Тема 7. Дослідження первинних документів експертом-бухгалтером

витрачання запасів за кожним артикулом, видом або типовим розміром. Результати відновлення кількісно-сумового обліку дають можливість аналізувати рух запасів за певний період часу, викривати випадки приховування недостач дорогих товарів шляхом заміни їх дешевими тощо.

Відновлення кількісно-сумового обліку надає можливість виявити протиріччя в документах, які відображають рух однорідних цінностей лише на кінець інвентаризаційного періоду. Таким чином, застосування цього способу дозволяє експерту-бухгалтеру зібрати додаткові дані про ознаки потенційних зловживань, виявити значну кількість протиріч в облікових даних. Серед таких протиріч можуть бути наступні:

^ кількість відпущених товарно-матеріальних цінностей перевищує їх максимально можливий залишок;

^ документально оформлене таке витрачання товарно-виробничих запасів, якого взагалі не могло бути тощо.

Типовим прикладом таких зловживань при здійсненні складських операцій може бути відпуск товару нижчого сорту замість вищого, у виробничих операціях на підприємствах громадського харчування - заміна при відпуску продуктів іншими, більш дешевими. Як правило, утворені лишки зловмисники реалізують, а грошова виручка привласнюється. Наведені та інші подібні зловживання можуть бути виявлені лише шляхом відновлення кількісно-сумового обліку.

Недоліком цього способу є те, що зловживання можуть бути здійснені матеріально-відповідальними особами між датами інвентаризацій та можуть бути добре завуальованими шляхом збалансування обсягів оприбуткування і документального витрачання товарів протягом міжінвентаризаційного періоду. Усунути даний недолік можна, за допомогою хронологічного способу контролю господарських операцій.

Застосування способу хронологічної перевірки руху товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів дозволяє експерту-бухгалтеру виявити значну кількість додаткової інформації про невідповідність в облікових даних. Серед таких невідповідностей, які підтверджують можливість зловживань, можуть бути:

^ кількість відвантажених товарно-виробничих запасів на визначену дату перевищує їх максимально можливий залишок на момент відпуску, що

257

Розділ 3. Методика проведення судово-бухгалтерської експертизи

може свідчити про витрачання грошових коштів, товарно-виробничих цінностей, надходження яких не відображені в обліку;

^ в окремі дні документально оформлене витрачання товарно-виробничих запасів, які ще не надійшли до господарюючого суб'єкта тощо;

^ підробки документів за операціями з видачі готівки, відпуску запасів тощо.

На практиці цей спосіб застосовують, якщо за результатами проведеної інвентаризації не виявлено ні лишків, ні недостач запасів або коштів, але відомо, що на підприємстві, де всі операції відображені в документах, мають місце порушення. Для виявлення зловживань також рекомендується порівнювати групи документів, що відображають однотипні операції. Такими документами є, наприклад, звіти однієї й тієї ж матеріально відповідальної особи за суміжні періоди; накладні на відпуск з підприємства одного і того ж товару (продукції) іншим підприємствам тощо. Якщо порівняння таких документів не відповідає показникам всіх інших документів даної групи при відсутності об'єктивних причин для цього, це може свідчити, наприклад, про реалізацію неврахованих матеріальних цінностей і готової продукції.

Розглянемо використання цього способу на прикладі. На ВАТ "Тихі зорі" цукор видавали зі складу в ті дні, коли за документами його взагалі не було в наявності (табл. 7.3).

Дата	Залишок цукру, кг		Надходження цукру, кг	Витрачання цукру, кг.
01.03.200x р.	200		-	-
02.03.200x р.	-		-	500
03.03.200x р.		300	-	400
15.03.200x р.		700	2000	-
25.03.200x р.	1300		600	700
30.03.200x р.	1200		-	-

Дані для дослідження отримують із книги (карток) складського обліку. Із наведених даних видно, що 2 та 3 березня було видано 900 кг цукру, з яких 700 кг за документами на склад не надходило.

Хронологічна перевірка більш трудомістка, ніж контрольне порівняння або відновлення кількісно-сумового обліку. Однак при комп'ютеризованому обліку (а також за наявності у експерта навичок роботи з відповідним програмним забезпеченням) строки виконання такої роботи можуть бути короткими, а робота - менш трудомісткою.

258