій в національній валюті в Україні.

Усі підприємства, не залежно від форм власності і видів діяльності, зобов'язані зберігати свої грошові кошти в установах банків. В своїх касах готівку підприємства можуть мати в межах лімітів, встановлюваних підприємством самостійно, що оформлюється відповідним Розрахунком встановлення ліміту залишку готівкових коштів у касі та затверджується наказом підприємства. Якщо на підприємстві ліміт каси не встановлено, то він дорівняється нулю.

Ліміт залишку готівки у касі (ліміт каси) – це максимальний розмір суми готівки, яка може залишатися у касі у позаробочий час. Уся готівка, що перевищує ліміт каси, має здаватися наприкінці дня у банк. Поза встановлений ліміт підприємства можуть зберігати у касі готівку, одержувану в банку для виплати зарплати, премій (виплат по фонду оплати праці) протягом трьох робочих днів, включаючи день отримання грошей. Після закінчення цих термінів суми готівки, не використаної за призначенням, повертаються в банк, не пізніше наступного робочого дня. Надалі ці кошти видаються підприємству по їх першій вимозі на ті ж самі цілі.

Підприємство, що має постійну грошову виручку роздрібної торгівлі, громадського харчування, побутового обслуговування можуть затримувати в своїх касах готівку для оплати праці не більше трьох робочих днів, включаючи термін, необхідний для виплати зарплати. Крім того, готівка може бути отримана на витрати на відрядження, закупівлю сільськогосподарських продуктів, на інші потреби.

Отримана з установ банків готівка повинна витрачатися на ті цілі, на яку була отримана. Підприємства, що мають постійну грошову виручку, можуть її витрачати на поточні потреби безпосередньо від виручки, не перевищуючи при цьому вказаних норм.

По готівковим розрахункам встановлено деякі обмеження. Так, максимальна сума готівкових розрахунків одного підприємства із іншим підприємством (за виключенням з фізичними особами, бюджетом, за електроенергію тощо) упродовж одного дня не має перевищувати 10000 грн. (незалежно від кількості платіжних документів).

При порушенні юридичними особами всіх форм власності норм врегулювання обігу наявних грошових коштів, встановлюваних Національним банком України, застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу.

Надходження наявних грошових коштів оформляється прибутковим касовим ордером (в одному екземплярі), видача грошей – видатковим касовим ордером (в одному екземплярі). Виправлення у касових ордерах заборонені. Прибуткові і видаткові касові ордери до передачі в касу оформлюються бухгалтером і реєструються в бухгалтерських журналах. Видаткові касові ордери, оформлені на платіжних відомостях, реєструються після видачі грошей.

Всі надходження і видачі готівки підприємства реєструють у касовій книзі. Кожне підприємство, що має касу, веде тільки одну касову книгу в національній валюті, яка повинна бути пронумерованою і скріпленою печаткою, кількість листів завіряється підписом керівника і головного бухгалтера. На кожний вид валюти заводиться своя касова книга. Записи в касовій книзі ведуться у 2-х екземплярах через копіювальний папір, кульковою ручкою або чорнилом. Другі екземпляри листів є відривними і служать як Звіт касира, обидва екземпляри нумеруються однаковим номером.

Стирання і необґрунтовані виправлення не допускаються. При необхідності коригування запису проводиться так: неправильний текст або цифри закреслюються одним кресленням, щоб можна було прочитати виправлене, над ними пишуться правильний текст і значення. Виправлення помилки має бути підтверджено надписом «Виправлено» і підписами касира та головного бухгалтера, із указанням дати виправлення.

Записи в касову книгу проводяться касиром зразу ж після отримання або видачі грошей по кожному ордеру.

Щодня касир підраховує підсумки (суми приходу і видатку), виводить залишок грошей в касі на наступне число і передає в бухгалтерію як Звіт касира другий екземпляр з прибутковими і видатковими касовими ордерами і доказами під підпис у касовій книзі.

Контроль за правильним веденням касової книги покладається на головного бухгалтера. Видача грошей з каси, не підтверджена підписом одержувача у видатковому касовому ордері, не допускається. Ця сума вважається нестачею і стягується з касира. Готівка, не підтверджена прибутковим касовим ордером, вважається надлишками каси і зараховується в дохід підприємства. Бухгалтер, що має право підписувати касовий документ, не може виконувати обов'язки касира.

На підставі обробки звіту касира в бухгалтерії ведеться облік касових операцій у Журналі-ордері № 1 по кредиту рахунку № 30 «Каса» і Дебетовій відомості № 1.1 до журналу-ордеру № 1 по дебету рахунку № 30. Наприкінці місяця у Журналі 1 і Дебетовій відомості до нього підраховують підсумок надходжень і витрати готівки, у тому числі в розрізі кореспондуючих рахунків і визначають залишок на перше число наступного місяця (перевірка залишку по касовій книзі). Результати Журналу № 1 заносяться в Головну книгу.

Основні види господарських операцій по рахунку 30 «Каса» надано у табл. 8.1.

Таблиця 8.1

Господарські операції по рахунку 30 «Каса»

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
	Дебет	Кредит
Внесок грошових коштів в статутній капітал	30	40 (46)
Повернення невикористаних підзвітних сум в національній валюті	301	372
Повернення невикористаних підзвітних сум в іноземній валюті	302	372
Видача зарплати по платіжній відомості	661	301
Видача грошей під звіт в національній (іноземній) валюті	372	301 (302)
Надходження виручки готівкою у національній валюті - за реалізовану продукцію	301	701
- за реалізовані товари	301	702
- за виконані послуги	301	703
Надходження готівки з банку	301 (302)	311(312)
Здача готівки у банк	311(312)	301 (302)
Здача готівки інкасаторам	333	30
Відбита нестача грошових коштів по касі	94	301
Списана нестача на винну особу (касира)	375	71
Погашена нестача винною особою готівкою (утримано із заробітної плати)	301 (661)	375
Відбито надлишки грошових коштів по касі	301	719

Облік безготівкових операцій

Будь-яка форма господарської діяльності підприємства припускає активний обмін грошовими коштами через спеціальні державні і комерційні банківські установи. В процесі діяльності виникають розрахунки між підприємствами, між підприємством і бюджетом, органами соціального страхування, суспільними організаціями і фізичними особами, які ведуться за допомогою грошей. За їх допомогою завершується перетворення грошової форми засобів у виробничі запаси, отримання виручки і укладеного в ній чистого доходу. Тим самим грошові розрахунки є найважливішим чинником круговороту засобів, а їх завершення служить необхідною умовою безперервного процесу виробництва.

Всі юридичні особи, не залежно від форми власності, а також громадяни України; іноземні громадяни; особи без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, здійснюють між собою розрахунки за товари, роботи, послуги, як правило, в безготівковій формі.

Для зберігання грошових коштів і здійснення всіх видів розрахункових, кредитних і касових операцій підприємства і організації відкривають рахунки в банках за вибором.

Порядок відкриття та закриття банківських рахунків, а також використання коштів по них регулюється Інструкцією про порядок відкриття, використання та закриття рахунків у національній та іноземній валюті, затвердженій постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р. № 492 [10].

Для відкриття рахунку в банку підприємством надаються наступні документи:

заява про відкриття рахунку установленої форми;

копія свідоцтва про державну реєстрацію підприємства у виконавчих органах влади;

копія рішення про створення або реорганізацію підприємства, завірена нотаріально або органом, який видав це рішення;

копія зареєстрованого статуту, завірена нотаріусом;

копія довідки про внесення юридичної особи до ЄДРПОУ, завірена нотаріусом;

копія документу, який підтверджує облік юридичної особи в органах державної податкової служби (за формою № 4–ОПП);

картка із зразками підписів, яка повинна містити відтиск печатки.

Право першого підпису на платіжних документах належить керівнику підприємства, а також посадовцям, уповноваженим керівником. Право другого підпису належить головному бухгалтеру і особам, ним уповноваженим.

В картці із зразками підписів і відтиском печатки підприємства вказується номер рахунку, а також ідентифікаційний код власника рахунку.

Підприємства можуть мати декілька поточних рахунків в національній та іноземній валюті. Рахунки можна відкривати у різних банках і в різних містах. При відкритті і закритті всіх видів рахунків банки сповіщають про це податкову інспекцію по місцю реєстрації підприємства протягом 3-х робочих днів.

Для підприємства, яке обслуговується в банку, відкривається лицьовий рахунок з привласненням номера. Лицьові рахунки ведуться у 2-х екземплярах. Перший екземпляр є документом для банку. Другий екземпляр лицьового рахунку (виписка банку) передається підприємству разом з додатком відповідних первинних документів через уповноважену підприємством особу (зазвичай, через касира).

Форми банківських виписок можуть бути різними, але мають обов'язково включати:

• вхідний залишок грошових коштів на поточному рахунку на початок дня,

• надходження і перерахування коштів за день окремо по кожному факту платежу із указанням МФО і номера рахунку платника;

• обороти за день;

• залишок грошових коштів на кінець дня.

До виписки банку «По приходу» додаватимуться наступні документи:

- платіжні доручення, згідно яким грошові кошти зараховані на поточний рахунок, або копії електронної пошти;

- об’явлення на внесок готівки.

До виписок банку «По витраті» додаються копії платіжних доручень підприємства, які містять відмітку банку про здійснення платежу. .

Виправлення в первинних банківських документах не допускаються. Помилково заповнені первинні документи банком не приймаються .

Виправлення у виписці банку підтверджуються підписом головного бухгалтера банку і відтиском круглої печатки банку. Якщо у виписці знайдено суми, що помилково зараховані на поточний рахунок, або не відображені суми дійсно виконаних операцій, то власник рахунку (підприємство) зобов'язаний негайно повідомити про це банк.

Періодично, а також на 1-е січня кожного року проводиться письмове підтвердження залишку засобів на рахунку згідно даним банку (в порядку інвентаризації безготівкових грошових коштів).

Виписка банку по лицьовому рахунку є регістром аналітичного обліку і служить підставою для бухгалтерських записів на підприємстві. Отриману в банку виписку в бухгалтерії перевіряють і обробляють - підкладають відповідні первинні докази і вказують коди рахунків, що кореспондують з рахунком 31 «Рахунки в банку».

При обробці банківських виписок слід мати на увазі наступне: з погляду банку, всі грошові кошти підприємства (приход) є борговими зобов'язаннями банку, тому залишки грошових коштів та їх надходження на поточний рахунок підприємства в банківському обліку відображаються по кредиту, а видача або перерахування грошових коштів по дебету рахунків. Бухгалтерія на підприємстві заповнює ці операції на рахунку 31 (у зворотному порядку до виписки).

Синтетичний облік операцій по розрахунковому рахунку ведеться на активному рахунку 31 «Рахунки в банку». По дебету рахунку 31 відображають надходження грошей, по кредиту - їх списання. Сальдо рахунку 31 - дебетове, що відображає залишок грошей на певну дату.

Основні види господарських операцій по рахунку 31:

Зарахування сум, що поступили від покупців або замовників в оплату рахунків:

1. надходження сум готівки, внесеної підприємством на свій рахунок по об’яві на внесок готівки:

Дебет 31 «Рахунки у банках»

Кредит 30 «Каса»

2. зарахування сум по отриманих векселях:

Дебет 31 «Рахунки у банках»

Кредит 34 «Короткострокові векселі одержані»

3. зарахування сум, повернених бюджетом:

Дебет 31 «Рахунки у банках»

Кредит 64 «Розрахунки за податками й платежами»

4. зарахування сум, що надійшли від постачальників по претензіях:

Дебет 31 «Рахунки у банках»

Кредит 374 «Розрахунки за претензіями»

5. зарахування сум, що надійшли від інших дебіторів:

Дебет 31 «Рахунки у банках»

Кредит 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».

6. зарахування авансу (попередньої оплати) від покупців:

Дебет 31 «Рахунки у банках»

Кредит 681 «Розрахунки за авансами одержаними».

7. грошові кошти, що надійшли від засновників підприємства по внесках в статутний капітал:

Дебет 31 «Рахунки у банках»

Кредит рахунку 40 (46) «Статутний капітал» («Неоплачений капітал»)

8. суми, що надійшли від продажу акцій власних емісій по максимальній вартості (емісійний дохід):

Дебет 31 «Рахунки у банках»

Кредит 421 «Емісійний дохід».

