2.3.3. Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения

Цель параграфа: охарактеризовать порядок налогообложения страховых выплат по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения; научить рассчитывать налоговую базу в отношении доходов, полученных по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения.

Наиболее значимые вопросы: принципы и критерии дифференциации налогообложения страховых взносов и страховых выплат физическим лицам; специфика налогообложения при реализации различных договоров страхования.

По договорам страхования порядок формирования налоговой базы по НДФЛ зависит от следующих факторов:

1. вида страхования;

2. страхователя по условиям договора;

3. условий прекращения договора.

В целях определения налоговой базы по НДФЛ можно выделить следующие виды договоров страхования:

1. обязательное страхование;

2. добровольное страхование жизни;

3. добровольное личное страхование;

4. имущественное страхование;

5. добровольное пенсионное страхование.

Страхователем (лицом, уплачивающим страховые взносы) могут выступать сами граждане, а также работодатели и иные лица, заключающие договора страхования и уплачивающие страховые взносы в пользу физических лиц (застрахованных).

Рассмотрим порядок определения налоговой базы по договорам страхования в контексте каждого вида страхования (см. таблицу 2.1).

Таблица 2.1.

Налогообложение страховых выплат (возмещений) (пенсий)

Виды договоров \ Источник уплаты страховых взносов	Обязательного страхования	Добровольного страхования жизни	Добровольное личное страхование16	Имущественное страхование17	Добровольное пенсионное страхование	Обязательное пенсионное страхование (по договорам с НПФ)	Негосударственное пенсионное обеспечение
За счет самого физического лица	Х	-18	-	+	- 19	Х	-
За счет работодателей в пользу своего работника	-	Х	-	+	+	+20	+
За счет иных организаций и индивидуальных предпринимателей в пользу физического лица	Х	Х	-	+	+	Х	+
Физическим лицом в пользу другого физического лица	Х	Х	-	Х	Х	Х	Х

Обязательное страхование.

Обязательное страхование осуществляется в случаях и порядке, установленном действующим российским законодательством. Такими видами страхования являются:

1. обязательное социальное страхование;

2. обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

3. обязательное пенсионное страхование;

4. обязательное медицинское страхование.

Страховые взносы по обязательному страхованию, как правило, осуществляются работодателями за своих сотрудников, но не учитываются при формировании налоговой базы по НДФЛ. Данное правило распространяется и на физических лиц, если страховые взносы уплачиваются из средств организаций и индивидуальных предпринимателей, не являющихся их работодателями.

При формировании налоговой базы по НДФЛ не учитываются также доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением страховых случаев, установленных в договорах обязательного страхования.

Добровольное страхование жизни.

Порядок включения выплат и взносов в налоговую базу по НДФЛ по договорам добровольного страхования жизни зависит от условий договора и страхователя.

При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с:

• дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока;

• наступлением страховых случаев по условиям договора.

Обязательными условиями являются

-соответствие суммы страховых выплат скорректированной сумме внесенных налогоплательщиком страховых взносов;

- уплата страховых взносов налогоплательщиком (т.е. самим физическим лицом).

Скорректированная сумма страховых взносов определяется как сумма страховых взносов, увеличенная на сумму, рассчитанную путем последовательного суммирования произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания каждого года действия такого договора добровольного страхования жизни (включительно), и действовавшей в соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Среднегодовая ставка рефинансирования ЦБ РФ определяется по правилам расчета среднеарифметической величины, а именно как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин ставок рефинансирования, действовавших на 1-е число каждого календарного месяца года действия договора страхования жизни, на количество суммируемых величин ставок рефинансирования ЦБ РФ.

В случае превышения страховых выплат над скорректированной величиной страховых взносов, разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ.

При исчислении суммы страховых выплат для целей определения налоговой базы за каждый календарный год следует учитывать все произведенные физическим лицам за весь срок действия договора страховые выплаты.

