4. Зарубежный опыт функционирования систем налогообложения

Находясь в географическом плане между крупнейшими государствами - Китаем и Россией, с высокими инвестициями в экономику, политика государства должна быть направлена на создание наиболее привлекательных экономических условий в республике по сравнению с сопредельными странами, прежде всего достижением низкого уровня налогообложения, который является наиболее эффективным и действенным инструментом повышения инвестиционной привлекательности.

Основным индикатором уровня налоговой нагрузки на экономику является доля поступлений доходов бюджета в валовом внутреннем продукте (ВВП).

Таблица 4 - Данные о доле бюджетных поступлений в ВВП в 2002 году*

	Ед. изм.	Объем ВВП	Поступления Бюджета	Доля поступл. в ВВП, %
Польша	млн.злот.	182 764	51 762	28,3
Венгрия	млрд. фор.	4 163,1	1490	35,8
Чехия	млрд, крон	573,7	160,2	27,9
Хорватия	млн. кун	48 342	18 460	38,2
Кыргызстан (данные 2001 г)	млн. сомов	73890	12 544	17,0
Латвия	млн. лат	1 293	377,4	29,2
Литва	млн.литов	13433	3388,7	25,2
Словакия (данные 2001 г)	млн. крон	989 300	331 649	33,5
Словения	млрд.толаров	1 303	484,4	37,2
Китай	млрд.юан.	2 102	387,3	18,4
Россия**	млрд.руб	7 906,9	2 714,1	34,3
Казахстан	млрд.тенге	3747	849,6***	22,7
Источники: * Статистический сборник МВФ
** данные Министерства финансов РФ за 9 мес.2002 г.
*** с учетом отчислений сверхплановых сумм налогов в Национальный фонд РК

Как видно из приведенной информации, налоговая нагрузка в Казахстане значительно ниже, чем в России, однако достичь снижения налогового бремени до уровня Китая с высоким темпом экономического роста, где низкая налоговая нагрузка возможна в силу отсутствия обязательств государства по пенсионному и иным видам социального обеспечения, представляется весьма проблематичным.

Рассмотрим особенности построения систем налогообложения некоторых зарубежных стран.

Современная налоговая система Италии сформировалась в конце 80-х годов. Кроме решения обычных задач, она должна была создать финансовые условия для включения итальянской экономики в общий рынок Западной Европы, при этом сохранив и определенную национальную специфику.

Как и во многих развитых странах, в Италии одним из важнейших источников государственных доходов является подоходный налог с физических лиц. Налог носит прогрессивный характер и учитывает комплексный чистый доход, полученный физическим лицом в течение календарного года. Он складывается из доходов от земельной собственности, капитала, работы по найму, предпринимательской деятельности и прочих источников.

Доход от земельной собственности в свою очередь состоит из дохода от земельных участков и от строений. Первый из них происходит или из самого факта владения землей, или от осуществления аграрной деятельности. Второй состоит из дохода от эксплуатации зданий и сооружений непосредственным владельцем и из дохода, получаемого в результате их сдачи в аренду.

Размер земельной ренты регулируется кадастровыми реестрами. Размер налогов со строений, находящихся в пользовании непосредственного владельца, устанавливается на основе тарифов. Размер налогов со строений, отданных в аренду, определяется годовой арендной платой, обусловленной договором аренды. При расчете комплексного чистого дохода для целей налогообложения арендная плата уменьшается на 10% и может снижаться еще на 15%, исходя из потребностей эксплуатации здания или строения.

Кадастровые оценки пересматриваются 1 раз в 10 лет, но в интервалах между ними Министерство финансов может вносить в действующие нормативы поправочные коэффициенты.

При расчете налога на владение землей учитываются только земли, пригодные для сельскохозяйственной деятельности. А при исчислении налога на строения принимаются в расчет городские дома, дачи, но исключаются постройки для содержания скота, хранения сельскохозяйственной продукции, вспомогательные постройки производственных и торговых предприятий, например склады, помещения для охраны.

Доход от капитала включает: проценты по вкладам и текущим банковским счетам, дивиденды, аннуитеты, лотерейные выигрыши и т.д. Налог удерживается по единой ставке при выплате денег банковским или иным учреждением, т.е. у источника, и не включается в облагаемый совокупный доход.

