Тема 2.5: Системы управленческого учёта.

1. Классификация систем управленческого учёта.

2. Методы оценки затрат в системе управленческого учёта.

3. Система учёта полной себестоимости.

4. Система учёта сокращённой себестоимости.

5. Система учёта фактической себестоимости.

6. Система учёта «стандарт – кост».

1. Организация управленческого учета - внутреннее дело предпри- ятия: администрация сама решает, как классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увя- зать с центрами ответственности, вести учет фактических или стан- дартных, полных или частичных затрат.

Применение систем управленческого учета на предприятии зависит от отраслевой принадлежности, размера, применяе- мой технологии, ассортимента продукции, т.е. от индивиду- альных особенностей предприятия. Система управленческого учета характеризуется следующими показателями:

- объемом информации;

- целями информации;

- критериями информации;

- средствами достижения целей;

- составом элементов и их взаимодействием.

Организация управленческого учета - внутреннее дело кон- кретного предприятия. Администрация сама решает, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализиро- вать места возникновения затрат и как их увязать с центрами ответственности, вести учет фактических или стандартных, полных или частичных затрат.

Таким образом, основными факторами, влияющими на выбор системы управленческого учета, являются:

- экономические;

- юридические;- --

- организационные;

- технико-экономические;

- компетентность руководителя;

- потребность руководителя в той или иной управленческой информации.

Любая система управленческого учета состоит из процессов:

1. Учета затрат и результатов:

- учет затрат по видам;

- учет затрат по местам возникновения;

- учет затрат по носителям (калькулирование);

- учет результатов по носителям;

-учет результатов за период.

2. Анализа и принятия управленческих решений:

- анализа затрат и результатов;

- принятие управленческих решений.

Основные признаки, по которым классифицируются сис- темы управленческого учета, следующие:

1. Форма связи управленческой и финансовой бухгалтерии:

- интегрированная (монистическая);

- автономная.

2. Полнота включения в себестоимость:

- система учета полной себестоимости;

- система «директ-костинг».

3. Оперативность учета затрат:

- система учета фактических (прошлых исторических) затрат;

- система «стандарт-кост».

Для ориентации предприятия в сложных рыночных условиях необходима разнообразная информация. Поэтому имеет место интеграция различных систем управленческого учета, например широко используется сочетание систем «стандарт-кост» и «директ-костинг», т.е, речь идет о системе «стандартного директ-костинга». При этом разрабатываются стандарты переменных и постоянных затрат, прямых и косвенных затрат, калькулируется стандартная себестоимость продукции, а учет организуется как учет стандартов и отклонений от них.

2. В соответствии с ПБУ 5/98 «Учет материально-производ- ственных запасов» фактическая себестоимость основных ма- териалов, описываемых на носитель затрат, определяется сле- дующими методами:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

Такие материалы, как драгоценные камни, драгоценные металлы, оцениваются по себестоимости каждой единицы указанных запасов.

При использовании метода средней себестоимости предпо- лагается, что себестоимость по каждому виду запасов опреде- ляется как частное от деления общей себестоимость данного вида запасов на их количество, соответственно складываю- щихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетно- го периода в последовательности их приобретения (поступ- ления), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производст- во, должны быть оценены по себестоимости первых по вре- мени приобретения с учетом себестоимости запасов, числя- щихся на начало месяца. При применении этого метода оцен- ка материальных ресурсов, находящихся в запасе на конец отчетного периода, производится по фактической себестои- мости последних по времени приобретения, а в себестоимос- ти реализации продукции учитывается себестоимость более ранних по времени.

Метод ЛИФО основан на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материальных ресур- сов, находящихся в запасе на конец отчетного периода, про- изводится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости реализованной продукции учитывается себестоимость более поздних.

В условиях инфляции, с точки зрения налогообложения, более выгодным является метод ЛИФО. При- меняя его для оценки материальных запасов, предприятие экономит на налогах на прибыль и на имущество. Запасы материалов при этом отражаются в нереальной, заниженной оценке.

Использование метода ФИФО, наоборот, дает предприятию максимально возможную величину чистого дохода. Те пред- приятия, которые полностью или частично льготируются по налогу на прибыль, а также имеют целью финансировать развитие предприятия, могут проанализировать для себя возможность применения этого метода.

Наиболее близкие к реальной действительности результаты будут получены при использовании метода средней себе- стоимости.

3. В зависимости полноты включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) можно выделить две основные системы управленческого учета: система полного включения затрат и система неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по ка- кому-либо признаку.

При учете по полной себестоимости в нее включаются все из- держки предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосред- ственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе распределения.

К прямым затратам, которые сразу могут быть отнесены на соот- ветствующий носитель, относятся:

1) прямые материальные затраты;

2) прямые затраты на оплату труда.

Прямые материальные затраты включают в себя фактическую себестоимость основных материалов, израсходованных на производство.