Перерахування грошових коштів:

1. постачальникам в оплату за фактично отримані матеріали, послуги:

Дебет 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками»

Кредит 31 «Рахунки у банках»

2. у бюджет по податках:

Дебет 64 «Розрахунки за податками й платежами»

Кредит 31 «Рахунки у банках»

3. у фонди соціального страхування:

Дебет 65 «Розрахунки за страхуванням»

Кредит 31 «Рахунки у банках»

4. у якості попередньої оплати (авансу) постачальникам:

Дебет 371 «Розрахунки за виданими авансами»

Кредит 31 «Рахунки у банках»

5. по векселю виданому:

Дебет 62 «Короткострокові векселі видані»

Кредит 31 «Рахунки у банках».

Узагальнення інформації про наявність та рух грошових коштів по рахунках у банках здійснюється у Журналі 1:

• у розділі III Журналу 1 відбиваються операції по кредиту рахунку 31;

• у розділі IV Відомості 1.2 Журналу 1 відбиваються операції по дебету рахунку 31.

Розрахунки по ПДВ. Податковий кодекс України [7].

14.1.178. податок на додану вартість − непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V Податкового кодексу України.

Податкове зобов'язання і податковий кредит по ПДВ нараховуються за методом нарахувань

14.1.179. податкове зобов’язання для цілей розділу V Кодексу − загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді;

187.1. Датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за

готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Податковий кредит − сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов’язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Податкового кодексу України.

198.2. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається:

дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Отже, до бюджету оплачується позитивна різниця між податковими зобов'язаннями і податковим кредитом з ПДВ, що виникли в одному звітному періоді (кредитове сальдо по рахунку 641/ПДВ – відображається в пасиві балансу). Негативна різниця (у випадку, якщо податковий кредит перевищує податкові зобов'язання) – підлягає відшкодуванню з бюджету (дебетове сальдо по рахунку 641/ПДВ відображається в активі балансу).

Приклад 1: Перша подія – дата відвантаження товару

Вітчизняному покупцю пред’явлено рахунок для сплати за реалізований товар. Ціна товару становить 1000 грн. без ПДВ, ставка ПДВ 20%. Рахунок сплачено. Пред'явлено споживачу = 1000+1000 * 20/100 = 1200грн.

Облік у продавця

Д 79 К Д 702 К Д 361 К Д 311 К

1000 1200

1200

Д 641/ПДВ К

200

Відбито доход від реалізації товару на суму заборгованості покупця за ціною реалізації з урахуванням ПДВ:

Дебет 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»

Кредит 702 «Дохід від реалізації товарів»

Відображено податкове зобов’язання за ПДВ на суму ПДВ:

Дебет 702 «Дохід від реалізації товарів»

Кредит 641 «Розрахунки за податками й платежами»

Списано чистий дохід від реалізації на фінансовий результат:

Дебет 702 «Дохід від реалізації товарів»

Кредит 79 «Фінансовий результат»

Отримана оплата шляхом зарахування грошових коштів на банківський рахунок підприємства-продавця:

Дебет 311 «Поточні рахунки в національній валюті»

Кредит 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»

Облік у покупця (перша подія – отримання товару від постачальника)

Д 631 К Д 28 К

1000

Д 311 К

Д 641/ПДВ К

1200

Оприбутковано товар на за ціною придбання без урахування ПДВ:

Дебет 28 «Товари»

Кредит 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»

Відбито податковий кредит з ПДВ на суму ПДВ:

Дебет 641 «Розрахунки за податками й платежами»

Кредит 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»

Сплачено постачальнику за придбаний товар у безготівковій формі:

Дебет 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»

Кредит 311 «Поточні рахунки в національній валюті»

Приклад 2: Перша подія – отримання попередньої оплати (авансу)

Постачальник (продавець) отримав аванс від вітчизняного покупця у сумі 1200 грн. (перша подія). У рахунок авансу покупцю реалізовано товар на суму 1200 грн. з урахуванням ПДВ.

Облік у продавця

Отримано аванс від покупця на банківський рахунок підприємства-продавця у сумі 1200 грн.:

Дебе т 311 «Поточні рахунки в національній валюті»

Кредит 681 «Розрахунки за авансами одержаними»

Відбито податкове зобов’язання з ПДВ по першій події у сумі 200 грн.:

Дебет 643 «Податкові зобов’язання»

Кредит 641 «Розрахунки за податками й платежами»

Відбито доход від реалізації з урахуванням ПДВ на суму 1200 грн.:

Дебет 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»

Кредит 702 «Дохід від реалізації товарів»

Відбито суму ПДВ на 200 грн.:

Дебет 702 «Дохід від реалізації товарів»

Кредит 643 «Податкові зобов’язання»

Проведено залік передоплати на суму 1200 грн.:

Дебет 681 «Розрахунки за авансами одержаними»

Кредит 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»

Відбито чистий доход від реалізації на суму 1000 грн.:

Дебет 702 «Дохід від реалізації товарів»

Кредит 79 «Фінансові результати»

Облік у покупця (перша подія – оплата авансу продавцю-постачальнику)

Сплачено аванс постачальнику у сумі 1200 грн.:

Дебет 371 «Розрахунки за виданими авансами»

Кредит 311 «Поточні рахунки в національній валюті»

Відбито податковий кредит з ПДВ у сумі 200 грн.:

Дебет 641 «Розрахунки за податками й платежами»

Кредит 644 «Податковий кредит»

Оприбутковано товар на за ціною придбання без урахування ПДВ:

Дебет 28 «Товари»

Кредит 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»

Відбито суму ПДВ 200 грн.:

Дебет 644 «Податковий кредит»

Кредит 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»

Проведено залік передоплати на суму 1200 грн.:

Дебет 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»

Кредит 371 «Розрахунки за виданими авансами»

Облік розрахункових операцій

Між підприємствами відбуваються операції з приводу покупки засобів і предметів праці, реалізації продукції (товарів, послуг) тощо. За все придбане від постачальників слід сплачувати гроші; за реалізовану продукцію, виконані роботи, надані послуги маємо одержувати грошові кошти. Крім цього, ведуться розрахунки з бюджетом, банками, органами страхування, іншими організац іями.

Залежно від економічного змісту розрахунки поділяються на розрахунки по товарних операціях і розрахунки за фінансовими зобов'язаннями.

Розрахунки ведуться у двох формах:

1. Шляхом безготівкових перерахувань через систему банків.

2. У вигляді платежів готівкою.

Безготівкова форма розрахунку є основною формою розрахунків.

Безготівковий розрахунок здійснюється по таких формах розрахункових документів [11]:

- платіжними дорученнями;

- платіжними вимогами – дорученнями;

- чеками;

- акредитивом;

- векселями.

Розрахунки платіжним дорученням

Найпоширеніша форма розрахункового документу – платіжне доручення.

Платіжне доручення є розпорядженням обслуговуючому дане підприємство банку перерахувати певну суму з рахунку підприємства на рахунок іншого підприємства, яке має бути оформленим на спеціальному бланку.

Платіжні доручення надаються підприємствами у банківську установу в паперовій формі, у друкованому вигляді. Вони мають відповідати вимогам, встановленим стандартом, а також містити наступні реквізити:

1. назва документа

2. дата (число, місяць прописом, рік виписування документа)

3. номер документа

4. назва платника і одержувача грошових коштів (їх офіційне скорочення допускається)

5. їх ідентифікаційні коди по ЄДРПОУ.

6. назва банків платника і одержувача, їх місце знаходження і умовний номер МФО

7. сума платежу цифрами і прописом

8. призначення платежу за отриманий товар

9. назва товару

10. посилання на документ, на підставі якого здійснюється операція (договір, рахунок)

11. сума ПДВ або напис «без ПДВ».

12. на першому екземплярі - відтиснення печатки і підписи відповідальних осіб платника.

Крім того, при перерахуванні грошових коштів до бюджету по податках і зборах необхідно вказувати підрозділ бюджетної класифікації і термін надходження платежу.

Якщо хоча б один з вищезгаданих реквізитів не заповнений або заповнений неправильно, установа банку виправлення не приймає. Безготівкові розрахункові документи виписуються з використанням технічних засобів під копіювальний папір в 2-х екземплярах.

Приклади оформлення платіжних доручень:

По товарній операції

Платіжне доручення № 101

від 27 жовтня 2009 р.

Платник: ТОВ «Альфа» м.Донецьк Сума

код ЄДРПОУ 12483761 рахунок 230002001704

Банк платника ДРУ ПІБ м.Донецьк МФО 334635 1200,00

Одержувач: СПД Чернова І.В. рахунок 210002451223

Банк одержувача: АКБ Аваль м. Донецьк МФО 334201

Сума прописом: Одна тисяча двісті гривень 00 коп.

Призначення платежу: За отриманий товар по рахунку 205 від 10.09.08 за договором №39, у тому числі ПДВ 200 грн.

За фінансовими зобов'язаннями:

Платіжне доручення № 102

від 10 жовтня 2009 р.

Платник:ТОВ«Альфа» м.Донецьк Сума

код ЄДРПОУ 12483761 рахунок 230002001704

Банк платника ДРУ ПІБ м.Донецьк МФО 334635 2500,50

Одержувач: Місцевий бюджет м. Донецька рахунок 151001205110

Банк одержувача: Обласне управління держказначейства

у Донецькій області м. Донецьк МФО 334201

Сума прописом: Дві тисячі п'ятсот гривень 50 коп.

Призначення платежу:*;1248376.02. Перерахований податок на землю за 3 квартал 2009 р., термін платежу 10.10.2009 р.

Платіжні доручення приймаються банком до виконання протягом 10 днів з дня їх оформлення, і лише в сумі, в якій воно може бути сплачено, виходячи з наявності коштів на рахунку.

Платіжні доручення на перерахування коштів в дохід бюджету по платежах податкового характеру та до державних цільових фондів, які мають певний термін оплати, приймаються банком не залежно від наявності коштів на рахунку підприємства.

Розрахунки платіжними дорученнями застосовуються між підприємствами за товарно-матеріальні цінності, послуги, при авансових платежах (попередній оплаті за товари, продукцію, послуги), платежах до бюджету, фондів соціального страхування, оплаті пені, погашенні кредиторської заборгованості (для завершення розрахунків на підставі актів звірки взаємної заборгованості суб'єктів господарювання).

Перерахування сум платіжним дорученням супроводжується оформленням банком кредитового авізо (письмове повідомлення банку іншому банку про здійснення операції), яким списується сума з рахунку платника.

Розрахунки платіжною вимогою – дорученням

Цей комбінований документ складається з 2-х частин. Верхня частина є вимогою постачальника (він же - одержувач коштів) до покупця (платника) сплатити вартість відпущеної за договором продукції, виконаних робіт, наданих послуг. Нижня частина – це доручення платника своєму банку про перелік з його рахунку суми, вказаної в графі «сума до оплати».

Платіжні вимоги-доручення заповнюються постачальником і передаються покупцю разом із відвантаженою продукцією, після підписання відповідного акту виконання робіт або послуг. При отриманні покупцем цього документа і наявності у нього коштів на банківському рахунку, покупець указує прописом суму, що підлягає до сплати, і номер поточного рахунку. Після цього документ подається в банк на оплату. Якщо у момент отримання платіжної вимоги-доручення у покупця відсутні грошові кошти в повному об'ємі, то по мірі їх накопичення виписуються окремі платіжні доручення і при цьому робиться посилання на номер платіжної вимоги-доручення. Можлива часткова оплата виставленої суми. При останньому платежі до отриманої виписки банку до платіжного доручення прикладається платіжна вимога-доручення, в оплату якої проведені розрахунки. Порядок і терміни передачі платником у банк платіжних вимог-доручень указуються в договорі і банком не контролюються.

Розрахунки за допомогою акредитиву

Акредитив – грошове зобов'язання банку, яке видається за дорученням клієнта на користь контрагента останнього, згідно якому банк – емітент (той, який відкрив акредитив), може здійснювати платіж постачальнику або давати ці повноваження іншому банку.

При цій формі розрахунку платник оформляє акредитивну заяву, якою доручає своєму відділенню банку виставити акредитив, призначений для оплати рахунків за відвантажені йому товарно-матеріальні цінності конкретного постачальника на умовах, які оговорюються в акредитивній заяві.

