Тема 7. Дослідження первинних документів експертом-бухгалтером

Порівняння операцій, відображених в облікових регістрах бухгалтерського обліку, із записами оперативного обліку, є досить доцільним, оскільки забезпечує більшу точність висновків експерта. Для відображення господарських операцій в регістрах бухгалтерського обліку дані оперативного обліку не є підставою. Тому вони, як правило, дані працівниками бухгалтерії, аудиторами чи ревізорами не контролюються. У зв'язку з цим, особи, які здійснюють порушення, ретельно відпрацьовують лише операції, що охоплюються бухгалтерським обліком, не звертаючи уваги на дані оперативного.

З метою спрощення обліку іноді практикується поєднання оперативного та бухгалтерського обліку. В таких випадках і бухгалтерські, і оперативні записи мають однакове значення для експерта. Крім того, в ряді випадків певне значення мають записи посадових осіб та інші неофіційні матеріали, оскільки на підставі таких даних можуть бути виявлені зловживання, визначений розмір матеріального збитку, відповідальні за збиток особи та ступінь відповідальності кожного з них.

Специфічність характеру оперативних і неофіційних матеріалів визначають те, що експерт-бухгалтер може використовувати їх як допоміжні матеріали у своєму дослідженні.

Залежно від віднесення оперативних та неофіційних записів до офіційних документів і регістрів бухгалтерського обліку можна виділити їх чотири групи:

^ документи, що не знаходять відображення безпосередньо в бухгалтерському обліку, але складання яких передбачене відповідними інструкціями (наприклад, касові чеки або касова стрічка). Експерт впевнюється в повноті таких документів та в їх хронологічній відповідності даним офіційних документів і бухгалтерському обліку, встановлює тотожність таких документів або фіксує розбіжності між ними. Подібні документи іноді зберігаються недбало, іноді частина з них може бути вилучена або втрачена. Якщо кількість таких документів або зазначена в них сума або кількість виявляється меншою за кількість і суму, що зазначені в облікових регістрах, експерт повинен лише констатувати розмір розбіжностей, але висновків з даного приводу давати не повинен;

^ документи, оформлені в довільній формі посадовими особами або матеріально відповідальними особами. Такі документи є для експерта-

251

Розділ 3. Методика проведення судово-бухгалтерської експертизи

бухгалтера підставою для розрахунку розміру матеріального збитку або визначення матеріально відповідальних осіб. Однак вони можуть допомогти у поясненні тих фактів, які виявлені експертом на підставі офіційних документів і записів облікових регістрів;

S* регістри оперативного обліку, що доповнюють або розшифровують дані бухгалтерського обліку або мають самостійне значення. Прикладом таких регістрів є картки кількісного обліку товарно-виробничих запасів і сальдові відомості, які на деяких підприємствах ведуть комірники та рядові бухгалтери. У даному випадку застосовується сальдовий спосіб обліку матеріалів. Він є оперативно-бухгалтерським способом внаслідок поєднання в облікових регістрах прийомів обох видів обліку. На практиці такий облік іноді ведеться з порушенням встановлених правил. Записи в оперативному, кількісному обліку матеріалів комірника та записи в систематичному, сумовому, бухгалтерському обліку таких же матеріалів не звіряються. Перевіривши документальну обгрунтованість оперативного обліку та виявивши розбіжності між документами й обліковими записами, експерт-бухгалтер може зробити відповідні висновки або визначити додаткові напрями дослідження;

V неофіційні записи матеріально відповідальних та посадових осіб. Слід розрізняти неофіційні записи з розписками або без розписок осіб, які беруть участь в операціях, відображених в таких записах. Якщо неофіційні записи підписані особами, які передали та прийняли матеріальні запаси, або грошові кошти в цілому відповідають даним бухгалтерського обліку, то експерт може вважати їх достатніми для категоричного висновку про наявність або відсутність недостачі матеріальних запасів. Якщо такі неофіційні документи не відображені в документах бухгалтерського обліку й не підтверджені підписами осіб, що брали участь у здійсненні відповідних операцій, то експерт не може прийняти такі записи та покласти їх дані в основу свого висновку. За відсутності підписів осіб у таких документах експерт робить відповідні висновки лише на підставі документів і регістрів бухгалтерського обліку, а про результати дослідження неофіційних записів лише згадує у висновку. Проте він може врахувати ці відомості в дослідженні інших документів.

Можливості взаємного порівняння різних документів дуже різноманітні й визначаються переліком документів справи, а також галузевою специфікою

252