Тема 6. Консолидированная отчетность организации

6.1. Консолидация в бухгалтерской отчетности организации показа­телей ее дочерних и зависимых обществ.

6.2. Принципы составления сводной (консолидированной) бухгал­терской отчетности согласно МСФО и GAAP.

6.1. Консолидация в бухгалтерской отчетности организации показателей ее дочерних и зависимых обществ

Ведение сводного (консолидированного) учета, баланса и отчетности осуществляет центральная компания, учрежденная всеми участниками договора о создании финансово-промышленной группы, или один из участников финансово-промышленной группы, наделенный полномочиями по координации хозяйственной деятельности и ведению дел финансово-промышленной группы и выполняющий функции центральной компании (далее – центральная компания).

Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность в части деятельности финансово-промышленной группы (далее – сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность) составляется и представляется центральной компанией в порядке, установленном законодательством для юридических лиц, а также дополнительно в Министерство финансов и Министерство экономики.

В случае если участниками финансово-промышленной группы являются государственные унитарные предприятия или иные организации, доли в уставном фонде (акции) которых принадлежат государству, сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность также представляется в республиканские органы государственного управления и иные государ­ственные организации, подчиненные Правительству Республики Беларусь, облисполкомы, Минский горисполком, в подчинении которых находятся такие участники финансово-промышленной группы.

Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность составляется центральной компанией по установленным для юридических лиц формам.

Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность состоит из:

– бухгалтерского баланса;

– отчета о прибылях и убытках;

– аудиторского заключения;

– пояснительной записки.

Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность отражает имущественное и финансовое положение финансово-промышленной группы, а также результаты ее инвестиционной деятельности. Ведение сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности осуществляется с учетом принятой участниками финансово-промышленной группы учетной политики при соблюдении следующих условий:

1) показатели активов и пассивов бухгалтерских балансов участников финансово-промышленной группы складываются;

2) в указанной сводной (консолидированной) бухгалтерской отчет­ности отражается инвестиционная деятельность финансово-промыш­ленной группы в целом. Инвестиции, направленные участниками финан­сово-промышленной группы в центральную компанию, и средства, внесен­ные ими в ее уставный фонд, в сводной (консолидированной) бухгалтер­ской отчетности не отражаются;

3) показатели бухгалтерского баланса и финансовые результаты, отражающие объемы реализации товаров (работ, услуг), обязательства и расчеты между центральной компанией и участниками финансово-промышленной группы в сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность не включаются;

4) прибыль и убытки каждого участника финансово-промышленной группы показываются в сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности в развернутом виде;

5) показатели бухгалтерской отчетности участников финансово-про­мышленной группы включаются в сводную (консолидированную) бухгал­терскую отчетность с даты регистрации финансово-промышленной группы;

6) показатели финансово-хозяйственной деятельности банков, небанковских кредитно-финансовых и страховых организаций в сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность не включаются. При наличии в составе финансово-промышленной группы двух и более банков и (или) небанковских кредитно-финансовых и (или) страховых организаций составляется отдельная сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность по видам деятельности этих организаций. При этом отдельная сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность по деятельности банков, небанковских кредитно-финансовых и страховых организаций-участников финансово-промышленной группы составляется с соблюдением условий, указанных в настоящем пункте.

Центральная компания придерживается принятой формы бухгал­терского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому.

В пояснительной записке к сводной (консолидированной) бухгал­терской отчетности центральная компания указывает наименование участ­ников финансово-промышленной группы, их местонахождение, размер ус­тавных фондов, долю каждого участника при объединении активов.

Центральная компания не позднее 90 дней после окончания кален­дарного года представляет всем участникам финансово-промышленной группы по установленной форме годовой отчет о деятельности финансово-промышленной группы.

Центральная компания как юридическое лицо не освобождается от обязанности составления и представления бухгалтерской отчетности о финансово-хозяйственной деятельности центральной компании по формам, утвержденным Министерством финансов.

Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность подпи­сывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) централь­ной компании.

6.2. Принципы составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности согласно МСФО и GAAP

Порядок составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности согласно GAAP определен американским Советом по стандартам финансового учета в стандарте 94 «Консолидация финансовой отчетности» и Международными стандартами бухгалтерского учета IAS (МСФО) 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании».

Стандарт МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» должен применяться для составления и представления сводной финансовой отчетности для групп компаний, нахо­дящихся под контролем материнской компании. Стандарт также следует применять для отражения инвестиций в дочерние компании в отдельной финансовой отчетности материнской компании.

Важной чертой любой современной экономики стали многочисленные инвестиции компаний в другие компании путем приобретения акций или долей в уставном капитале. Во многих случаях целью таких инвестиций является не только получение в перспективе дополнительного дохода, но и установление между компаниями таких отношений, которые позволяют инвестору в той или иной степени влиять на деятельность компании – объекта инвестиций. Учет инвестиций, произведенных для контроля или существенного влияния, отличается от учета финансовых вложений с единственной целью – получить дополнительный доход. В основе такого различия – характер взаимоотношений между компанией-инвестором и компанией-объектом инвестиций.