В заяві повинне бути вказаний наступне:

• № договору, по якому відкривається акредитив;

• найменування постачальника, його платіжні реквізити;

• вид акредитиву;

• умови реалізації акредитиву, термін;

• сума акредитиву.

Акредитив може виставлятися:

• за рахунок власних коштів клієнта;

• за рахунок кредиту банку.

У покупця або постачальника можна відкритий наступні види акредитивів:

- покриті (депоновані у банку) та непокриті (гарантовані);

- відзивні або безвідзивні.

Покритим є акредитив, при відкритті якого грошові кошти платника відволікаються заздалегідь в повній сумі на його окремий балансовий рахунок на весь термін дії зобов'язання. Непокритий акредитив забезпечується банком за рахунок виданого ним кредиту без попереднього бронювання грошових коштів платника.

Відзивний – це акредитив, який може бути змінений або анульований банком покупця без попередньої згоди з постачальником. Безвідзивний - акредитив, який може бути змінений або анульований тільки з відома постачальника. Якщо на акредитиві відсутні вказівки про віднесення його до відзивного або безвідзивного, він вважається безвідзивним.

Акредитив виставляється для розрахунків тільки з одним постачальником за одним договором на обумовлений акредитивним договором термін. З акредитиву не можна видавати готівку, а також оплачувати товари, що залишаються на відповідальному зберіганні у постачальника.

Після відвантаження товару постачальник передає в свій банк рахунки на відвантажену продукцію (товарно-транспортні накладні і т.п.), на підставі яких йому зараховуються платежі з акредитиву. Списання коштів у банку платника здійснюється на основі одержаних від банку постачальника рахунків, прикладених до них товарно-транспортних документів, номерів і дат приймально-здавальних документів.

Облік коштів по акредитиву здійснюється на рахунку 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті».

При виставлянні акредитиву за рахунок власних коштів в обліку відображається за дебетом рахунку 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті» і кредитом рахунку 311 «Поточні рахунки у банку в національній валюті». При оплаті рахунків постачальника робиться запис:

Дебет 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»

Кредит 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті».

Сума акредитиву, що не була використана по закінченні терміну акредитиву, повертається на поточний рахунок платника:

Дебет 311 «Рахунки у банку у національній валюті»

Кредит 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті».

Якщо акредитив виставляється за рахунок позики банку, то замість рахунку 311 «Поточні рахунки у банку в національній валюті» використовується приймається рахунок 60 «Короткострокові кредити».

Розрахунки чеками

Чек – письмове розпорядження чекодавця (платника) банківській установі, яка веде його рахунок, сплатити з його рахунку одержувачу чека певну суму грошових коштів, вказану в чеці.

Чеки використовуються в Україні для розрахунків між юридичними особами.

Чеки дійсні протягом 10 днів, не враховуючи дня їх виписування.

Розрізняють: грошові і розрахункові чеки.

Грошові чеки застосовуються для отримання одержувачем чека через кредитну установу готівки для виплати зарплати, премій, коштів на господарські потреби та на службові відрядження.

Розрахунковий чек - це письмове розпорядження для власника рахунку своєму банку про перелік певної суми грошей з його рахунку на рахунок одержувача коштів. Розрахункові чеки використовуються для розрахунків з клієнтами при здійсненні господарських операцій, тобто обслуговують безготівковий оборот.

Всі бланки чеків підшиті у чекову книжку. Чекова книжка оформлена у вигляді книжки по 10, 20, 25 листів, які можуть бути виписані підприємством на суму, що не перевищує встановлений йому ліміт. Ліміт чекової книжки обмежується сумою заздалегідь сумою депонованих у банку коштів на лицьовому рахунку чекодавця. Термін дії чекової книжки 1 рік.

Оплату розрахункових чеків по нелімітованій чековій книжці банк гарантує без обмежень ліміту. Проте у даний час в Україні нелімітовані чекові книжки не використовуються.

Для отримання чекової книжки підприємство має подати у банк заяву за підписом осіб, які мають право підпису на документах для здійснення операцій по поточному рахунку, з відтиском печатки. Разом із заявою надається платіжне доручення для депонування

певної суми коштів на окремому рахунку чекодавця. При видачі чекової книжки банк на обкладинці проставляє обмежену суму - ліміт, що затверджується підписом управляючого банку і печаткою банку.

Чекодавець виписує чек і проставляє наступні реквізити: суму - цифрами в спеціальній зоні правої частини чека і прописом - в центральній частині чека; підставу для перерахування грошових коштів словами над графою «сума словами»; найменування одержувача коштів у полі «кому»; дату і місце заповнення чека. Виписаний для оплати чек при наданні його в банк повинен бути завірений підписом посадовців чекодавця і його печаткою, що підтверджує факт отримання матеріальних цінностей або надання послуг. Чекодавець реєструє видані чеки на спеціально відведених сторінках наприкінці чекової книжки.

Чеки здаються у банк для отримання оплати разом із реєстром чеків, який підписується і завіряється печаткою підприємства, яке пред’являє чеки до оплати, згідно картці зразків підписів.

Після закінчення терміну дії чекової книжки невикористана сума грошей повертається на поточний рахунок власника чекової книжки. В бухгалтерському обліку розрахунки чеками відображаються аналогічно акредитивній формі розрахунку.

Облік розрахунків із постачальниками (товарні операції)

Платіжним дорученням, платіжною вимогою-дорученням, чеком, за допомогою акредитиву підприємства розплачується із постачальниками. Розрахунки з постачальниками і замовниками ведуться по рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками».

Аналітичний облік по рахунку 63 ведеться по кожному платіжному документу і по кожному постачальнику. При обробці первинних документів бухгалтер складає протягом місяця реєстр прибуткових і витратних документів, в яких відображається номер і дата супровідних документів. Загальна сума товарів по документах, не сплачена в поточному і попередньому місяцях, повинна відповідати кредитовому сальдо рахунку 63.

Розрахунки за допомогою векселів

Вексель – це цінний документ, який засвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця сплатити до настання терміну певну суму грошових коштів власнику векселя (векселедержателю).

Векселедержателем можуть бути тільки юридичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності.

Векселі можуть видаватися тільки для оплати за фактично поставлену продукцію, виконані роботи, надані послуги (за винятком казначейських векселів).

Передавальний напис на векселі, який засвідчує перехід прав по цьому документу від однієї особи іншій, називається індосаментом.

Існує два види векселів:

• простий вексель;

• переказний вексель.

Простий вексель зобов'язує векселедавця сплатити до певного терміну певну суму векселедержателю. На простому векселі обов'язковими є наступні реквізити:

• найменування документа «Вексель»;

• слова «сплатити» – означає обіцянку сплатити («сплатити проти цього векселя»);

• термін платежу;

• місце платежу;

• найменування того, кому або по чиєму наказу буде здійснений платіж;

• дата, місце видачі векселя;

• підпис векселедавця, його печатка.

Примітки:

Якщо у векселі не вказано місце його видачі, то воно визначається місцезнаходженням векселедавця.

Якщо у векселі не вказується термін платежу, то вважається, що вексель підлягає оплаті по пред'явленню.

Переказний вексель – це письмовий наказ векселедержателя (трасанта), адресований платнику (трасату) про оплату певної суми третій особі. При здійсненні товарних операцій переказний вексель часто виписує продавець – клієнт певного банку, в якому він брав кредит для здійснення операції (трасант) на покупця-контрагента (трасат) на користь банка-кредитора (ремітент). На переказному векселі обов'язковими є наступні реквізити:

• найменування документа «Вексель»;

• проста і нічим не обумовлена пропозиція сплатити вказану суму;

• термін платежу;

• найменування платника.

Переказний вексель може бути пред'явлений векселедержателем до настання терміну платежу платнику для акцепту по його місцезнаходженню.

Акцепт – це згода платника на оплату перевідного векселя.

Платіж може бути забезпечений через аваль.

Аваль – це вексельне доручення, яке гарантує оплату векселя. Для авалю достатньо підпису авалю (звичайно авалем виступає банківська установа) на лицьовій стороні векселя.

При прийманні-передачі векселів обов’язково складають Акт прийому-передачі векселю у двох екземплярах, по одному для кожної із сторін.

Для обліку векселів відкрито рахунки 34 «Короткострокові векселі отримані» і 62 «Короткострокові векселі видані». Аналітичний облік по рахунках 34 і 62 ведуть по кожному векселю. Узагальнення інформації про векселі та їх сплату проводиться у Відомості 3.4 «Відомість аналітичного обліку виданих та одержаних векселів» до Журналу 3.

Кореспонденція рахунків по операціям з векселями надана у табл. 8.2.

Таблиця 8.2

Кореспонденція рахунків по операціям з векселями

Найменування господарської операції	Дебет	Кредит
1	2	3
1. Отримання векселя за відвантажену продукцію (дебіторська заборгованість оформляється векселем)	34	36

Продовження табл. 8.2

1	2	3
2. Погашення векселя отриманого	31	34
3. Видача векселя в забезпечення заборгованості постачальникам	63	62
4. Погашення виданого векселя	62	31
5. Отримання бланків векселів на суму ПДВ	949 644	63
6. Оприбутковування бланків векселів	08	-
7. Використовування бланків	-	08
8. Покупка векселя із дисконтом (номінальною вартістю 11000 за 10000): сума 10000 грн. сума 1000 грн.	34 34	31 719
9. Продаж векселя із дисконтом ( на тих же умовах) сума 10000 грн. сума 1000 грн.	31 949	34 34

Облік інших грошових коштів

На рахунку № 33 ведеться облік наявності і руху інших грошових коштів, що знаходяться в касі підприємства: поштові марки, марки гербового збору, оплачені путівки тощо.

8. 2 Облік дебіторської заборгованості

Сутність дебіторської заборгованості та її зміст

Методичні основи бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості та вимоги до її розкриття у фінансовій звітності регламентовані Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку № 10 «Дебіторська заборгованість» [2].

Відповідно із П(С)БО 10, дебітори – це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів. А отже, дебіторська заборгованість – це сума заборгованості дебіторів на певну дату.

Дебіторська заборгованість відображується у формі №1 фінансової звітності «Баланс» у складі активів. Активи підприємства – це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому. Відповідно з п.5 П(С)БО 10 дебіторська заборгованість визнається активом (відображується у активі балансу), якщо є вірогідність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.

Економічна вигода від дебіторської заборгованості полягає у тому, що підприємство у результаті її сплати розраховує отримати грошові кошти або їх еквіваленти.

Відповідно дебіторську заборгованість можна визнати активом тільки тоді, коли є вірогідність її сплати боржником. Якщо такої вірогідності немає, то суму дебіторської заборгованості слід списати. Якщо заборгованість неможливо достовірно оцінити, вона не може бути визнана активом і не повинна відображуватися у балансі.

Особливості класифікації дебіторської заборгованості

Із метою складання фінансової звітності дебіторська заборгованість класифікується за наступними ознаками:

- зв’язок із нормальним операційним циклом;

- строк скасування;

- за об’єктами, відносно до яких виникли обов’язки дебіторів;

- своєчасність сплати боржником дебіторської заборгованості.

По першим двом ознакам виділяють довгострокову та поточну дебіторську заборгованість.

Довгострокова дебіторська заборгованість – сума дебіторської заборгованості, яка не виникає під час нормального операційного циклу й буде скасована після 12 місяців з дати балансу. Довгострокова заборгованість відображається у складі необоротних активів підприємства, тобто в першому розділі активу балансу.

Поточна дебіторська заборгованість – сума дебіторської заборгованості, що виникає під час нормального операційного циклу та буде скасована на протязі 12 місяців з дати балансу. Поточною дебіторською заборгованістю вважається також сума дебіторської заборгованості, яка триває більш одного року, але очікується, що вона буде скасована під час нормального операційного циклу підприємства.

В свою чергу поточна дебіторська заборгованість, у зв’язку із ступеню імовірності її повернення, поділяється на:

- нормальну дебіторську заборгованість;

- безнадійну дебіторську заборгованість - це поточна дебіторська заборгованість, відносно до якої існує імовірність в її неповерненні боржником або позовний строк якої минув (3 роки);

- сумнівний борг – поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги, відносно до якої існує невпевненість у її скасуванні боржником.