При исчислении полной себестоимости продукции в нее включаются косвенные расходы, к которым в данном случае относят общепроизводственные и общехозяйственные расходы. В течение отчетного периода общепроизводственные и общехозяйственные расходы накапливаются по дебету счетов 25 и 26. В конце отчетного периода такие расходы включаются в себестоимость конкретного вида продукции пропорционально определенной базе распределения. Базой распределения могут быть заработная плата основных производственных рабочих, сумма прямых затрат, сумма прямых затрат без стоимости основных материалов, площадь помещения и т.д. Распределение косвенных расходов оформляется записью:

Дт 20 «Основное производство»,

Кт 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

4. Кроме калькулирования полной себестоимости сельскохозяйственной продукции (работ, услуг) применяют систему учета сокращенной себестоимости («директ-костинг»).

Одним из вариантов, отличных от традиционного отечественного подхода к калькулированию, является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестои- мость - только в части переменных затрат, т.е. по носителям затрат распределяются лишь переменные издержки; оставшаяся часть издер- жек (постоянные расходы) в калькуляцию не включается, а периоди- чески списывается на финансовые результаты за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы, остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

На первых этапах практического применения такого подхода в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Поэтому такая система получила название «директ-костинг» (система учета прямых затрат). Позднее «директ-костинг» трансформировалась в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Следовательно, в названии допускается некоторая условность.

При учете сокращенной себестоимости постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы в расчетах не участвуют. Такие расходы полностью включаются в себестоимость реализован- ной продукции общей суммой без разделения на виды продукции. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосред- ственно на уменьшение выручки от реализации продукции.

Прямые производственные затраты собираются по Дт сче- та 20 «Основное производство» с Кт счетов 10,70,69. Перемен- ная часть общепроизводственных расходов также включается в затраты основного производства:

Дт 20 «Основное производство»,

Кт 25 «Общепроизводственные расходы».

Постоянная часть общепроизводственных расходов, т.е. сумма общехозяйственных и коммерческих расходов, списывается на уменьшение выручки:

Дт 90 «Продажи» продукции (работ, услуг),

Кт 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»,

44 «Расходы на продажу».

При системе «директ-костинг» отчет о доходах имеет финансовые показатели: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход - это разница между выручкой от реализации продукции и не одной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода включаются прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли. В соответствии с международными бухгалтерскими стандартами система «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов.

5. По признаку оперативности учета затрат различают систему уче- та фактической себестоимости и систему «стандарт-кост».

Система учета фактической себестоимости является традиционной и распространенной на отечественных предприятиях. Учет фактических затрат на производство проводится на основе следу- ющих принципов:

- полное отражение первичных затрат на производство в систе- ме счетов бухгалтерского учета;

- учетная регистрация затрат в момент возникновения в процес- се производства;

- локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат;

- отнесение фактических затрат на объекты их учета и калькули- рования;

- сравнение фактических показателей с плановыми.

Величина фактических затрат отчетного периода определяется путем умножения фактического количества использованных ресур- сов на их фактическую цену. В конечном счете определяется фактическая («историческая») себестоимость.

Очевидное достоинство учета по фактической себестоимости - это простота расчета.

Однако эта система обладает рядом существенных недостатков:

- учет полной себестоимости не имеет никакой ценности в качестве орудия для устранения потерь;

- управляющий персонал неоперативно обеспечивается бухгалтерской информацией, так как данные о себестоимости продукции предоставляются после отчетного периода.

6. Система управленческого учета, направленная на регулирование прямых затрат производства путем составления до начала произ- водства стандартных калькуляций и учета фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, получила название «стан- дарт-кост».

«Стандарт» - это количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство еди- ницы продукции, работ, услуг.

«Кост» - это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло. Основная задача этой системы — учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.

Характерные особенности системы «стандарт-кост»:

- основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, но не их документирование. Перед управляющими ставится задача не документировать отклонения, а не допускать их;

- выявленные отклонения отражают в бухгалтерском учете лишь те предприятия, которые используют текущие стандарты;

- для отражения отклонений от стандартов выделяются специальные счета.

Система «стандарт-кост» представляет собой средство управления прямыми затратами.

Преимущество системы «стандарт-кост» заключается в том, что она позволяет выявить устранимые потери, снижающие прибыль предприятия; прогнозировать затраты на будущее; минимизировать учетную работу, связанную с калькулированием; предоставлять ме- неджерам точные данные о себестоимости производства, на основа- нии которых отдел сбыта может планировать объем продаж и уста- навливать оптимальные цены.

К системе «стандарт-кост» близка отечественная система норма- тивного учета, можно сказать, что «стандарт-кост» - ее прообраз.

Различие состоит в том, что нормативные затраты определяются на основе прошлого опыта, а стандартные затраты основаны на про- гнозе будущего.

Отечественные предприятия, использующие систему учета нор- мативной себестоимости, применяют счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В течение отчетного периода в бухгалтерском учете делаются записи по Кт счета 40, Дт счетов 43 «Готовая про- дукция» (если выпускается готовая продукция), 90 «Продажи» (если выполняются работы или оказываются услуги) по нормативной се- бестоимости.

В конце отчетного периода после определения объёма незавер- шенного производства исчисляется фактически себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ (ока- занных услуг), которая отражается по Дт счета 40 и Кт сче- тов 20 и 23.

По Дт и Кт счета 40 отражается один и тот же объем про- дукции (работ, услуг), но в разной оценке: на дебете - по фактической себестоимости, на кредите - по нормативной себестоимости. Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов на счете 40 выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной, которые списываются со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от характера отклонений.