Сводная финансовая отчетность (consolidated financial statements) представляет собой объединение финансовой отчетности двух и более юридически самостоятельных компаний, действующих совместно в экономическом и финансовом отношении. Цель такого объединения заключается в получении информации о группе этих компаний как о едином экономическом образовании без учета формальной обособленности их как юридических лиц. Данная отчетность дает заинтересованным Пользователям представление о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении группы компаний в целом.

Необходимость составления сводной отчетности возникает на том этапе экономического развития, когда крупные компании начинают использовать свой капитал для установления контроля над деятельностью других хозяйственных субъектов с целью подчинить их своим интересам. Это может быть связано с потребностью в расширении рынка сбыта про­дукции или получении доступа к новым источникам сырьевых ресурсов. Другая причина заключается в стремлении компании достичь более выгодных экономических условий: эффективного налогообложения путем дифференцирования налоговых ставок, ограничения юридической ответственности по обязательствам.

Сводная финансовая отчетность дает возможность пользователям принимать обоснованные решения в отношении группы взаимосвязанных компаний. Это обусловлено тем, что компания, которая контролирует другие компании, может совершать сделки, позволяющие исказить действительное финансовое положение, реальные финансовые результаты и произошедшие за отчетный период изменения в финансовом положении отдельных компаний и всей их совокупности.

Сводную финансовую отчетность составляют компании, под контролем которых находятся другие компании. При этом под контролем (control) понимают возможность одной компании определять финансовую и хозяйственную политику другой компании с целью получения выгод от ее деятельности. Компания, контролирующая другие компании, называется материнской (parent company), компания, находящаяся под контролем материнской, – дочерней компанией (subsidiary). В совокупности материнская и все ее дочерние компании образуют группу (group) взаимосвязанных компаний. Материнская компания представляет финансовое положение, финансовые результаты и изменения в финансовом положении группы в сводной финансовой отчетности. Таким образом, необходимость составления сводной финансовой отчетности непосредственно связана с существованием группы взаимосвязанных компаний, в которой одна компания (материнская) контролирует другие (дочерние).

Материнская компания может быть освобождена от обязанности составлять сводную финансовую отчетность, если она сама является дочерней компанией другой компании и последняя не требует от нее представления такой отчетности. Материнская компания может освободить от представления сводной отчетности свою дочернюю компанию, которая, в свою очередь, является материнской по отношению к другим компаниям, только в случаях полного или практически полного владения этой дочерней компанией.

Материнская компания, освобожденная от представления сводной финансовой отчетности, должна раскрыть в своей отчетности:

– причины, по которым сводная отчетность не представляется;

– способы, которыми данные о дочерних компаниях включены в ее финансовую отчетность;

– название и юридический адрес материнской компании, публикующей сводную отчетность.

Материнская компания, представляющая сводную финансовую отчетность, должна включить в нее все дочерние компании как зарубежные, так и национальные. При этом под сведением (to consolidate) дочерних компаний в сводной финансовой отчетности понимается объединение отчетности материнской компании и отчетности ее дочерних компаний. Не включают в сводную отчетность данные о дочерних компаниях, если:

– контроль над ними носит временный характер. Такая ситуация имеет место, когда голосующие акции дочерней компании приобретены с целью перепродажи в ближайшем будущем, т. е. приобретены на достаточно краткий период;

– существуют строгие ограничения долгосрочного характера, существенно снижающие возможности материнской компании получать выгоды от деятельности дочерней компании. Например, законодательные ограничения.

При составлении сводной финансовой отчетности показатели индивидуальной отчетности материнской компании и дочерних компаний объединяются построчно посредством суммирования аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. При этом для формирования финансовой информации о группе как о едином целом необходимо выполнение следующих операций:

1) исключить балансовую стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и соответствующие части капитала каждой дочерней компании, принадлежащие материнской компании;

2) скорректировать прибыль группы исходя из суммы чистой прибыли сведенных дочерних обществ, причитающейся материнской компании, т. е. за минусом суммы чистой прибыли, приходящейся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно;

3) отразить в сводном балансе группы отдельно от обязательств и капитала материнской компании долю в чистых активах сведенных дочерних компаний, не принадлежащую прямо или косвенно материнской компании;

4) исключить любую задолженность по расчетам внутри группы, операции, совершенные внутри группы, а также нереализованную прибыль и нереализованные убытки от таких операций, за исключением случаев, когда затраты не могут быть возмещены.

При составлении сводной финансовой отчетности должно обеспечиваться соблюдение ряда условий, относящихся к объединяемой финансовой отчетности материнской и дочерних компаний.

Первое условие состоит в том, что для сведения должна использоваться финансовая отчетность материнской компании и дочерних компаний, составленная на одну и ту же отчетную дату. Если финансовая отчетность, используемая при сведении, составлена на разные отчетные даты, то необходимо произвести корректировки для учета влияния существенных операций или других событий, произошедших между этими датами и отчетной датой финансовой отчетности материнской компании.