Дебіторська заборгованість по об’єктам, по яким виникають обов’язки дебіторів, класифікується як:

- дебіторська заборгованість, яка пов’язана із нормальною операційною діяльністю підприємства по реалізації продукції, товарів, робіт, послуг;

- дебіторська заборгованість, яка не пов’язана з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, а виникає внаслідок виконання інших операцій.

Дебіторську заборгованість, яка пов’язана з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, поділяють на:

- дебіторську заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги;

- векселя, які отримано у забезпеченні дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги.

Поточна дебіторська заборгованість, яка пов’язана з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, представлена у Балансі у складі оборотних активів окремими статтями вказаних різновидів.

Дебіторську заборгованість, яка не пов’язана із реалізацією товарів, робіт, послуг, складають:

- дебіторська заборгованість за виданими авансами;

- дебіторська заборгованість по розрахунках із бюджетом;

- дебіторська заборгованість за нарахованими доходами;

- дебіторська заборгованість за внутрішніми розрахунками.

Надані види поточної дебіторської заборгованості (у тому числі поточної частини довгострокової заборгованості), які не пов’язані з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, відображаються у Балансі як окремі статті.

Довгострокова дебіторська заборгованість представлена наступним:

- заборгованість за майно, яке передано до фінансової оренди;

- заборгованість, яка забезпечена довгостроковими векселями;

- інша довгострокова дебіторська заборгованість.

У зв’язку з своєчасністю сплати дебіторську заборгованість поділяють на:

- дебіторську заборгованість, строк сплати якої не настав (нормальна);

- дебіторську заборгованість, яка несплачена в строк (прострочена);

- дебіторську заборгованість, по якій минув строк позовної давнини (безнадійна).

З метою ведення бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості Планом рахунків передбачено використання Класу 3 рахунків «Грошові кошти, розрахунки та інші активи».

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари та послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг при наявності усіх приведених вимог:

- покупцю передано ризики й вигоди, які пов’язані із правом власності на продукцію;

- підприємство не виконує у майбутньому керування та контроль за реалізацією;

- сума заборгованості може бути достовірно визначеною;

- існує імовірність, що у підсумку реалізації відбудеться збільшення економічних вигод підприємства.

У примітках до фінансової звітності відповідно вимогам П(С)БО 10 повинна бути приведена наступна інформація:

- перелік дебіторів та сума довгострокової дебіторської заборгованості;

- перелік дебіторів та суми дебіторської заборгованості пов’язаних сторін, з відокремленням внутрішньо групового сальдо дебіторської заборгованості;

- склад та сума статті балансу «Інша дебіторська заборгованість»;

- метод визначення розміру резерву сумнівних боргів;

- сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги у розрізі її класифікації по строкам не скасування.

Різновиди оцінки дебіторської заборгованості та методів її списання

Наявність безнадійного боргу обумовлює утрату доходу й зменшення прибутку.

Для достовірності оцінки поточної дебіторської заборгованості, яка пов’язана з реалізацією продукції, товарів, робот, послуг на дату балансу, треба виключати безнадійну дебіторську заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги.

В міжнародної практиці існує два методи списання безнадійних боргів:

1) Метод прямого списання;

2) Метод нарахування резерву.

Сутність методу прямого списання - попередня оцінка й записи безнадійних боргів не виконуються. Безнадійний борг відображається на рахунках в той час, коли достовірно відомо, що рахунок не буде оплачено. Даний метод є простим в використанні. Його недоліки в тому, що важко визначити момент часу, коли дебіторську заборгованість можна вважати безнадійною; порушується принцип відповідності доходу й витрат періоду; дебіторська заборгованість в балансі не може бути оцінена по чистій вартості реалізації.

Прямим списанням в обов’язковому порядку списується з балансу поточна безнадійна дебіторська заборгованість, яка не пов’язана із реалізацією товарів, робот, послуг, з одночасним відображенням у складі інших операційних витрат Звіту про фінансові результати (рядок 090) та на забалансовому рахунку 071.

Метод нарахування резерву використовується виключно для поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, яка виникає по факту відвантаження товарів, виконання робот, надання послуг. Переваги цього методу полягають у тому, що він обумовлює виникнення витрат за безнадійними боргами, побічно скорочує дебіторську заборгованість в той період, коли буде зроблена реалізація продукції, забезпечує дотримання принципу відповідності доходів та витрат. Недоліками даного методу є : важкість розрахунку; відносна оцінка резерву сумнівних боргів; необачливість принципу відповідності витрат по сумнівним й безнадійним боргам у періоді, в якому була зроблена реалізація.

Поточна дебіторська заборгованість відображається у балансі по чистій реалізаційній вартості.

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості – це сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги за вирахуванням резерву сумнівних боргів.

Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу вираховується сума резерву сумнівних боргів.

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги

=

Первісна вартість дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги

–

Резерв сумнівних боргів

Такий підхід відповідає одному з основних принципів бухгалтерського обліку – принципу обачливості (використання в бухгалтерському обліку методу оцінки, які повинні попереджувати зниження оцінки обов’язків та витрат й завищення оцінки активів та доходів підприємства). Збільшення дебіторської заборгованості приводить до відображення в обліку й звітності доходу, який виміряється сумою грошових надходжень, які очікуються. Тому пряме списання не скасованої дебіторської заборгованості на зменшення прибутку звітного року по П(С)БО 10 не передбачено. Таким чином у відповідності з П(С)БО 10 в Україні облік безнадійної бухгалтерської заборгованості, яка пов’язана із реалізацією продукції, товарів, робот, послуг, виконується методом створювання резерву сумнівних боргів на підставі балансу.

Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:

- метод 1 «застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості» (на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів);

- метод 2 «застосування коефіцієнту сумнівності»

Перший метод створення резерву сумнівних боргів є най об’єктивнішим, дозволяє оцінити платоспроможність кожного дебітора (якщо дебіторів на підприємстві небагато). Наприклад, резерв сумнівних боргів створюється, якщо підприємство отримує інформацію про порушення справи про банкрутство дебітора, на суму дебіторської заборгованості за цим дебітором.

Другий метод створення резерву сумнівних боргів передбачає застосування коефіцієнту сумнівності. Резерв сумнівних боргів у цьому випадку розраховується визнається як добуток суми дебіторської заборгованості на коефіцієнт сумнівності.

Коефіцієнт сумнівності можна визначити трьома способами:

• визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доходів;

• шляхом класифікації дебіторської заборгованості за термінами її непогашення;

• визначення середньої питомої ваги списаної дебіторської заборгованості в загальній сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років.

Класифікація дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи.

Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги за попередні звітні періоди. Як правило, коефіцієнт сумнівності, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості.

Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості та коефіцієнта сумнівності відповідної групи.

Приклад таблиці, що використовується для розрахунку коефіцієнту сумнівності, надано у табл. 8.3.

Таблиця 8.3

Розрахунок коефіцієнта сумнівності на основі класифікації

дебіторської заборгованості за минулий період

№ з/п	Назва дебітора	Кількість прострочених днів оплати, днів							Всього
		0	Від 1 до 30	Від 31 до 90	Від 91 до 180	Від 181 до 270	Від 271 до 360	Більше року
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1.
2.
3.
	Разом:

Продовження табл. 8.3

	Сума безнадійної заборгованості
	Коефіцієнт сумнівності * (сума безнадійної заборгованості / суму разом)								Х

* Коефіцієнт сумнівності (КС) – це відсоток сумнівних боргів від загальної суми дебіторської заборгованості встановленої групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги за попередні періоди. Визначається він за наступною формулою:

КС= (ΣБЗД / ДЗД)*100/і, (8.1)

де БЗД – фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію відповідної групи за n-й місяць вибраного для дослідження періоду;

ДЗД - дебіторська заборгованість за продукцію відповідної групи на кінець n-го місяця, вибраного для дослідження періоду;

і – кількість місяців у вибраному для дослідження періоді.

Дані в табл. 8.3 заносяться по кожному дебітору і відносяться до колонок 3 – 9 залежно від кількості прострочених днів оплати від строку договору. При групуванні дебіторської заборгованості необхідно враховувати умови договору з дебітором. У колонці 10 отримуємо дані по заборгованості по кожному дебітору, а по рядку «Разом» відображається залишок за дебетом рахунку 36 «Розрахунки із покупцями і замовниками».

Якщо при аналізі дебіторської заборгованості виявлена безнадійна заборгованість, то її сума заноситься у рядок «Сума безнадійної заборгованості» у відповідну колонку.

Наведена класифікація дебіторської заборгованості за термінами непогашення не обов’язково повинна бути такою детальною. Підприємство само визначає, за якими термінами непогашення воно буде класифікувати дебіторську заборгованість, виходячи із конкретної ситуації, що склалася.

Після визначення коефіцієнта сумнівності по кожній групі дебіторської заборгованості розраховуємо резерв сумнівних боргів (табл. 8.4).

Таблиця 8.4

Розрахунок суми резерву сумнівних боргів на кінець звітного періоду

на основі класифікації дебіторської заборгованості

№ з/п	Назва дебітора	Кількість прострочених днів оплати							Всього
		0	1-30	31-90	91-180	181-270	2871-360	Більше року
1.	…………
2.
	Разом:
	Коефіцієнт сумнівності (із табл. 8.3)								Х
	Сума резерву сумнівних боргів (рядок «Разом» х на відповідний коефіцієнт сумнівності)								Σ*

^* Σ – загальна сума резерву сумнівних боргів.

Розмір резерву сумнівних боргів визначається за формулою:

n (КС * ДЗГ) , (8.2)

РСБ= Σ 100

де ДЗГ – сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, яка групована по відповідним групам збільшення строків її скасування, тис. грн.;

n - загальна кількість груп не скасованої заборгованості.

Розрахована сума резерву сумнівних боргів включається до відповідної статті Балансу і одночасно до статті «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати.

Таким чином, складання резерву сумнівних боргів виходячи з періодизації дебіторської заборгованості (метод 2) передбачає групування дебіторської заборгованості по строкам її скасування з встановленням коефіцієнту сумнівності за кожною групою. При цьому виконуються дії:

- визначається кількість груп заборгованості, які класифікуються. Вся поточна дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги розподіляється по виділеним часовим групам. Договірний строк скасування заборгованості не має значення. Він враховується при визначенні часових інтервалів, а при розробці існуючої дебіторської заборгованості на групи важливим є кількість днів її існування;

- після класифікації дебіторської заборгованості підприємство повинно встановити період дослідження;

- вибірка з даних аналітичного обліку інформації про суми фактично списаної дебіторської заборгованості за кожний місяць періоду дослідження у резерві груп, які класифікуються;

• після збору необхідної інформації про фактичне списання заборгованості підприємство, використовуючи дані синтетичного обліку про залишки поточної дебіторської заборгованості на кінець кожного місяця періоду дослідження у розрізі груп, які класифікуються, має визначити коефіцієнт сумнівності, а потім й розмір резерву сумнівних боргів.

Підприємство самостійно обирає метод оцінки та списання дебіторської заборгованості.

Аналітичний та синтетичний облік дебіторської заборгованості

Для обліку дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги використовується Відомість 3.1, яку можна вести за окремими субрахунками двома способами.

Першій спосіб – для кожного покупця (замовника) відводять необхідну кількість рядків, яку завбачливо визначають виходячи із можливої кількості документів (товарно-транспортних накладних, рахунків-фактур, платіжних доручень), дані яких сюди треба внести.

Другий спосіб – позиційний, тобто для кожного покупця (замовника) у цій відомості один рядок. Якщо протягом поточ ного місяця потрібно внести дані кількох документів, їх попередньо групують в аркушах-розшифровках, і у Відомості 3.1 записують підсумок за однорідними документами.

Облік дебіторської заборгованості ведеться на рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками». Рахунок має два субрахунки:

361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»;

362 «Розрахунки з іноземними покупцями».

На ньому ж підприємство веде облік за видами відвантаженої продукції, враховує вартість відвантажених матеріальних цінностей за цінами реалізації:

Дебет 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»

Кредит 70 «Доходи від реалізації»

Одночасно відображається ПДВ:

Дебет 70 «Доход від реалізації»

Кредит 641 «Розрахунки за податками й платежами»

Відразу відображається собівартість реалізованої продукції, товарів, робіт (послуг):

Дебет 90 «Собівартість реалізації»

Кредит 26 «Готова продукція», 28 «Товари», 23 «Виробництво»

Даний запис робиться на підставі рахунку-фактури, платіжного доручення, що переноситься до Відомості 3.1.