Необходимо обратить внимание на то, что рассмотренные положения распространяется только на случаи, когда страховые взносы вносятся самими физическими лицами. Оснований для распространения данного порядка на договоры добровольного страхования жизни, страхователем по которым является организация и взносы по которым за физических лиц вносятся из средств организаций, нет.

Пример: договор добровольного страхования жизни заключен на три года, ежегодная сумма страхового вноса, вносимого физическим лицом, составляет 1 000 руб., среднегодовая ставка рефинансирования ЦБ РФ – 14%. По истечении срока действия договора сумма страховой выплаты составила 3 920 руб.

Рассчитаем величину, подлежащую включению в налоговую базу по НДФЛ. Сумма страховых взносов составляет 1 000 х 3 = 3 000руб. Корректирующая сумма равна (1000х0,14 + 2000х0,14 + 3000х0,14) =  840 руб. Скорректированная величина страховых взносов составляет 3000 + 840 = 3840 руб. Налоговая база равна 3 920 – 3 840 = 80 руб.

Обязанность по исчислению и уплате в бюджет суммы налога возложена на источник выплаты дохода, то есть страховую организацию, осуществляющую страховые выплаты. Налогообложение осуществляется по базовой ставке НДФЛ 13%.

При досрочном расторжении договоров добровольного страхования жизни (за исключением случаев досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни по причинам, не зависящим от воли сторон, например, смерти застрахованного лица), и возврата физическим лицам по условиями договора денежной (выкупной) суммы также может появиться доход, который включается в налоговую базу. Облагаемая сумма дохода определяется как разница между выплаченным доходом и суммой внесенных налогоплательщиком страховых взносов.

Пример: договор страхования жизни заключен на 6 лет, ежемесячная сумма страхового взноса составляет 200 руб. По истечении полутора лет с момента заключения договора, физическое лицо своевременно не вносит ежемесячный страховой платеж и договор расторгается. При расторжении договора страховая организация выплачивает сумму в размере 4 100 руб.

Рассчитаем величину, подлежащую включению в налоговую базу по НДФЛ: сумма страховых взносов составляет 200 х 18 = 3 600 руб. Налоговая база равна 4 100 – 3 600 = 500 руб.

Пример: договор страхования жизни заключен на 6 лет, по истечении полутора лет с момента заключения договора выгодоприобретатель (наследник) получает страховую выплату в связи со смертью застрахованного лица. Полученная сумма не включается в налоговую базу по НДФЛ выгодоприобретателя (наследника) независимо от суммы выплаты.

Добровольное личное страхование.

При определении налоговой базы по договорам добровольного личного страхования выделяют договора, предусматривающие выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещение медицинских расходов застрахованного лица. Доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением страховых случаев по таким договорам, не включаются в налоговую базу по НДФЛ. Исключение составляет оплата стоимости санаторно-курортных путевок.

Пример: страховая организация по договору добровольного медицинского страхования оплачивает расходы, связанные с осуществлением медицинских процедур в целях реабилитации физического лица. Указанные суммы не включаются в налоговую базу по НДФЛ.

Пример: страховая организация по договору добровольного медицинского страхования оплачивает расходы в виде санаторно-курортного лечения, оказываемого на основании направления лечащего врача в целях реабилитации физического лица. Сумма оплаченных расходов включается в налоговую базу и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по базовой ставке.

Суммы страховых взносов по рассматриваемым видам договоров добровольного личного страхования не облагаются НДФЛ независимо от того, вносятся ли они самими физическими лицами, их работодателями, а также организациями или индивидуальными предпринимателями, не являющимися для них работодателями. При этом необходимо иметь в виду, что работодателем согласно статье 20 Трудового кодекса Российской Федерации является физическое лицо либо юридическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работником.

