Тема 8. Експертне дослідження регістрів обліку та звітності
звіркою підсумків за економічним змістом. Це цілком справедливо, оскільки в наведеній рівності відображено дійсну сутність руху цінностей.
При цьому важливо, щоб такий зв'язок зберігався як за кожним рядком записів у регістрі, так і за підсумками. Оскільки саме підсумки з регістру синтетичного обліку в подальшому відображаються в оборотній відомості, Головній книзі, дані яких використовуються для складання звітності. Наприклад, в обліковому регістрі підсумкові обороти за рахунком 70 "Доходи від реалізації" визначені неправильно та автоматично, без додаткової перевірки перенесені в оборотно-сальдову відомість, Головну книгу. Це призводить до викривлення показників звіту ф. № 2 "Звіт про фінансові результати".
У цілому необхідність проведення арифметичної перевірки за економічним змістом підтверджує наступна ситуація.
При
дослідженні
достовірності
показників
звітності
експерт-бухгалтер
використовував
дані
Головної
книги.
У
результаті
порівняння
складеної
форми
№
1 "Баланс"
на
підставі
даних
Головної
книги
з
показниками
звіту,
поданого
до
органів
статистики,
експерт
виявив
розбіжності
в
сумі
нерозподіленого
прибутку.
При
арифметичній
перевірці
правильності
розрахованого
в
Головній
книзі
сальдо
рахунку
441
"Нерозподілений
прибуток"
виявилося,
що
при
визначенні
сальдо
допущено
помилку.
В
результаті
встановлено,
що
сума
прибутку
в
звіті
відображена
правильно,
оскільки
ф.
№
1 "Баланс"
складалася
з
використанням
допоміжної
оборотної
відомості,
дані
якої
помилки
не
містили.
У свою чергу арифметична перевірка є невід'ємною частиною взаємної перевірки. При дослідженні облікових регістрів вона полягає у співставленні показників регістру з даними, на основі яких він складається, чи показниками, яким він повинен відповідати. Показники облікового регістру можуть порівнюватися з:
показниками первинних документів, які підтверджують здійснення операції;
даними облікового регістру з більшою чи меншою деталізацією показників (наприклад, порівняння даних синтетичного облікового регістру з даними аналітичних, які для деталізації даних синтетичних облікових регістрів з даними Головної книги тощо).
291
11* =
Розділ 3. Методика проведення судово-бухгалтерської експертизи
Порівняння першого виду здійснюється з метою встановлення правильності відображення господарської операції в системі рахунків бухгалтерського обліку. Тобто, визначається:
і* відповідність змісту господарської операції обраній кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку. Під час такого порівняння звертається увага на правильність обраних рахунків бухгалтерського обліку засобів, зобов'язань, капіталу, що беруть участь в кореспонденції. Крім того, експерт-бухгалтер робить висновок щодо правильності кореспонденції рахунків: чи не відображена виплата зарплати з каси за дебетом рахунку "Каса" і за кредитом рахунку "Розрахунки з оплати праці". Такі дії можна також вважати нормативно-правовою перевіркою, оскільки чинним законодавством визначено, які рахунки потрібно використовувати для обліку відповідних господарських засобів і джерел їх утворення. Тобто, облік запасів, придбаних для використання у внутрішніх потребах, на рахунку 28 "Товари", а не на рахунку 20 "Запаси" є порушенням чинного законодавства;
^ тотожність суми господарської операції, зазначеної в первинному документі та облікових регістрах. Для повного дослідження відповідності зазначених сум потрібно дослідити чи правильно відображено суми операції як за дебетом рахунку, так і за кредитом. Для цього експерт повинен вивчати дані двох різних регістрів, оскільки кореспондуючі рахунки відображаються, як правило, в двох регістрах. Наприклад, при відвантаженні покупцю готової продукції вартістю 1200 грн. робиться запис: Д-т 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" К-т 70 "Доходи від реалізації". Відповідно, сума знайде відображення в журналі 6 (за кредитом рахунку 70 "Доходи від реалізації-") та у відомості 3.1 аналітичного обліку розрахунків до рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" (за дебетом рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками"). У зв'язку з цим з метою
недопущення помилок при виконанні такого порівняння експерту потрібно
•і здійснювати пунктирування - позначати перевірені записи (галочки,
крапочки тощо). Розглянемо такі дії експерта за допомогою прикладу.
292
Таблиця 8.2. Показники первинних документів за розрахунками з покупцем МП "Спорт"за березень 2004 p., відображених в обліку ВАТ "Морський берег"
> облікові регістри ВАТ "Морський берег": журнал 3 і відомість 3.1. аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками (до рахунку 36) за березень 2004 р. (див. зразки 8.3 і 8.4).
Після огляду документу експертом й переконання, що він відображений в обліковому регістрі експерт проставляє галочку біля суми господарської операції в регістрі (див. зразок 8.4). Після перевірки наданих документів обліковий регістр матиме наступний вигляд (див. зразок 8.S).
' Для зручності нами надано характеристику документів
293
ІЗ2 ===
Відомість 3.1 аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками (до рахунку 36) за березень 2004 р.
Виконавець Павлишина
(підпис)
* 1680.00= 1980.00 + 480.00 + 600.00+ 1200.00-780.00- 1800.00
Розділ 3. Методика проведення судово-бухгалтерської експертизи
Іншим варіантом здійснення взаємної перевірки є повторне рознесення експертом показників первинних документів у облікові регістри - ніби виготовлення копій останніх. Однак використовувати цей спосіб експерт-бухгалтер повинен лише за нагальної необхідності, оскільки його робота не повинна бути ревізією. За допомогою подвійного запису експерт-бухгалтер може також складати перевірочний баланс (оборотну відомість). Кожен факт, який має грошове вираження, відображається в обліку. Тому неповнота записів або помилки в них автоматично виявляються саме за допомогою цього способу. Ознакою правильності здійснених записів є, по-перше, рівність підсумків за дебетом і кредитом перевірочного балансу та, по-друге, рівність цих підсумків і підсумку реєстраційного журналу.
Також експерт-бухгалтер може складати не перевірочну, а шахово-оборотну відомість. Причому автори назвали такі дії перевіркою "на куточок".
Звіряння
"на
куточок"
здійснюється
за
допомогою
повторного
рознесення
господарських
операцій
з
первинних
документів
у
шахову
оборотну
відомість
(див.
зразок
8.6).
При
цьому
проводка
з
документу
переноситься
в
обліковий
регістр
шляхом
однократного
запису
суми
на
перетині
рядка,
де
зазначаються
номери
рахунків,
що
дебетуються,
і
стовпчика,
де
зазначаються
рахунки,
що
кредитуються
один
раз.
Після рознесення всіх операцій за звітний період у шаховій оборотній відомості підраховують підсумки за кожним рядком і стовпчиком. Сума підсумків за всіма стовпчиками повинна дорівнювати сумі підсумків за всіма рядками (для прикладу, наведеного на зразку 8.6, підсумок стовпчиків шаховою обробкою відомості 3200+16000+10000=29200 грн. дорівнює підсумку рядків 3200 + 10200 + 12800 + 3000 = 29200 грн.)'.
Зразок 8.6
* Використано матеріали навчального посібника СтражевВИ. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие / В.И. Стражев, О.В. Латыпова. - Мн: Высш. шк., 2003. - 205 с.
296