Якщо дебіторська заборгованість погашається грошовими коштами, які надійшли на рахунки підприємства в банківських установах або в касу, то підприємство робить наступні записи:

Дебет 30 «Каса» або 31 «Рахунки в банках»

Кредит 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»

Аналітичний облік розрахунків з покупцями та замовниками ведеться за кожним покупцем та замовником за кожним пред’явленим до сплати рахунком.

Довгострокова дебіторська заборгованість на підприємствах враховується на рахунку 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи». Рахунок активний, балансовий, призначений для обліку господарських процесів, довгострокової заборгованості фізичних та юридичних осіб. За дебетом рахунку 18 відображається виникнення (збільшення) довгострокової дебіторської заборгованості, по кредиту – її погашення (списання) або переведення до складу поточної.

Аналітичний облік довгострокової дебіторської заборгованості на підприємстві ведеться за кожним дебітором, за видами заборгованості, термінами її виникнення й скасування.

Дебіторська заборгованість покупців, замовників та інших дебіторів за відвантажену продукцію (товари), виконання робіт та надання послуг, інші активи може бути забезпеченою векселями отриманими.

Для обліку векселів одержаних використовуються:

Субрахунок 182 «Довгострокові векселі одержані»

Рахунок 34 «Короткострокові векселі одержані»

Аналітичний облік векселів одержаних ведеться у відомості 3.4.

На підприємстві періодично проводиться інвентаризація, під час якої комісія оформлює виписки, які вказують на існування дебіторської заборгованості, та направляє їх всім дебіторам підприємства. Підприємства-дебітори зобов’язані протягом 10 днів з дня отримання цих виписок ствердити таку заборгованість або заявити свої заперечення по цьому поводу.

На кінець звітного періоду на рахунку обліку розрахунків з покупцями (замовниками) та іншими дебіторами можуть залишатися тільки звірені суми. Коли розходження по розрахункам, які виявлено при інвентаризації, на дату складання балансу не усунено або залишилися неврегульованими, то кожна сторона визнає правильним та відображає у балансі ті суми заборгованостей, які стверджуються даними бухгалтерського обліку.

Особливості обліку резерву сумнівних боргів

Для нарахування й обліку резерву сумнівних боргів підприємство у відповідності із Планом рахунків бухгалтерського обліку використовує рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів». Цей рахунок є контрарним рахунком до рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».

За кредитом рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» відображається створення резерву (у кореспонденції із рахунками витрат); за дебетом – списання сумнівної заборгованості та безнадійних боргів (у кореспонденції рахунків обліку дебіторської заборгованості), зменшення нарахованих резервів (у кореспонденції з рахунками доходів).

Нарахування резерву сумнівних боргів на підприємстві супроводжується записом:

Дебет 944 «Сумнівні та безнадійні борги»

Кредит 38 «Резерв сумнівних боргів»

Для визначення чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості в Балансі необхідно сальдо рахунку 36 зменшити на сальдо рахунку 38.

При визначенні дебіторської заборгованості безнадійною вона буде списана за рахунок резерву. Списання безнадійної дебіторської заборгованості на підприємстві виконується як:

Дебет 38 «Резерв сумнівних боргів»

Кредит 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»

Треба відмітити, що дана проводка не торкається Звіту про фінансові результати, тому що витрати, понесені у зв’язку з неповерненням боргу, підприємство визнало в тому ж звітному періоді, що й дохід від реалізації, пов’язаний з виникненням цієї дебіторської заборгованості. У цьому полягає принцип нарахування та відповідності доходів і витрат. За цим принципом для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку і звітності у момент їх виникнення, незалежно від часу надходження і сплати грошей.

Фактична сума списаних безнадійних боргів рідко збігається з розрахунковим резервом сумнівних боргів. Якщо сума безнадійних боргів, які списуються, менше від суми нарахованого резерву, рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів» буде мати кредитове сальдо на кінець звітного періоду. Якщо суми безнадійних боргів у поточному періоді більші, ніж нарахований резерв, то частина безнадійного боргу, яка перевищує нарахований резерв безнадійних боргів, списується за рахунок витрат поточного періоду (дебет субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги»).

Сума списаної безнадійної дебіторської заборгованості обліковується на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» протягом не менше трьох років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового становища боржника. Дебіторська заборгованість остаточно списується з субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» після надходження суми в порядку відшкодування або у зв’язку із закінченням строку обліку такої заборгованості.

Відновлення суми заборгованості, яка раніше була визнана безнадійною у результаті зміни фінансового стану покупця, підприємство відображає:

Дебет 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»

Кредит 716 «Відшкодування раніше списаних активів»

Одночасно дебіторська заборгованість списується з позабалансового субрахунку 071 «Списання дебіторської заборгованості».

Погашення відновленої дебіторської заборгованості грошовими коштами підприємство супроводжує записом:

Дебет 31 «Рахунки в банках»

Кредит 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»

Поточна дебіторська заборгованість, яка не пов’язана з реалізацією продукції, товарів, робот, послуг, що визнана безнадійною, списується з балансу з відображенням втрат у складі інших операційних витрат. Списання такої безнадійної заборгованості відображається записом:

Дебет 944 «Сумнівні та безнадійні борги»

Кредит377 «Розрахунки з іншими дебіторами».

Особливості обліку іншої дебіторської заборгованості

Для обліку розрахунків з різними дебіторами застосовується рахунок № 37, який має наступні субрахунки:

371 – розрахунки по виданим авансам;

372 – розрахунки з підзвітними лицями;

373 – розрахунки по нарахованих доходах;

374 – розрахунки по претензіях;

375 – розрахунки по відшкодуванню заподіяних збитків;

376 – розрахунки з членами кредитних союзів

377 - розрахунки з іншими дебіторами.

Аналітичний облік ведеться по кожному дебітору, по видах заборгованості, по термінах виникнення.

Рахунок 371 «Розрахунки за виданими авансами»

За дебетом рахунку 371 відбиваються усі види авансів, які надаються іншим підприємствам, у національній та іноземній валюті, незалежно від видів діяльності, у зв’язку з якими здійснюються аванси. Аванси, що визнаються поточними, - це аванси, що перераховані у ході нормального операційного циклу, і які будуть погашені протягом 12 місяців з дати балансу.

Рахунок 371 використовується виключно для обліку дебіторської заборгованості, що виникла при перерахуванні грошових коштів. Аванси у бухгалтерському обліку (на відмінність від податкового обліку) не визнаються витратами. Аванс постачальнику (попередня оплата) здійснюється за умовами договору, оформлюється платіжним дорученням. Приклади господарських операцій за рахунком 371 надано у табл. 8.5.

Таблиця 8.5

Операції до рахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами»

Найменування операції	Сума, грн.	Дебет	Кредит
1. Проведена попередня оплата	12000	371	31
- одночасно відображається податковий кредит з ПДВ	2000	641	644
Отриманий товар - відбито ПДВ у рахунку	10000 2000	28 644	631 631
3. Відображена оплата за товар	12000	631	371

Рахунок 372 «Розрахунки з підзвітними особами»

На рахунку 372 відбиваються суми, що видані робітникам підприємства на чітко визначені цілі, що пов’язані з господарською діяльністю (витрати на відрядження, кошти для закупівлі ТМЦ та інше). Така заборгованість виникає у ході нормального операційного циклу та буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу. Кожна сума має бути підтверджена документально.

Під звіт видається готівка на операційні, господарські витрати, витрати, пов'язані з відрядженнями, на певний термін і цілі.

Підзвітна особа після закінчення встановленого терміну зобов'язана надати звіт про використання отриманих грошових коштів за призначенням, додати до звіту підтверджуючі документи та внести у касу невикористану суму. Авансовий звіт надається згідно з Порядком складання Звіту про використання грошових коштів, виданих на відрядження або під звіт, затв. наказом ДПАУ від 23.12.2010 р. № 996 [12]. Терміни надання авансового звіту визначені пп.170.9.2, пп.170.9.3 ст. 170 Податкового кодексу України [7]. Авансовий звіт за готівковими грошовими коштами повинен надаватися підзвітною особою до закінчення 5-го банківського дня, наступного за днем, у якому особа завершила відрядження або виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, яка надала грошові кошти підзвіт. При використанні робітником у відрядженні платіжної картки (для отримання готівки) термін надання авансового звіту становить три банківських дні після повернення із відрядження. Якщо у відрядженні робітник використовує платіжну картку для проведення безготівкових розрахунків, то термін складання авансового звіту не повинен перевищувати 10 банківських днів, за наявності поважної причини – 20 банківських днів.

Посвідчення про відрядження видається робітнику за наявності наказу про його відрядження. Днем вибуття є день відправлення транспорту з місця постійної роботи, днем прибуття - відповідно день прибуття згідно транспортним документам.

Добові – це єдиний вид витрат на відрядження, який не вимагає документального підтвердження. Гранична норма добових витрат на відрядження визначається пп.140.1.7 ст. 140 Податкового кодексу України.

Таблиця 8.6

Граничні норми добових витрат, що діють з 01.04.2011 р.

Країна відрядження	Розмір, встановлений пп.140.1.7 ст. 140 ПКУ	Мінімальна заробітна плата на 01.01.2011, грн.	Розмір добових витрат, грн.
Україна	Не більше ніж 0,2 розміру мінімальної зарплати	941,00	Не більше 188,20
Зарубіжні країни	Не більше ніж 0,75 розміру мінімальної зарплати	941,00	Не більше 705,75

Таблиця 8.7

Операції до рахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами»

Найменування операції	Сума, грн.	Дебет	Кредит
Видано під звіт робітнику грошові кошти	1000	372	301
Згідно підтверджуючим документам сума витрат без урахування ПДВ віднесена на виробничі (загальновиробничі, адміністративні витрати) - відбита сума ПДВ	750 150	23 (91,92..) 641/ ПДВ	372 372
Невикористана сума: 1 варіант - внесена до каси 2 варіант - утримана із заробітної плати працівника	100 100	301 661	372 372
Підзвітною особою придбані ТМЦ (авансовий звіт): - сума без ПДВ - ПДВ		20 641/ПДВ	372 372

Для бюджетних організацій витрати на службові відрядження визначаються за Постановою КМУ від 02.02.2011 № 98 «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, направлених у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів [13].

Рахунок 373 «Розрахунки по нарахованим доходам»

На рахунку 373 відбивається заборгованість дебіторів, що виникає у ході господарської діяльності, що має бути погашена на протягом 12 місяців з дати балансу по:

- дивідендах, які є часткою чистого прибутку, що розподіляється між учасниками згідно їх долі у власному капіталі підприємства, на суму дивідендів:

Дебет 373 «Розрахунки по нарахованим доходам»

Кредит 731 «Дивіденди одержані» – якщо об’єкт інвестування не обліковується за методом участі у капіталі

Дебет 373 «Розрахунки по нарахованим доходам»

Кредит 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі» - якщо об’єкт інвестування є дочірнім, асоційованим або сумісним підприємством.

- на суму процентів, що відносяться до конкретного періоду

Дебет 373 «Розрахунки по нарахованим доходам»

Кредит 732 «Відсотки одержані»

- як різницю між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів (еквівалентів), що мають бути одержані за відвантажену продукцію, товари, роботи, послуги

Дебет 373 «Розрахунки по нарахованим доходам»

Кредит 733 «Інші фінансові доходи»

Рахунок 374 «Розрахунки за претензіями»

На рахунку 374 відбивається заборгованість дебіторів, що має бути погашена на протягом 12 місяців з дати балансу, по розрахункам по претензіям, що пред’являються постачальникам, підрядникам, транспортним та іншим організаціям; по пред’явленим штрафам, пені, неустойкам, які визнані постачальниками, підрядниками та іншими організаціями; заборгованість, по якій існує рішення суду про її стягнення.