Пример: организация осуществляет страховые взносы по договору добровольного медицинского страхования за своих сотрудников и членов их семей. Суммы страховых взносов, уплачиваемые организацией за своих сотрудников, не подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ. Суммы страховых взносов, уплачиваемые организацией за членов семьи работника, не состоящих в трудовых отношениях с работодателем, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке, кроме взносов по договорам обязательного страхования, личного страхования и добровольного пенсионного страхования,.

Добровольное имущественное страхование.

По договору добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств) при наступлении страхового случая и осуществлении выплат страховой компанией может образовываться доход, подлежащий налогообложению. Порядок его определения дифференцируется в зависимости от характера повреждения застрахованного имущества.

В случае гибели или уничтожения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) налоговая база исчисляется как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора (на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.

Пример: страховая организация выплачивает страховое возмещение в результате уничтожения застрахованного автомобиля упавшим во время урагана деревом в размере 400 тыс.руб. Рыночная стоимость автомобиля на дату заключения договора составила 390 тыс.руб., сумма страховых взносов составила 42 тыс.руб. Налогооблагаемая сумма рассчитывается как 400 тыс.руб. – (390 тыс. + 42 тыс.) = - 32 тыс.руб. Налогооблагаемая база равна 0.

При повреждении застрахованного имущества (имущества третьих лиц) сумма, подлежащая налогообложению определяется как разница между суммой полученной страховой выплаты и расходами, необходимыми для проведения ремонта этого имущества (в случае, если ремонт не осуществлялся), или стоимостью ремонта этого имущества (в случае осуществления ремонта), увеличенными на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.

Обоснованность расходов, необходимых для проведения ремонта (восстановления) застрахованного имущества в случае, если ремонт (восстановление) не производился, подтверждается документом (калькуляцией, заключением, актом), составленным страховщиком или независимым экспертом (оценщиком).

Обоснованность расходов на произведенный ремонт (восстановление) застрахованного имущества подтверждается следующими документами:

1) договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (об оказании услуг);

2) документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг);

3) платежными документами, оформленными в установленном порядке, подтверждающими факт оплаты работ (услуг).

В качестве дохода не учитываются суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов, осуществленных в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования.

Пример: страховые выплаты по случаю повреждения застрахованного имущества составили 112 тыс.руб., а также были возмещены судебные расходы в размере 12 тыс.руб. Стоимость ремонта согласно представленным необходимым документам составила 84 тыс.руб. Страховой взнос был уплачен в сумме 20 тыс.руб. Налоговая база составляет: 112 тыс. – (84 тыс. + 20 тыс.) = 8 тыс.руб.

Добровольное пенсионное страхование.

При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховыми организациями, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ.

Однако в случае расторжения договоров добровольного пенсионного страхования и возврата физическому лицу денежной (выкупной) суммы в соответствии с правилами страхования полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы. Исключение составляют случаи досрочного расторжения договоров добровольного пенсионного страхования по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд).

Если же по внесенным физическим лицом по договору добровольного пенсионного страхования суммам платежей (взносов) был предоставлен социальный налоговый вычет, то при определении налоговой базы следует учитывать и уплаченные по договору суммы страховых взносов, по которым был получен вычет.

При этом страховая организация при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм обязана удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме платежей (взносов), уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета.

В случае если налогоплательщик предоставил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком той или иной суммы социального налогового вычета, негосударственный пенсионный фонд соответственно не удерживает либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.

Суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с НПФ в пользу других лиц, также не учитываются в целях налогообложения. Однако в этом случае суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами в пользу других лиц, включаются в налоговую базу получателя пенсии. Сумма выплачиваемой пенсии подлежит налогообложению по ставке 13% у источника выплаты.

Страховые взносы по добровольному пенсионному страхованию не учитываются в налоговой базе по НДФЛ, даже если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций и индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении физических лиц.

Обязательное пенсионное страхование (по договорам, заключаемым с НПФ).

При определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые организациями и иными работодателями в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однако при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются выплаты только в виде накопительной части трудовой пенсии, осуществляемые негосударственным пенсионным фондом по договору обязательного пенсионного страхования.

Негосударственное пенсионное обеспечение (по договорам, заключаемым с НПФ).

Важным условием получения установленных в законодательстве освобождений от налогообложения является то, чтобы негосударственный пенсионный фонд был юридическим лицом, зарегистрированным по законодательству РФ, и имел соответствующую лицензию. Далее порядок налогообложения пенсий, выплачиваемых НПФ, определяется в зависимости от того, за счет каких источников производилась уплата взносов.

Договора негосударственного пенсионного обеспечения, заключенные физическими лицами с НПФ.

Суммы пенсий, выплачиваемые по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с НПФ в свою пользу, не подлежат налогообложению.

Однако в случае, если по внесенным физическим лицом по договору негосударственного пенсионного обеспечения суммам платежей (взносов) был предоставлен социальный налоговый вычет, то выплата денежной (выкупной) суммы подлежит налогообложению. Исключение составляют случаи досрочного расторжения указанного договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд).

При этом негосударственный пенсионный фонд при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм обязан удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме платежей (взносов), уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета.

В случае если налогоплательщик предоставил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком той или иной суммы суммы социального налогового вычета, негосударственный пенсионный фонд соответственно не удерживает либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.

Суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с НПФ в пользу других лиц, также не учитываются в целях налогообложения. Однако в этом случае суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами в пользу других лиц, включаются в налоговую базу получателя пенсии. Сумма выплачиваемой пенсии подлежит налогообложению по ставке 13% у источника выплаты.

В случае досрочного расторжения договоров негосударственного пенсионного обеспечения, а также в случае изменения срока действия договоров, из получаемых физическими лицами денежных (выкупных) сумм выделяют величину, превышающую сумму произведенных физическим лицом страховых. Сумма превышения учитывается в целях налогообложения НДФЛ и подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 13%.

Исключение составляет расторжение договоров по причинам, не зависящим от воли сторон (смерть застрахованного лица, изменение законодательства и т.д.), или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд.

Договора негосударственного пенсионного обеспечения, заключенные организациями и иными работодателями с НПФ.

В целях налогообложения дохода физического лица не учитываются суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с НПФ. При этом суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями, включаются в налоговую базу получателя пенсии. Сумма выплачиваемой пенсии подлежит налогообложению по ставке 13% у источника выплаты.

Основные нормативные акты:

2. Налоговый кодекс РФ, часть вторая, статьи 213, 213.1.

3. Путеводитель по налогам. Подготовлен ЗАО «КонсультантПлюс». СПС «КонсультантПлюс».

4. Письмо МНС РФ от 04.02.2004 г. N 04-2-07/65 «Об уплате налога на доходы физических лиц»

5. Письмо МНС РФ от 13.01.2004 N 04-2-06/496@ «О налогообложении доходов физических лиц»

Вопросы для самоконтроля:

1. Определите порядок налогообложения страховых выплат по договорам обязательного страхования.

2. Определите порядок налогообложения страховых выплат по договорам обязательного пенсионного страхования, заключенным с негосударственными пенсионными фондами.

3. Определите порядок налогообложения страховых выплат по договорам долгосрочного страхования жизни.

4. Определите порядок налогообложения страховых выплат по договорам медицинского страхования.

5. Определите порядок налогообложения страховых выплат по договорам пенсионного обеспечения.

6. Укажите виды страховых выплат, не учитываемых в целях налогообложения НДФЛ.

7. Раскройте условия, при которых страховые выплаты не учитываются при формировании налоговой базы по НДФЛ.

8. Укажите виды страховых выплат, учитываемых в целях налогообложения НДФЛ.

9. Укажите виды страховых взносов, учитываемых в целях налогообложения НДФЛ.

10. Раскройте условия, при которых страховые взносы не учитываются при формировании налоговой базы по НДФЛ.