1.2 Методологические аспекты отражения долгосрочных обязательств в бухгалтерском учете

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с возникновением и погашением долгосрочных обязательств.

Для учета операции по получению и погашению кредитов и займов
используют пассивный счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Учёт займов и кредитов осуществляется в соответствии с По­ложением по бухгалтерскому учёту 15/08 «Учёт расходов по займам и кредитам», утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.08 r. N 107н. Полученные ссуды и займы отражают по кредиту счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашенные
ссуды и займы — по дебету счетов в корреспонденции со счетами денежных средств [25, 476].

Начисленные проценты по полученным кредитам являются для заемщика в соответствии с ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам» и ПБУ 10/99 «Расходы организаций» его прочими
расходами и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 67.

Н.П. Кондраков указывает, что из этого общего правила имеется одно исключение - порядок начисления процентов по кредитам, полученным для финансирования
инвестиционных активов (основных средств, имущественных комплексов и других аналогичных активов). При этом начисленные проценты по кредитам, полученным под инвестиционные активы, включаются в их первоначальную стоимость и отражаются по дебету счетов 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения
во внеоборотные активы» [13, 208].

После принятия к учету основных средств, имущественного комплекса и других аналогичных объектов к учету, а также, в случае если
эти объекты используются при серийном выпуске продукции, выполнении работ и оказании услуг, начисляемые проценты за полученные
кредиты включаются в состав прочих расходов (дебетуют счет 91
и кредитуют счета 67).При длительном прекращении строительства (свыше трех месяцев) начисляемые в этот период проценты включаются в состав прочих расходов.

Начисленные организации проценты за хранение денежных средств
в банках отражают по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту
счета 91. Учет дополнительных затрат, связанных с получением кредитов, таких как расходы по исследованию рынка кредитных услуг, оплате нотариальных услуг, услуг связи и др., осуществляют по дебету счета 91
в качестве прочих расходов с кредита счетов учета денежных средств
или. расчетов. Если указанные дополнительные затраты составляют
значительную величину, то заемщик может учитывать их на счете 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и затем равномерно
списывать с кредита этого счета в дебет счета 91.

Поступление денежных средств от продажи облигаций предприятия, а также по другим обязательствам отражают по дебету счетов учета денежных средств или счета 70 «Расчеты
с персоналом по оплате труда» и кредиту счета и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

В случае продажи облигаций по цене, превышающей их номинальную стоимость, разницу между ценой продажи
и номинальной стоимостью отражают по кредиту счета 98 «Доходы
будущих периодов», после чего равномерно на протяжении всего срока
займа списывают с дебета счета 98 в кредит счета 91 «Прочие доходы
и расходы».

Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения
облигаций. На сумму доначислений дебетуют счет 91 «Прочие доходы
и расходы» и кредитуют счет 67.

Причитающиеся проценты по полученным займам отражают по
кредиту счета 67 и дебету счетов учета источников выплат таким же образом, как и по кредитам банков:

• в общем порядке - по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

• при использовании займов на финансирование инвестиционных
активов — на счета 07 и 08 (до принятия на учет соответствующих объектов или начала их использования) [Касьянов, 489].

Дополнительные затраты, связанные с получением займов, возникающие курсовые разницы отражаются по займам таким же образом,
как и по кредитам.

Расходы, которые непосредственно связаны с выпуском и распространением облигаций,
учитывают по дебету счета 91 с кредита соответствующих расчетных,
денежных и материальных счетов. При погашении и возврате ценных бумаг они списываются в дебет
счета 67 с кредита денежных счетов.

Рассматривая методологические аспекты учета расчетов посредством векселей, нужно отметить, что в настоящее время учет
расчетов с использованием векселей рекомендуется осуществлять по
упрощенной схеме на тех же счетах, на которых отражаются расчеты
без использования векселей, а выделение расчетов с использованием
векселей осуществляется в аналитическом учете.

При привлечении организацией заемных средств путем выдачи собственного векселя информация о полученном займе, а также о затратах, связанных с его обслуживанием, формируется в бухгалтерском учете заемщика по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.[9, 29]

Планом счетов для учета долгосрочной задолженности по полученным займам, в том числе и по обеспеченным векселем, предусмотрен 67 «Расчеты под долгосрочным кредитам и займам». Долгосрочные займы, обеспеченные финансовыми векселями, должны учитываться на отдельном субсчете к счету 67, который при составлении рабочего плана счетов можно назвать «Векселя выданные».

Порядок учета процентов и дисконта отражен в п. 18 ПБУ 15/01. В любом случае векселедатель должен отразить сумму, указанную в векселе (вексельную сумму), как кредиторскую задолженность - на счете 67.

При этом, если вексель напрямую обменивается на деньги, возможна прямая корреспонденция по дебету счетов учета денежных средств (например, 50 «Касса» или 51 «Расчетные счета») и кредиту счета 67. Если дата передачи векселя по акту не совпадает с датой получения денежных средств, то для учета расчетов с заимодавцем имеет смысл применять счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если вексель был выдан для получения займа денежными средствами, то сумму процентов или дисконта в конечном счете следует включать в состав прочих расходов, т.е. относить в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Если организация начисляет проценты на вексельную сумму, то бухгалтеру следует показывать задолженность по такому векселю с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя. Иными словами, необходимо регулярно исходя из установленных условий, например ежемесячно, производить начисление процентов по дебету счета 91 и кредиту счета 67.

По нашему мнению, единовременное признание в составе прочих расходов отчетного периода всей величины дисконта способно существенно ухудшить финансовые показатели деятельности компании, если величина дисконта существенна, так как резко увеличит расходы этого отчетного периода.

А. Здоровенко [9, 30] предлагает равномерное включение суммы дисконта в качестве расхода по выданным векселям, предварительно учтенного как расходы будущих периодов. Иначе говоря, сначала сумма дисконта отражается по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с уже упомянутым счетом учета кредиторской задолженности 67, с последующим ежемесячным отнесением указанных расходов в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы».

Ведение бухгалтерского учета векселей именно таким (вторым) способом представляется наиболее экономически обоснованным, так как позволяет пользователям бухгалтерской отчетности получать более достоверную информацию о финансовом состоянии организации.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых обязательств, которые являются составным элементом долгосрочных пассивов. В соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются на отдельном синтетическом счете. Для этих целей приказом Минфина России от 07.05.03 N 38н «О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению» введен счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» [17, 17].

Появление отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде отражается записью: Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства». Отложенные налоговые обязательства уменьшают величину условного расхода по налогу на прибыль отчетного периода. По мере уменьшения или полного погашения отложенных налоговых обязательств составляется обратная запись: Дебет сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства», Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам». При этом увеличивается условный расход по налогу на прибыль отчетного периода.

Итак, в данном параграфе были рассмотрены основные методологические особенности бухгалтерского учета долгосрочных обязательств, на основании чего можно сделать вывод о том, что в коммерческих организациях Учёт займов и кредитов осуществляется в соответствии с По­ложением по бухгалтерскому учёту 15/08 «Учёт расходов по займам и кредитам» на пассивном счете 67 «Долгосрочные кредиты и займы». На этом же счете отражаются расчеты по долгосрочным векселям и облигациям. Учет отложенных налоговых обязательств осуществляется на счете 77«Отложенные налоговые обязательства»