Визнання такої дебіторської заборгованості проводиться одночасно з визнанням відповідного доходу:

Дебет 374 «Розрахунки за претензіями»

Кредит 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки»

Або

Дебет 374 «Розрахунки за претензіями»

Кредит 746 «Інші доходи від звичайної діяльності»

Рахунок 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків»

На рахунку 375 відбивається заборгованість осіб, які визнані винними у нестачах, втратах від псування цінностей тощо, та яка виникла у ході операційної діяльності. Фактично понесені збитки при цьому відбиваються у складі витрат діяльності (до виявлення винної особи).

У табл. 8.8 надані господарські операції до рахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків»

Таблиця 8.8

Господарські операції до рахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків»

Найменування операції	Сума, грн.	Дебет	Кредит
1 Встановлено факт нестачі запасів (товарів, виробничих запасів, готової продукції тощо)	за обліковою вартістю запасів	947	28,20,26
1а Одночасно сума нестачі відбивається на забалансовому рахунку 072	На суму нестачі	072
2. Сума недостачі віднесена на винну особу. Сума відшкодування розраховується згідно Наказу про облікову політику підприємства, з урахуванням ПДВ - ПДВ	У сумі відшкодування з ПДВ	375 716	716 641ПДВ
2 а Одночасно сума нестачі списується з забалансового рахунку 072	На суму нестачі		072
3. Збитки від браку віднесено на винну особу		375	24
4. Винною особою внесено у касу суму недостачі		301	375
5. Сума нестачі утримана із заробітної платні винної особи		661	375

Особливості стягнення дебіторської заборгованості

Якщо підприємство має високий рівень дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, не оплачені в строк, то в рамках рефінансування заборгованості проводиться комплекс процедур щодо її примусового стягнення, у тім числі звернення з позовом до господарського суду.

Позов до господарського суду може бути направлений тільки за умови дотримання встановленого порядку доарбітражного врегулювання спорів, який полягає у зверненні кредитора до дебітора з письмовою претензією про відшкодування заборгованості.

У претензії зазначаються:

- реквізити заявника претензії та підприємств, на адресу яких направляється претензія;

- дата номер претензії;

- обставини, на підставі яких пред’являється претензія ;

- докази які підтверджують ці обставини;

- вимоги заявника;

- сума претензії та розрахунок, якщо претензія підлягає грошевій оцінці;

- перелік документів які додаються до претензії.

Претензію підписує керівник підприємства або його заступник. ЇЇ надсилають адресату рекомендованим або цінним листом чи вручають під розписку. Претензія підлягає розгляду в місячний строк від дня одержання. Про результати розгляду претензії заявника інформують письмово.

Можливі чотири варіанти дії контрагента після одержання претензії:

1) Одержувач претензії не дав жодної відповіді на претензію.

2) Заявник одержав лист-відповідь, в якому претензію відхилено повістю або частково.

3) Претензію визнано повністю або частково, однак не повідомлено про перерахування визнаної суми

4) Претензію визнано і заборгованість погашено (отже, спір урегульовано).

У перших двох випадках заявника змушений буде звернутися до господарського суду з позовною заявою про стягнення заборгованості.

Якщо претензію визнано повністю або частково, але з якихось причин кошти на розрахунковий рахунок кредитора не поступили, заявник претензії після закінчення 20 днів від дня одержання відповіді має право звернутися до господарського суду з позовною заявою про стягнення заборгованості.

У разі порушення строків розгляду претензії чи залишення її без відповіді господарський суд у процесі вирішення господарського спору має право стягнути в дохід державного бюджету з підприємства, яке допустило таке порушення, але не менш ніж 5 розмірів мінімальних заробітних плат і не більш ніж 100 розмірів неоподаткованих мінімумів доходів громадян.

У разі, коли претензію залишено без відповіді чи відхилено повністю або частково, заявник звертається з позовом щодо арбітражного врегулювання спору. Загальний строк позовної давності щодо захисту прав за позовом про відшкодування основного боргу, встановлений чинним законодавством, - три роки. Право на позов виникає з того дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення свого права. Щодо відшкодування неустойки, то встановлено скорочений строк давності – 6 місяців. Закінчення строку позовної давності до пред’явлення позову є підставою для відмови у позові.

Позовна заява повинна містить:

• найменування господарського суду, в який направляється заява;

• найменування сторін, їхні адреси;

• зміст позовних вимог;

• зазначення ціни позову;

• формулювання обставин, що з них виникає позовна заява;

• докази, які підтверджують позов;

• обґрунтований розрахунок сум, які стягуються;

• відомості про вжиття заходів доарбітражного врегулювання спорів;

• перелік документів та доказів, які додаються до заяви.

До позовної заяви додаються документи, що підтверджують:

• статус суб’єкта підприємницької діяльності;

• відомості про вжиття заходів доарбітражного врегулювання спору;

• сплату державного мита в установленому порядку та розмірі;

• документи, що засвідчують повноваження представника позивача в господарському суді.

Якщо сторони домовились лише про сплату суми договору і кредитор вирішив звільнити боржника від сплати неустойки, то вони повинні скласти додатково договір або додаток про скасування сплати неустойку. Також можна додатково скласти договір про зменшення суми неустойки.

До загальних випадків зменшення неустойки відносять:

• наявність вини;

• сутність виконання зобов’язання;

• несумірність стягуваної неустойки і завданих боржником збитків;

• майновий стан сторін тощо.

У разі коли кредитор не виставив претензії про сплату, а боржник не оплатив таку неустойку, то представники податкового органу в цій ситуації мають право відобразити не отриману неустойку у валових доходах підприємства і на одержану суму нарахувати податок на прибуток. У бухгалтерському обліку згідно з П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99р. №237 заборгованість у вигляді боргу визначається як поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість в її неповернені боржником. Щодо неустойки у вигляді штрафів чи пені, то вона відноситься до інших операційних доходів. Для відображення в бухгалтерському обліку таких витрат слід застосувати субрахунок 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки»

Отже за всіма договорами на підприємстві, які передбачають нарахування неустойки, слід встановити контроль і правильно відображувати податкові зобов’язання з податку на прибуток. Щоб уникнути штрафних санкцій за неправильне нарахування та сплату податків і зборів до бюджету, підприємство повинно самостійно визначити ситуацію і донарахувати невключені раніше суми до складу валових доходів.

Особливості відображення на рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» торгівельних знижок, відстрочок по оплаті та повернення товарів від покупця

На первісну вартість дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію, товари, роботи, послуги впливають такі події, як:

• надання покупцю торговельної знижки або знижок з обсягу реалізації;

• надання покупцю знижок після реалізації;

• повернення товарів від покупців.

Торговельні знижки або знижки з обсягу реалізації визначаються у відсотках до базової (основної) ціни. Супровідні й платіжні документи виписуються за чистою вартістю продажу (за вирахуванням торгової знижки та знижки з обсягу). На рахунках бухгалтерського обліку такі знижки не відображаються, а тільки зменшують первісну вартість дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги.

Знижки після реалізації – це знижки за дострокову оплату. Механізм надання таких знижок в Україні не відпрацьований.

Повернення товарів від покупців також зменшує суму дебіторської заборгованості. Повернення продукції або товарів протягом звітного періоду відображається на рахунках бухгалтерського обліку записами:

Дебет 704 «Вирахування з доходу»

Кредит 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» або

Кредит 301 «Каса в національній валюті»

та одночасно сторно на суму ПДВ:

Дебет 704 «Вирахування з доходу»

Кредит 641 «Розрахунки за податками й платежами»

У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування. Це положення ПБО 10 «Дебіторська заборгованість» відповідає п. 22 ПБО 15 «Дохід» щодо визнання доходу у разі відстрочення платежу.

Справедлива вартість дебіторської заборгованості – теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає отриманню, що визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою за вирахуванням резерву сумнівних боргів та витрат на отримання дебіторської заборгованості в разі потреби.

Дисконтування не здійснюється для короткострокової заборгованості, якщо різниця між номінальною сумою дебіторської заборгованості та дисконтованою сумою несуттєва (менша 5% номінальної суми).

Розкриття інформації щодо дебіторської заборгованості у Примітках до фінансової звітності

У Примітках до фінансової звітності повинна розкриватись така інформація щодо дебіторської заборгованості:

1. перелік дебіторів і сума довгострокової дебіторської заборгованості;

2. перелік дебіторів і сума дебіторської заборгованості пов’язаних сторін, з виділенням внутрішньогрупового сальдо дебіторської заборгованості;

3. склад і сума статті Балансу «Інша дебіторська заборгованість»;

4. метод визначення величини резерву сумнівних боргів;

5. сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги в розрізі її класифікації за строками непогашення.

Дебіторська заборгованість за товари роботи, послуги ранжирується таким чином: - до 3 місяців;

- від 3місяців до 6 місяців;

- від 6 місяців до 12 місяців;

- від 1 року до 2 років;

- від 2 років до 3 років.

Узагальнення інформації про дебіторську заборгованість в регістрах бухгалтерського обліку

Облік розрахунків з покупцями та замовниками, з різними дебіторами за податками і платежами, отриманих векселів здійснюється в Журналі 3 та Відомостях аналітичного обліку 3.1, 3.2, 3.4, 3.5, 3.6.

У першому розділі Журналу 3 відображаються обороти за кредитом рахунків 16, 34, 36, 37, 38.

Записи в цьому Журналі здійснюються на підставі підсумкових даних Відомостей 3.1 – 3.6 та первинних документів.

Відомість 3.1 призначена для аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками за відвантажену продукцію, товари, виконані роботи й послуги, що відображаються на рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».

Відомість 3.2 призначена для аналітичного обліку поточної дебіторської заборгованості (з підзвітними особами, за авансами виданими, за претензіями, за відшкодуванням завданих збитків тощо) (рахунок 37 «Розрахунки з різними дебіторами»).

Відомість 3.4 призначена для аналітичного обліку заборгованості покупців, замовників та інших дебіторів за відвантажену продукцію (товари), виконані роботи, надані послуги та за іншими операціями, яка забезпечена одержаними векселями (рахунок 182 «Довгострокові векселі одержані», 34 «Короткострокові векселі одержані»).

Аналітичний облік внутрішньогосподарських розрахунків ведеться у Відомості 3.5 (рахунок 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки»).

Відомість 3.6 призначена для узагальнення інформації про розрахунки підприємства за всіма видами платежів до бюджету. У цій Відомості щомісяця відображаються нараховані та належні до відшкодування з бюджету суми податків і платежів, їх сплата, списання тощо за кожним видом податків і платежів.

ТЕМА 9

ОБЛІК ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ

Питання до теми:

9.1 Фінансові інвестиції як об’єкт обліку, оцінка фінансових інвестицій при придбанні

9.2 Класифікація фінансових інвестицій

9.3 Методи оцінки фінансових інвестицій

9.1 Фінансові інвестиції як об’єкт обліку, оцінка фінансових інвестицій при придбанні

Для отримання прибутку багато підприємств, що мають в своєму розпорядженні тимчасово не зайняті в операційній діяльності грошові кошти, інвестують їх в об'єкти різних галузей економічної діяльності.

Основи формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції і розкриття її у фінансовій звітності визначені П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» [2].

Фінансові інвестиції – це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.

Згідно П(С)БО 12 фінансові інвестиції оцінюються і відображаються в бухгалтерському обліку по собівартості.

Формування собівартості фінансової інвестиції залежить від способу її придбання.

Фінансові інвестиції можуть бути придбані:

- за грошові кошти;

- в обмін на цінні папери власної емісії;

- в обмін на інші активи (окрім грошових коштів).

1. Собівартість фінансової інвестиції, придбаної за грошові кошти, складається з ціни придбання, комісійної винагороди, мита, податків, зборів, обов'язкових платежів і інших витрат, пов'язаних з придбанням інвестиції.

2. Собівартість фінансової інвестиції, придбаної шляхом обміну на цінні папери власної емісії, визначається по справедливій вартості переданих цінних паперів.

3. Собівартість фінансової інвестиції, придбаної шляхом обміну на інші активи, визначається по справедливій вартості цих активів.

Таблиця 9.1

Приклади відображення в обліку придбання фінансових інвестицій

№ з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дебет

Кредит

1

2

3

4

5

1

Придбана частка (80%) у статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю шляхом перерахування грошових коштів в сумі 80 000 грн.

