1. 2.3.2. Особенности исчисления налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды.

Цель параграфа: определение специфики исчисления налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды по различным основаниям; расчет налоговой базы при соблюдении установленных в законодательстве условий

Наиболее значимые вопросы: содержание понятия «материальная выгода» для целей налогообложения физических лиц; факторы, обусловливающие возникновение материальной выгоды.

Налоговым кодексом Российской Федерации установлены следующие виды материальной выгоды, учитываемой при определении налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц:

• экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций и индивидуальных предпринимателей физическими лицами – налогоплательщиками;

• полученная от приобретения в соответствии с гражданско-правовым договором товаров (работ, услуг) у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

• полученная налогоплательщиком от приобретения ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок.

Однако относительно первого вида имеются исключения, составляющие следующие случаи получения материальной выгоды:

• от банков, находящихся на территории Российской Федерации, по операциям с банковскими картами в течение беспроцентного периода;

• от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков под индивидуальное жилищное строительство и земельных участков, на которых расположены обозначенные объекты недвижимости;

• от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на перечисленные в предыдущем пункте цели.

Перечисленные в последних двух пунктах случаи получения материальной выгоды освобождаются от налогообложения, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. При этом должно быть получено подтверждение налогового органа правомерности реализации предоставленного права (п. 3 ст. 220 НК РФ).

Порядок определения налоговой базы по НДФЛ в части полученной материальной выгоды отличается в зависимости от вида материальной выгоды.

По материальной выгоде от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами в рублях налоговая база определяется как – как разница между суммой, рассчитанной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, и суммой процентов по условиям договора займа (кредита). Если заем или кредит получен налогоплательщиком в иностранной валюте, то налоговая база определяется исходя превышения процентов за пользование заемными (кредитными) средствами по договору над 9% годовых.

Пример 1. Работник 01 марта получил от организации – работодателя беспроцентный заем в размере 60 000 рублей сроком на три месяца. По условию договора возврат производится равными долями начиная с 01 апреля текущего года. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату фактической выплаты процентов составила 10%.

Исчисление материальной выгоды по данным примера производится следующим образом:

- сумма материальной выгоды за март - 60 000 рублей х 2/3 х 10% : 12 мес. = 333,3 рублей;

- сумма материальной выгоды за апрель - (60 000 рублей – 20 000 рублей) х 2/3 х 10%: 12 мес. = 222,2 рублей;

- сумма материальной выгоды за май - (60 000 рублей – 40 000 рублей) х 2/3 х 10%: 12 мес. = 111,1 рубля.

Налоговая база при получении физическим лицом материальной выгоды в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами определяется налоговым агентом. Им же производится исчисление, удержание и перечисление налоговых платежей в бюджет.

Материальная выгода, полученная физическим лицом от приобретения им товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику определяется как превышение цены реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации обозначенных товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

Материальная выгода от приобретения ценных бумаг исчисляется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Для целей налогообложения различают ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке (далее - ОРЦБ) и не обращающие на ОРЦБ; инвестиционные паи различных видов инвестиционных фондов; финансовые инструменты срочных сделок, обращающие на ОРЦБ и не обращающиеся на ОРЦБ. Определение статуса ценной бумаги, финансовых инструментов срочных сделок осуществляется на дату их реализации.

Порядок определения рыночной и расчетной цены ценных бумаг, а также порядок определения предельной границы колебаний рыночной стоимости устанавливаются в целях налогообложения федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг (Федеральная служба по финансовым рынкам – ФСФР) по согласованию с Министерством финансов РФ. В настоящее время это Приказ ФСФР от 9 ноября 2010 г. N 10-65/пз-н «Об утверждении порядка определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях 23 главы Налогового кодекса РФ». При этом учитываются положения, непосредственно регламентируемые нормами Налогового кодекса РФ.

Рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, определяется исходя из их рыночной цены с учетом предельной границы ее колебаний.

Определение рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, представляет серьезную процедуру, нередко доступную только профессиональным участникам рынка ценных бумаг, которые, как правило, и выступают налоговыми агентами по выплачиваемым физическим лицам доходам от операций с ценными бумагами, а также финансовым инструментам срочных сделок. Покажем основные положения установленного порядка по ценным бумагам, обращающимся на российских площадках.

Рыночная цена рассматривается как средневзвешенная цена, рассчитываемая российским организатором торговли на рынке ценных бумаг (фондовой биржей) по итогам каждого торгового дня. При этом специфика определяется тем, каковы объем торгов по ценной бумаге и количество произведенных сделок за установленный период времени:

1) по сделкам, совершенным на торгах этого организатора торговли на рынке ценных бумаг с ценными бумагами того же выпуска в течение торгового дня, если число указанных сделок составляет не менее десяти и их объем составляет не менее 500 тыс. рублей;

2) по последним десяти сделкам, совершенным на торгах этого организатора торговли на рынке ценных бумаг с ценными бумагами того же выпуска в течение последних 90 торговых дней, если в течение торгового дня, по итогам которого рассчитывается рыночная цена, совершено менее десяти сделок с ценными бумагами того же выпуска, и объем последних десяти сделок составляет не менее 500 тыс. рублей;

3) по последним сделкам, совершенным на торгах этого организатора торговли на рынке ценных бумаг с ценными бумагами того же выпуска в течение последних 90 торговых дней, объем которых при совершении последней сделки составил 500 тыс. рублей или более, если объем сделок в течение торгового дня, по итогам которого рассчитывается рыночная цена, либо объем последних 10 сделок, совершенных в течение последних 90 торговых дней, но более чем за один торговый день, составил менее 500 тыс. рублей.

Предельная граница колебаний рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется в следующем порядке:

1) в сторону повышения - от рыночной цены ценной бумаги до максимальной цены сделки с ценной бумагой, совершенной на торгах данного организатора торговли на рынке ценных бумаг;

2) в сторону понижения - от рыночной цены ценной бумаги до минимальной цены сделки с ценной бумагой, совершенной на торгах данного организатора торговли на рынке ценных бумаг.

Налоговым кодексом РФ определено также, что понимается под рыночной стоимостью ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ. Она определяется исходя из их расчетной цены с учетом предельной границы ее колебаний. Расчетная цена по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, определяется по правилам, установленным для расчета налога на прибыль организаций в гл. 25 НК РФ. Предельная граница колебаний рыночной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, установлена в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

Пример 2. Организация продает своему сотруднику 100 акций по цене 300 рублей за одну акцию (относятся к не обращающимся на ОРЦБ). На день заключения этой сделки рыночная цена этой акции по данным организатора торгов составила 800 рублей.

Исчисление материальной выгоды по данным примера производится следующим образом:

(800 рублей – 800 рублей * 20% - 300 рублей) * 100 шт. = 34 000 рублей,

где 20% - предельная граница колебаний рыночной цены акций.

Основные нормативные акты:

1. Налоговый кодекс РФ, часть вторая, статья 212.

Вопросы для самоконтроля:

1. Перечислите виды материальной выгоды и факторы ее обусловившие.

2. В чем состоит специфика исчисления материальной выгоды, полученной физическим лицом в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами? Какие здесь имеются исключения и условия их применения?

3. Что понимается под материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) у лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику? Каким документом определяется взаимозависимость?;

4. Каким образом различают порядок исчисления материальной выгоды, полученной физическим лицом от приобретения ценных бумаг? Каков порядок определения рыночной и расчетной цен, предельного отклонения цен?