2. Процесс определения величины отклонений и выявления причин их образования при планировании.

После получения фактических данных проводится их сравнение с плановыми. Разница между фактическими затратами и нормативными или бюджетными (плановыми), называется отклонением. Процесс определения величины отклонений и выявления причин их образования называется анализом отклонений.

При расчете отклонений различают следующие их виды:

– абсолютные отклонения представляют собой разность между плановыми и фактическими параметрами;

– относительные отклонения рассчитываются по отношению к другим (более общим) величинам и выражаются в процентах;

– селективные (выборочные) отклонения предполагают сравнение контролируемых величин в рамках определенного периода (месяца, квартала и т.д.) текущего года с тем же периодом предыдущего года;

– кумулятивные отклонения предполагают исчисление отклонений нарастающим итогом и позволяют оценить степень достижения целей за прошедшие периоды;

– отклонения во временном разрезе определяются на основании сравнения плановых и фактических значений контролируемых параметров, фактических значений планового периода с фактами соответствующего предыдущего периода, а также плановых величин показателей с прогнозными (ожидаемыми) величинами.

Для целей контроля прежде чем анализировать отклонения от бюджетных данных, следует скорректировать данные на соответствующий фактический выпуск. Для этих целей используется гибкий бюджет, также часто называемый переменным бюджетом, который обеспечивает прогнозные данные для разных уровней выпуска в диапазоне релевантности (пределах обычных уровней деятельности). С помощью гибкого бюджета четко обозначается связь между статичным бюджетом и фактическими результатами.

Гибкий бюджет можно использовать как в предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании, предполагающем проработку и анализ различных вариантов, он помогает выбрать оптимальный объем продаж или производства, при анализе в послеплановом периоде – оценить фактические результаты.

Все отклонения аналитики подразделяют на три вида [65]:

– отклонения затрат прямых материалов;

– отклонения прямых трудовых затрат;

– отклонения общепроизводственных расходов.

Отклонения затрат прямых материалов. Общее отклонение затрат прямых материалов (ОО_зм) определяется как разница между фактическими и бюджетными затратами прямых материалов:

ОО_зм = (Q S) – (Q_б S_б), (11.1)

где Q – фактическое количество материалов;

S – фактическая цена материалов;

Q_б – бюджетное количество материалов;

S_б – бюджетная цена материалов.

Общее отклонение может быть разложено на две части: отклонение по цене (О_цм) и отклонение по использованию (по количеству) прямых материалов (О_км):

О_цм = (S – S_б) Q. (11.2.)

и

О_км = (Q – Q_б) S_б. (11.3.)

В некоторых случаях более дешевые материалы имеют такое низкое качество, что в результате ожидаемые нормы отходов существенно превышаются, создавая при этом неблагоприятное отклонение по использованию материалов.

Отклонения прямых трудовых затрат. Общее отклонение прямых трудовых затрат (ОО_пз) определяется как разница между фактическими затратами труда и бюджетными затратами труда на произведенные единицы продукции за исключением брака (как окончательного, так и исправимого).

ОО_пз = (C P) – (C_б P_б), (11.4)

где C – фактические часы;

P – фактическая ставка оплаты труда;

C_б – бюджетные часы;

P_б – бюджетная ставка оплаты труда.

Для оценки выполнения плана руководство хозяйствующего субъекта должно знать, какая часть общего отклонения вызвана изменением затрат рабочего времени (О_от), а какая часть – изменением ставок оплаты труда работников.

О_от = (P – P_б) С. (11.5)

и

О_пп = (С – С_б) Р_б. (11.6)

Очевидно, что общее отклонение равно сумме двух отклонений, его составляющих.

Отклонения общепроизводственных расходов. Сначала вычисляется общее отклонение общепроизводственных расходов (ОПР), которое определяется как разница между фактическими ОПР, имевшими место, и бюджетными ОПР, начисленными (отнесенными на производимую продукцию) с использованием коэффициентов переменных и постоянных ОПР. Затем общее отклонение подразделяют на две части: контролируемое отклонение ОПР и отклонение ОПР по объему.

Прежде чем находить отклонения ОПР, необходимо вычислить общий бюджетный коэффициент ОПР, который состоит из двух частей. Первая часть – это бюджетный коэффициент переменных ОПР на один час прямого труда. Вторая часть – бюджетный коэффициент постоянных ОПР, который вычисляется делением планируемых постоянных ОПР на количество часов прямого труда за период.

Общее отклонение ОПР (ОО_опр) вычисляется следующим образом:

ОО_опр = ОПР_ф – ОПР_б, (11.7)

где ОПР_ф – фактически понесенные ОПР;

ОПР_б – бюджетные ОПР, отнесенные на производимую продукцию (за исключением брака).

Полученное общее отклонение может быть разделено на две составляющие.

Контролируемое отклонение ОПР представляет собой разницу между фактически понесенными ОПР и бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства. Другими словами, сравниваются фактические и бюджетные (запланированные) ОПР для одного уровня производства, что позволяет оценить результаты деятельности подразделений и конкретных менеджеров, не зависящие от изменения уровня производства.

Отклонение ОПР по объему определяется как разница между бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства и ОПР, отнесенными на производимую продукцию по нормативным коэффициентам для переменных и постоянных ОПР.