141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»

311 «Поточні рахунки в національній валюті»

80 000

2

Придбана частка (15 %) у статутному капіталі підприємства, яке є пов’язаною стороною, шляхом перерахування коштів з поточного рахунку в сумі 50 000 грн.

142 «Інші інвестиції пов’язаним сторонам»

311 «Поточні рахунки в національній валюті»

50 000

3

Придбана частка (10 %) у статутному капіталі підприємства, яке не є пов’язаною стороною, шляхом передачі довгострокового векселя. Теперішня вартість векселю – 32 000 грн.

143 «Інвестиції непов’язаним сторонам»

182 «Довгострокові векселі одержані»

32 000

4

Придбання акцій, які вільно котуються на ринку (менше 5% участі, непов’язана сторона) з метою перепродажу за рахунок короткострокових депозитних сертифікатів

352 «Інші поточні фінансові інвестиції»

351 «Еквіваленти грошових коштів»

25 000

5

Придбання довгострокових інвестицій у торговця цінними паперами шляхом передачі поточних фінансових інвестицій (ринкова вартість переданих інвестицій – 30 000 грн.)

14 «Довгострокові фінансові інвестиції»

741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій»

30 000

Списання балансової вартості переданих фінансових інвестицій (оцінка на попередню звітну дату – 40 000 грн.)

971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій»

352 «Інші поточні фінансові інвестиції»

40 000

6

Придбання довгострокових фінансових інвестицій шляхом внеску товарів до статутного фонду інших підприємств (справедлива вартість переданих товарів – 60 000 грн.)

14 «Довгострокові фінансові інвестиції»

702 «Дохід від реалізації товарів»

60 000

Списання собівартості переданих товарів

902 «Собівартість реалізованих товарів»

28 «Товари»

30 000

7

Придбання довгострокових фінансових інвестицій шляхом внеску готової продукції до статутного фонду інших підприємств (справедлива вартість переданої готової продукції – 30 000 грн.)

14 «Довгострокові фінансові інвестиції»

701 «Дохід від реалізації готової продукції»

30 000

Списання собівартості переданої готової продукції

901 «Собівартість реалізованої готової продукції»

26 «Готова продукція»

20 000

8

Придбання довгострокових фінансових інвестицій шляхом внеску автомобіля (ринкова вартість автомобіля – 25 000 грн.)

14 «Довгострокові фінансові інвестиції»

712 «Дохід від реалізації оборотних активів»

25 000

Сплачено держмито та інші обов’язкові платежі

14 «Довгострокові фінансові інвестиції»

642 «Розрахунки за обов’язковими платежами»

5 000

Списання залишкової вартості автомобіля

943 «Собівартість реалізованих оборотних активів»

286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу»

15 000

9

Придбання довгострокових облігацій за грошові кошти

143 «Інвестиції непов’язаним сторонам»

311 «Поточні рахунки в національній валюті»

100 000

Комісійна винагорода посередника включена до собівартості придбаних облігацій

143 «Інвестиції непов’язаним сторонам»

311 «Поточні рахунки в національній валюті»

10 000

Аналітичний облік фінансових інвестицій ведеться за видами фінансових вкладень та об’єктами інвестування.

9.2 Класифікація фінансових інвестицій

Фінансові інвестиції підрозділяються на довгострокові і поточні.

Довгострокові фінансові інвестиції – інвестиції, які утримуються підприємством більш ніж 12 місяців з дати їх придбання, а також всі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані у будь-який момент. Як правило, довгострокові інвестиції отримуються підприємством для систематичного отримання прибутку у вигляді відсотків, дивідендів або для збільшення капіталу за рахунок зростання вартості цих інвестицій.

Поточні фінансові інвестиції – інвестиції, які утримуються підприємством на термін, що не перевищує 12 місяців, і можуть бути вільно реалізовані у будь-який момент.

П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» виділяє дві групи інвестицій за наданням права власності:

- фінансові інвестиції, які надають право власності;

- фінансові інвестиції, які не надають права власності.

Фінансові інвестиції, які дають право власності, характеризуються тим, що:

- засвідчують право власності підприємства на частку в статутному капіталі об'єкту інвестування;

- є пайовими цінними паперами або внесками в статутний капітал інших підприємств;

- утримуються підприємством у цілях отримання доходів (дивідендів);

- придбані підприємством у цілях перепродажу і отримання доходів за рахунок зростання ринкової вартості;

- мають необмежений термін обігу.

До фінансових інвестицій, які дають право власності, відносять:

1. інвестиції в асоційовані підприємства;

2. інвестиції в дочірні підприємства;

3. інвестиції в спільну діяльність.

4. інвестиції в підприємство, на яке інвестор має незначний вплив;

5. інвестиції, придбані інвестором виключно для перепродажу.

До таких інвестицій відносять акції акціонерних товариств, внески до статутного капіталу інших підприємств.

Асоційоване підприємство – підприємство, в якому інвестору належить блокуючий (більше 25%) пакет акцій і яке не є дочірнім або спільним підприємством.

Дочірнє підприємство – підприємство, контрольоване материнським (холдинговим) підприємством.

Спільна діяльність – господарська діяльність із створенням або без створення юридичної особи, яка є об'єктом спільного контролю двох або більше сторін відповідно до договору між ними.

Фінансові інвестиції, які не дають права власності, характеризуються тим, що:

- мають боргову природу;

- є борговими цінними паперами або договорами (контрактами) з об'єктом інвестування;

- утримуються підприємством до їх погашення у цілях отримання доходу у вигляді відсотків;

- придбані підприємством в цілях перепродажу і отримання доходу за рахунок зростання вартості інвестицій;

- мають встановлений термін обігу.

До фінансових інвестицій, які не дають права власності, відносяться:

1. інвестиції, які утримуються підприємством до їх погашення;

2. інвестиції, які придбані в цілях перепродажу.

До таких інвестиція відносять: облігації державних і місцевих займів, казначейські зобов'язання, ощадні інвестиційні сертифікати.

9.3 Методи оцінки фінансових інвестицій

Існують наступні методи оцінки фінансових інвестицій:

- оцінка по справедливій вартості;

- оцінка по амортизаційній вартості;

- оцінка по методу участі в капіталі.

Справедлива вартість - сума, на яку можуть бути здійснені обмін активу або оплата зобов'язання у результаті операції між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами.

Справедлива вартість ринкової інвестиції – це вартість, яку можна отримає від продажу фінансової інвестиції на активному ринку. Якщо фінансові інвестиції не обертаються на фондовому ринку, то їх справедливу вартість визначають, виходячи з можливої вартості інвестиції при продажу хоча б одному покупцю, який має ознаки зацікавленої і незалежної сторони.

Амортизована собівартість фінансової інвестиції – це собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання унаслідок зменшення корисності, збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Метод участі у капіталі – це метод обліку фінансових інвестицій, згідно якому балансова вартість акцій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкту інвестування.

Оцінку і облік фінансових інвестицій ведуть по кожній фінансовій інвестиції.

Узагальнена характеристика фінансових інвестицій надана у табл. 9.2

Таблиця 9.2

Оцінка фінансових інвестицій за класифікаційними ознаками

Ознака	Характеристика	Оцінка
Очікуваний термін утримування	Корткострокові або поточні (субрахунок 352) фінансові інвесстиції на термін, що не перевищує один рік, які можуть бути вільно реалізовані у будь-який момент (крім інвестицій, що є еквівалентами грошових коштів)	Відбиваються у розділі «Оборотні активи» Балансу
	Довгострокові (субрахунки 141, 142, 143) фінансові інвестиції на період більше одного року, а також усі інвестиції, які не можна вільно реалізувати у будь-який момент	Відбиваються у розділі «Необоротні активи» Балансу
У залежності від цілі утримання	Утримуються до погашення (облігації, ощадні сертифікати та векселі)	На дату балансу відбиваються по амортизованій вартості (субрахунки 352 або 143)
	Інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства, а також у спільну діяльність із створеннями юридичної особи (спільне підприємство).	На дату балансу відбиваються по вартості, що визначається за методом участі у капіталі (субрахунок 141)
	Решта фінансових інвестицій	На дату балансу відбиваються по справедливій вартості, а якщо її не можна достовірно визначити, то по собівартості з урахуванням зменшення корисності (субрахунки 352, 142, 143)

Облік фінансових інвестицій (як довгострокових, так і поточних), що утримуються до погашення

Фінансові інвестиції, які утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

Різниця між собівартістю і вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати погашення по методу ефективної ставки відсотка.

Метод ефективної ставки відсотка – метод нарахування амортизації дисконту або премії, згідно якому сума амортизації визначається як різниця між доходом по фіксованій ставці відсотка і результатом множення ефективної ставки і амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.

Під дисконтом розуміється сума перевищення вартості погашення боргових цінних паперів над їх собівартістю, а під премією сума перевищення собівартості боргових цінних паперів над вартістю їх погашення.

Ефективну ставку відсотка визначають по формулі.

Ефективна ставка відсотка =

(номінальна вартість облігації * номінальна ставка % + сума дисконту / кількість періодів нарахування відсотка) / (продажна варітсть облігації облігацій + номінальна вартість облігацій)/2

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, і відображається у складі інших фінансових доходів або у складі інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій.

Синтетичний облік фінансових інвестицій, що утримуються до погашення:

1. Визначення первісної оцінки = ціна придбання + комісійна винагорода + мито + податки + збори + обов’язкові платежі + інші витрати, які пов’язані із їх придбанням

Дебет 143 «Інвестиції неповязаним сторонам»

Кредит 311 «Поточні рахунки у національній валюті»

2. Нарахування та отримання відсотків (наприклад, по цінним паперам). Нарахування відсотків:

Дебет 373 «Розрахунки за нарахованими доходами»

Кредит 732 «Відсотки одержані»

Отримання суми нарахованих відсотків:

Дебет 311 «Поточні рахунки у національній валюті»

Кредит 373 «Розрахунки за нарахованими доходами»

3. Відбиття на дату балансу (по амортизованої вартості за розрахунком, дивись приклад 1).

Дебет 143 «Інвестиції неповязаним сторонам»

Кредит 732 «Відсотки одержані»

або

Дебет 972 «Втрати від зменшення корисногсті активів»

Кредит 143 «Інвестиції неповязаним сторонам»

Приклад 1. Підприємство «Весна» придбало в січні 2001 р. облігації номінальною вартістю 64450 грн. за 60140 грн. Дисконт при цьому склав 64450 – 60140 = 4310 грн.

Фіксована ставка відсотка по облігаціях встановлена у розмірі 9% річних. Дата погашення - через 5 років. Виплата відсотків здійснюється щорічно наприкінці року.

Номінальна сума відсотка = 64450 *9% = 5800 грн.

Ефективна ставка відсотка = (номінальна вартість облігації * номінальна ставка % + сума дисконту / кількість періодів нарахування відсотка) / (продажна варітсть облігації облігацій + номінальна вартість облігацій)/2 = (64450*9% + 4310/5) / (60140+64450)/2 = 6662 / 62295 = 10,8%

Розрахунок амортизації дисконту по інвестиціях в облігації приведений у табл. 9.3.

Таблиця 9.3

Розрахунок амортизації дисконту по інвестиціях в облігації

Дата	Номінальна сума відсотка, грн.	Сума відсотка по ефективній ставці, грн.	Сума амортизації дисконту, грн. (гр.3 – гр. 2)	Амортизована собівартість інвестиції, грн.
01.2001				60140
31.12.2001	5800	60140*10,8%=6495	695	60835
31.12.2002	5800	60835*10,8%=6570	770	61605
31.12.2003	5800	61605*10,8%=6653	853	62458
31.12.2004	5800	62458*10,8%=6745	945	63403
31.12.2005	5800	63403*10,8%=6847	1047	64450

Облік інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства, а також у спільну діяльність із створеннями юридичної особи (спільне підприємство).

Фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства, а також в спільну діяльність із створенням юридичної особи на дату балансу відображаються по вартості, визначеній по методу участі в капіталі, окрім випадків, вказаних у п.п 17 і 22 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції».

