Тема 7. Дослідження первинних документів експертом-бухгалтером

підприємства, документи якого досліджуються експертом-бухгалтером. Так, у процесі експертного дослідження операцій за роботами такого виду, які в натурі точно перевірити не можливо (наприклад, ремонтні, будівельні та інші роботи, послуги) застосування взаємної перевірки є особливо ефективним. Шляхом ретельного аналізу можна встановити, що операції з нарахування оплати праці на ніби-то здійснений капітальний ремонт не супроводжуються списанням матеріалів (або, навпаки, проведено списання запасів, але не нарахована заробітна плата). Іноді можна виявити, що одна й та ж особа зазначена як виконавець робіт, які вимагають різних спеціальних знань, у різних документах. Причому цими знаннями така особа не володіє або за часом фактично не могла виконати цей обсяг робіт.

Вище згадувалося, що господарська операція - це взаємовідносини принаймні двох суб'єктів (юридичних осіб, їх підрозділів тощо). У зв'язку з цим, первинні документи, якими оформлюються господарські операції, складаються, як правило, в двох або більше примірниках. При здійсненні внутрішніх операцій примірники потрапляють до різних підрозділів одного підприємства, а при зовнішніх операціях - до багатьох. Показники усіх примірників документу, незалежно від місця їх зберігання, повинні бути тотожними. Однак це правило досить часто порушується, що виявляється при детальному дослідженні цих документів. Тому одним з найефективніших способів виявлення порушень і зловживань є використання способу зустрічної перевірки.

Проведення зустрічної перевірки дає можливість виявити такі зловживання, за яких двосторонні операції отримують різне відображення у кожної із сторін. Наприклад, неоприбутковання отриманих від постачальників запасів; привласнення виручки, яка здається до банку; завищення ціни у видаткових документах; наявність безтоварних операцій тощо. Такі зловживання приховуються шляхом виправлення даних в окремих примірниках документів, складанням нових неправдивих документів, неправильного відображення чи взагалі невідображення в документах і облікових регістрах операцій, які насправді були здійснені.

Отримавши результати проведеної зустрічної перевірки, експерт-бухгалтер досліджує дані результативного документу такої перевірки за допомогою аналізу та порівняння цих даних з даними, отриманими при

253

Розділ 3. Методика проведення судово-бухгалтерської експертизи

дослідженні інших матеріалів справи. Крім того, за клопотанням експерта-бухгалтера для дослідження йому можуть бути надані:

• два примірники одного і того ж документу, вилучені у двох різних підприємств. Часто при відпуску продукції в торговельну мережу в товарно-транспортній накладній, яка виписується виробничим підприємством для торговельного підприємства, включається поряд з найменуваннями продукції, відображеної в обліку, необліковувана. Після її надходження до торговельного підприємства такий примірник накладної знищується. Якщо саме цей примірник був своєчасно вилучений у торговельного підприємства та наданий експерту разом з примірником тієї ж накладної промислового підприємства, де необлікована продукція відсутня, дописку легко встановити шляхом порівняння двох примірників накладної;

• два документи, які вилучені на різних підприємствах, але пов'язані між собою однаковим змістом відображених в них операцій. Тут необхідно пам'ятати, що операція з передачі грошових і товарно-матеріальних цінностей з одного підприємства на інше (купівля-продаж) оформлюється у постачальника складанням видаткового, а у покупця - прибуткового документу. Іншими словами, операція з купівлі-продажу будь-якого товару завжди знаходить своє відображення в синтетичному та складському обліку товарно-виробничих запасів та обліку грошових коштів продавця і покупця в рівній сумі, але в протилежних напрямках (у продавця - витрачання запасів і надходження коштів, у покупця - витрачання коштів і надходження запасів). Це фіксується у відповідних документах. Розбіжності в змісті таких документів можуть свідчити про здійснення підробки. Так, наприклад, бухгалтер одного підприємства, що викрав готівку з каси, склав видатковий касовий ордер, де вказав, що гроші передані дочірньому підприємству. Однак він не встиг попередити про це бухгалтерів дочірнього підприємства й оприбуткування коштів в касу дочірнього підприємства не було відображено в документах. Зустрічна перевірка документів материнського та дочірнього підприємства дозволила встановити підробку;

• два документи, що відображають однакові операції, які вилучені в різних відділах одного й того ж підприємства. Наприклад, продукція прядильно-ткацької фабрики відпущена не за призначенням, тоді як документи на відпуск оформлені на те підприємство, яке повинно за договором отримати дану продукцію. Для виявлення такого зловживання

254