Второе условие заключается в использовании единой учетной политики для аналогичных операций и других событий в аналогичных условиях. Это означает, что при включении в сводную финансовую отчетность показателей деятельности дочерней компании, сформированных с использованием учетной политики, отличной от принятой для составления сводной отчетности, финансовая отчетность дочерней компании должна быть соответствующим образом скорректирована. Например, дочерняя компания не создает резерв под обесценение ценных бумаг, тогда как при составлении сводной отчетности предусматривается создание такого резерва. В этом случае данные о финансовых вложениях в ценные бумаги, отраженные в финансовой отчетности дочерней компании, должны быть скорректированы на расчетную величину резерва под обесценение ценных бумаг.

Третье условие касается отражения в сводной финансовой отчетности показателей дочерних компаний, приобретенных или отчужденных в отчетном периоде. Результаты деятельности отчужденной дочерней компании включаются в сводный отчет о прибылях и убытках до даты отчуждения, т. е. даты утраты материнской компанией контроля над дочерней компанией. При этом в сводном отчете о прибылях и убытках в качестве результата от отчуждения дочерней компании признается разница между поступлением в результате отчуждения компании и балансовой стоимостью ее активов за вычетом обязательств на дату отчуждения.

В сводной финансовой отчетности исключительное значение имеют показатели доли меньшинства (minority interest). Под ней понимается часть чистых активов и часть финансового результата (чистой или нераспределенной прибыли) дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. В сводном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних компаний показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения (дата, начиная с которой компания стала дочерней) и доли меньшинства в изменениях (приросте) капитала компании, происшедших с даты объединения.

Для правильного понимания сводной финансовой отчетности в ней раскрывается информация о принятых компанией подходах к составлению. Выше говорилось о необходимости раскрывать факты освобождения дочерних компаний, являющихся материнскими по отношению к другим компаниям, от составления сводной финансовой отчетности, а также случаи несоблюдения требования единой учетной политики. Кроме того, в сводной финансовой отчетности требуется сообщать следующую информацию:

– перечень дочерних компаний, данные которых имеют существенное значение для сводной финансовой отчетности группы, с указанием названия, страны регистрации или нахождения, доли участия или процента голосующих акций, принадлежащих материнской компании;

– причины, по которым дочерняя компания не включается в сводную отчетность (при наличии таких компаний);

– характер взаимоотношений между материнской компанией и дочерними компаниями, в которых материнская компания не владеет прямо или косвенно более чем половиной голосующих акций;

– названия компаний, в которых материнской компании принадлежит прямо или косвенно более половины голосующих акций, но которые не являются дочерними из-за отсутствия контроля над ними;

– влияние приобретения и отчуждения дочерних компаний на фи­нансовое положение группы на отчетную дату, результаты ее деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период.

Стандартом 94 GAAP «Консолидация финансовой отчетности» установлено, что в случае, когда материнская компания владеет более 50 % акций дочернего предприятия (а также в некоторых других ситуациях), материнская компания должна представлять сводную (консолидированную) отчетность.

Подготовка и составление сводной (консолидированной) бухгал­терской отчетности выполняется в несколько этапов.

Этап 1. Составление бухгалтерской отчетности дочерними предприятиями. Если учетная политика дочернего предприятия отличается от учетной политики материнского, то в этом случае, согласно Стандарту 94, дочернее предприятие должно предоставить для подготовки сводной (консолидированной) отчетности отчетность, составленную по принципам, применяемым материнской компанией.

Помимо бухгалтерской отчетности, дочернее предприятие должно предоставить материнской компании информацию о состоянии взаиморасчетов с материнской компанией по формированию уставного капитала дочернего предприятия; расчеты по дивидендам и иному распределению чистой прибыли; расчеты с материнской компанией по текущим операциям, сведения о движении товаров (работ, услуг) по продажным ценам и по себестоимости между дочерними и материнскими предприятиями, а также между дочерним и другими дочерними предприятиями этой же материнской компании (внутригрупповой оборот); сведения о наименовании других собственников дочернего предприятия и о тех долях (процентах) уставного капитала дочернего предприятия, которые не принадлежат материнской компании, а принадлежат другим собственникам.

Составление взаиморасчетов обязательно подтверждается двусторонним актом выверки взаиморасчетов.

Этап 2. Исключение внутригруппового оборота, взаиморасчетов и взаимопроникновений в уставные (акционерные) капиталы предприятий консолидированной группы. Согласно мировой практике, из показателей сводного (консолидированного) отчета о прибылях и убытках должен быть исключен внутригрупповой оборот. Такое же требование содержится и в российской системе регулирования бухгалтерского учета.

Этап 3. Определение так называемой доли меньшинства (minority interest) в капитале дочернего предприятия, т. е. сумм тех долей капитала дочернего предприятия, которые не принадлежат материнской компании, а принадлежат другим собственникам.

Этап 4. Консолидация отчета о прибылях и убытках с исключением внутригруппового оборота.

Этап 5. Консолидация бухгалтерского баланса и отчета о денежных потоках.

Технически консолидация выполняется с помощью так называемых консолидационных таблиц. Показатели соответствующих отчетов материнского и дочерних предприятий суммируются с учетом сделанных консолидационных проводок.