Інвестиції, які враховуються по методу участі в капіталі, на дату балансу відображаються по вартості, визначуваній з урахуванням всіх змін у власному капіталі об'єкту інвестування, окрім тих, які є результатом операцій між інвестором і об'єктом інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій може збільшуватися або зменшуватися на суму, яка є часткою інвестора в чистому прибутку за звітний період. Ці суми включаються до складу доходів або втрат від участі в капіталі. Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об'єкту інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій може збільшуватися або зменшуватися на частку інвестора в сумі інших змін у власному капіталі об'єкту інвестування за звітний період. Ці суми виключаються або включаються у відповідні статті власного капіталу інвестора. Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі інших змін у власному капіталі об'єкту інвестування більше відповідної статті власного капіталу інвестора, то на цю різницю зменшується нерозподілений прибуток або збільшується непокритий збиток.

Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається в бухгалтерському обліку лише на суму, яка не приводить до негативного значення фінансових інвестицій. Фінансові інвестиції, що досягають нульової вартості в результаті зменшення їх балансової вартості, відображаються в бухгалтерському обліку у складі фінансових інвестицій по нульовій вартості.

Якщо інвестор вносить або продає акції дочірньому, спільному, асоційованому підприємству, то у складі фінансових результатів звітного періоду відображають тільки ту частину прибутку або збитку, який доводиться на частку інших інвесторів. Сума прибутку або збитку від внеску або продажу дочірньому, спільному, асоційованому підприємству, що доводиться на частку інвестора, включається до складу доходів або витрат майбутніх періодів. Такі суми визнаються прибутком або збитком інвестора тільки після продажу дочірнім, спільним, асоційованим підприємствам активів іншим особам або в період амортизації отриманих або придбаних необоротних активів. Актив вважається проданим спільним підприємством в межах кількості і вартості подібних активів, що еалізовані ним після його отримання.

Інвестор дочірнього спільного, асоційованого підприємства відображає всю суму зазнаних збитків, якщо внесок або продаж свідчать про зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів.

Якщо інвестор придбав активи у дочірнього, спільного, асоційованого підприємства, то сума прибутку або збитку об'єкту інвестування від цієї операції, яка доводиться на частку інвестора, відображається тільки після перепродажу цих активів іншим особам або в періодах амортизації придбаних необоротних активів. Збитки від зменшення чистої вартості реалізованих оборотних активів або зменшення корисності необоротних активів, відображаються в період здійснення операції.

Приклад 2. Облік інвестицій за методом участі в капіталі

Підприємство «Весна» в січні 2006 р. придбало частку (45%) у власному капіталі підприємства «Веселка» за 900000 грн. Підприємство «Весна» веде облік інвестиції в асоційоване підприємство «Веселка» по методу участі в капіталі. Чистий прибуток за 2006 р. підприємства «Веселка» склав 200000 грн., сума нарахованих дивідендів - 60000 грн., збільшення додаткового капіталу за рахунок дооцінки активів – 80000 грн.

Вартість фінансової інвестиції підприємства «Весна» в асоційоване підприємство «Веселка» по методу участі в капіталі визначають таким чином:

Балансова вартість інвестиції на 01.2006 р. – 900000 грн.

Частка інвестора в чистому прибутку в 2006 р. рівна:

200000 * 45%= 90000 грн. – в обліку роблять проводку:

Д 141 «Інвестиції зв'язаним сторонам по методу участі в капіталі»

К 721 «Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства» на суму 90000 грн.

Частка інвестора в дивідендах: 60000 * 45% = 27000 грн. – в обліку записують на суму 27  000 грн.:

Дебет 373 «Розрахунки за нарахованими доходами»

Кредит 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»

Частка інвестора в сумі збільшення додаткового капіталу: 80000 * 45% = 36000 грн. При цьому в обліку роблять проводку на суму 36000 грн.:

Дебет 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»

Кредит 423 «Дооцінка активів».

Балансова вартість фінансової інвестиції на 31.12.2006 р. складатиме:

900000 + 90000 + 27000 + 36000 =1053000 (грн.)

Примітка: Якщо за умовами цієї задачі асоційоване підприємство «Веселка» (емітент акцій) отримало збитки, то інвестор – підприємство «Весна» свою частку збитку відбило таким чином:

Дебет 96 «Втрати від участі у капітал»

Кредит 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»

Приклад 3. Облік інвестицій за методом участі в капіталі

Підприємство «МАМА» 2 січня 2011р. придбало частку в розмірі 30% у власному капіталі підприємства «ДОЧКА» за 150000 грн.

Підприємство «ДОЧКА» – це асоційоване підприємство щодо підприємства «МАМА», оскільки частка участі інвестора вища 25%, але менша 50%. Для обліку таких інвестицій використовується метод обліку участі в капіталі.

За результатами діяльності підприємства «ДОЧКА» у 2011 році отримана інформація, що наведена у табл. 9.4.

Таблиця 9.4

Інформація про результати діяльності підприємства «ДОЧКА»

Власний капітал	Код рядка Балансу	На 01.01.2011р.	На 31.12.2011р.
1	2	3	4
Статутний капітал	300	500,0	500,0
Інший додатковий капітал	330	100,0	150,0
Резервний капітал	340	25,0	25,0
Нерозподілений прибуток	350	300,0	400,0
Усього за розділом І	380	925,0	1 075,0

Крім того, є така додаткова інформація щодо змін, які відбулись за статтями власного капіталу підприємства «ДОЧКА»:

1. інший додатковий капітал підприємства «ДОЧКА» (рядок 330 Балансу) зріс за рахунок безоплатно отриманих необоротних активів в сумі 50000 грн.;

2. чистий прибуток підприємства «ДОЧКА» за 2011р. становив 100000 грн. (ряд. 350 Балансу);

3. за результатами діяльності підприємства «ДОЧКА» у 2011р. зборами акціонерів були оголошені дивіденди до виплати в сумі 20000 грн. ;

4. у складі нерозподіленого прибутку на 31.12.2011р. є прибуток від реалізації товарів підприємством «ДОЧКА» підприємству «МАМА» в сумі 5000 грн.;

5. товари, придбані підприємством «МАМА» у його асоційованого підприємства «ДОЧКА» не були реалізовані у 2011р.

Відображення в обліку інвестицій за методом участі в капіталі

1. Придбання (02.01.2011р.) частки у статутному капіталі:

Дебет 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом 150000

обліку участі в капіталі»

Кредит 311 «Поточні рахунки в національній валюті» 150000

2. Відображення частки підприємства «МАМА» в чистому прибутку підприємства «ДОЧКА»:

Операція з купівлі-продажу товарів, що відбулась між підприємством «МАМА» та підприємством «ДОЧКА» має бути врахована при відображенні частки підприємства «МАМА» у чистому прибутку підприємства «ДОЧКА». Прибуток підприємства «ДОЧКА» в сумі 5000 грн. від цієї операції може бути визнаний інвестором тільки тоді, коли ці товари будуть перепродані іншим особам.

У нашому прикладі чистий прибуток підприємства «ДОЧКА» має бути зменшений на величину прибутку, отриманого від операції продажу товарів підприємству «МАМА», з метою визначення тієї частки в чистому прибутку, що має бути відображена в обліку підприємства «МАМА» за методом участі в капіталі: 100000 – 5000 = 95000 (грн.)

Частка підприємства «МАМА» в скоригованому чистому прибутку підприємства «ДОЧКА» становить 30%.

95 000 х 30% = 28500 (грн.).

Ця операція відображається такою кореспонденцією рахунків:

Дебет 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом 28 500

обліку участі в капіталі»

Кредит 721 «Дохід від інвестицій в асоційовані 28 500

Підприємства»

3. Відображення збільшення балансової вартості інвестиції в сумі інших змін у власному капіталі підприємства «ДОЧКА»:

Капітал в цілому підприємства «ДОЧКА» протягом 2011р. зріс на суму

150 000 грн. (1 075 000 – 925 000).

Зміна загальної величини власного капіталу підприємства «ДОЧКА» для відображення на рахунках бухгалтерського обліку підприємства «МАМА» має бути відкоригована на суму змін за рахунок чистого прибутку, пояснення щодо обліку яких надані в попередньому пункті цього прикладу.

150 000 – 100 000 = 50 000

Вираховуємо частку інвестора в сумі цих змін: 50 000 х 30 % = 15 000

Ця операція відображається такою кореспонденцією рахунків:

Дебет 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом 15 000

обліку участі в капіталі»

Кредит 425 «Інший додатковий капітал» 15 000

4. Відображення частки підприємства «МАМА» в дивідендах, оголошених підприємством «ДОЧКА»:

Сума дивідендів, що підлягає виплаті підприємством «ДОЧКА» (за вирахуванням податку на дивіденди): 20 000 – (20 000 х 23 %) = 15400

Частка підприємства «МАМА» в дивідендах до отримання:

15400 х 30% = 4 620

Ця операція відображається такою кореспонденцією рахунків (на дату оголошення дивідендів):

Дебет 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» 4 620

Кредит 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом 4 620

обліку участі в капіталі»

5. Отримання дивідендів на поточний рахунок підприємства «МАМА»:

Дебет 311 «Поточний рахунок в національній валюті» 4 620

Кредит 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» 4 620

141 «Інвестиції пов’язаним сторонам

Дебет за методом обліку участі в капіталі» Кредит

150 000
28 500 15 000	4 620
188 880

Облік інших фінансових інвестицій (які не утримуються до погашння та не обліковуються за методом участі у капіталі). Ці інвестиції обліковуються на дату балансу по справедливій вартості. Якщо справедливу вартість достовірно визначити неможливо, то відображають на дату балансу за собівартістю з урахуванням зменшення їх корисності. Втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій відбивають у складі інших витрат з одночасним зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій.

Цінні попери, що були придбані для продажу, обліковуються на рахунку 35 «Поточні фінансові інвестиції» або по справедливій вартості, або по собівартості з урахуванням зменшення їх корисності. Справедливою вартістю цінних паперів є поточна ринкова вартість на фондовому ринку, а за її відсутністю - експертна оцінка.

Збільшення балансової вартості цінних паперів відбивається:

Дебет 352 «Інші поточні фінансові інвестиці»

Кредит 746 «Інші доходи звичайної діяльності»

Зменшення балансової вартості:

Дебет 975 «Уцінка необоротних активів та фінансових інвестицій»

Кредит 352 «Інші поточні фінансові інвестиці»

Облік акцій. Акції інших підприємств утримуються з метою отримання дивідендів. Первісна оцінка акцій визначається за вартістю їх придбання. Нарахування дивідендів відбува.ться на момент їх об’явлення (емітентом).

Оцінка на дату балансу акцій проводиться або по справедливій вартості (якщо акції не є інвестиціями в асоційовані та дочірні підприємства, а також у спільну діяльність), або по методу участі у капіталя (якщо акції є інвестиціями в асоційовані та дочірні підприємства, а також у спільну діяльність).

Первинний облік фінансових інвестицій. Особливістю обліку фінансових інвестицій є відсутність типових бухгалтерських документів. Підставою для їх відбиття в обліку є виписка з реєстру цінних паперів, акт прийому-передачі та документів, що підтвреджують придбання (рахунок-фактура, платіжне доручення). На кожну фінансову інвестицію рекомендується завести індивідуальну картку по обліку фінансової інвестиції, в якій ідентифікують фінансову інвестицію (номер, серія цінного паперу тощо), вказують дату погашення, дату сплати відсотків, номінальну вартість, вартість придбання, суму дисконту або премії за роками. На підставі індивідуальних карток ведуть зведений облік фіаннсових інвестицій. Облік процентів та дивідендів по цінним паперам ведуть окремо.

Інформація про фінансові інвестиції розкривається в Примітках до фінансової звітності, де указуються:

- балансова вартість фінансових інвестицій, включених до складу статті «Довгострокові фінансові інвестиції, що обліковуються по методу участі в капіталі інших підприємств»;

- фінансові інвестиції, включені до складу статей балансу «Інші довгострокові фінансові інвестиції» і «Поточні фінансові інвестиції» по собівартості, по справедливій вартості, по амортизаційній вартості;

- підстави для визначення справедливої вартості фінансових інвестицій;

- доходи і втрати від зміни справедливої вартості фінансових інвестицій за звітний період;

- перелік асоційованих, дочірніх, спільних підприємств із вказанням частки в капіталі і методів оцінки, які використовуються для обліку фінансових інвестицій.

Контрольний учасник спільного підприємства також розкриває інформацію про зобов'язання інвестиційного характеру в Примітках до фінансової звітності.