Доход от наемного труда представляет собой, помимо заработной платы и входящих в нее компонентов, также и пенсии. Лица, не имеющие других источников дохода, кроме заработной платы и пенсии, освобождаются от подачи налоговой декларации.

Доходы от предпринимательства касаются населения, занимающегося индивидуальной деятельностью, и учитывают чистую прибыль. В случае профессиональной индивидуальной деятельности (например, врачебной или адвокатской практики, творческих занятий) из дохода вычитаются фактические затраты.

Прочие доходы определяются законодательством как любые возможные формы поступлений.

Ставки подоходного налога с физических лиц носят прогрессивный характер. Изменения вносятся ежегодно с учетом индекса инфляции.

В 1993 г. доход до 7,2 млн. лир облагался по ставке 10%, от 7,2 млн. лир - 22%, от 14,4 млн. до 30 млн. лир - 27% и так далее - до 50%. (В 80-х годах максимальная ставка подоходного налога доходила до 62%) .

Лица, в чьих семьях имеются иждивенцы или получающие доход менее 5,1 млн. лир, пользуются налоговыми льготами.

Подоходный налог исчисляется самим плательщиком путем заполнения декларации о доходах, представляемой в налоговые органы.

Вторым по доходности прямым налогом является подоходный налог с юридических лиц. Налог - пропорциональный и уплачивается в бюджет по фиксированной ставке - 36% .

При определении облагаемого дохода заработная плата персонала вычитается из валового дохода без учета выплат директорам компаний в порядке участия в прибылях. Расходы на научные исследования вычитаются полностью. Убытки можно отнести на прибыль будущего года (при необходимости - в течение 5 лет). Не подлежит налогообложению фонд безнадежных долгов, куда разрешается перечислять 0,5% выручки от реализации в год, пока размер этого фонда не достигнет 2% выручки. Тогда отчисления снижаются до 0,2%, пока фонд не достигнет 5%, после чего отчисления прекращаются. Фирмы могут создавать также фонд компенсации потерь по кредитам. Годовые отчисления в него могут быть 0,5% от суммы кредитов, пока не достигнут 5% балансового объема кредитов. Можно также создавать фонд потерь, вызванных колебаниями иностранных валют.

Эти два налога - общегосударственные. Помимо них в Италии действует местный подоходный налог, который вносят как физические, так и юридические лица. Ставка налога для всех фиксированная - 16,2%. Для исчисления данного налога не учитываются доходы от работы по найму, от занятий профессиональной индивидуальной деятельностью, а также от собственности на землю и на строения. Налог взимается центральным правительством, но полностью перечисляется затем местным бюджетам.

Из косвенных налогов Италии следует в первую очередь выделить налог на добавленную стоимость. С точки зрения налогообложения, добавленная стоимость складывается из разницы между выручкой, полученной от продажи товаров или реализации услуг, и непосредственной себестоимостью этих товаров и услуг. Иначе можно сказать, что это разница между стоимостью товаров (имущества), которые поступают на предприятие в качестве сырьевых и вспомогательных материалов, и стоимостью данных товаров при их выпуске в качестве готовой продукции. Налог взимается с предпринимателя в пределах прироста стоимости, полученного товаром при переходах в рамках производственного или коммерческого циклов.

Обычная ставка налога на добавленную стоимость составляет 19%, но действуют и налоговые ставки со скидкой - 13%, 9% и 4%. Скидка распространяется на продовольственные товары, газеты, журналы.

Экспортные товары, международные услуги и связанные с ними операции налогом на добавленную стоимость не облагаются: бананы, строительные материалы, электроэнергия, нефть и нефтепродукты.

Итак, прямые подоходные налоги на физических и юридических лиц, включающие налогообложение земли и недвижимости, а также основные косвенные налоги на потребление обеспечивают главную часть доходов страны.

Налог на наследство и дарение состоит из двух самостоятельных частей, взыскиваемых одновременно. Первая часть зависит от стоимости переходящего к новому владельцу имущества. Необлагаемый минимум здесь составляет 120 млн. лир, после него действует прогрессивная шкала с минимальной ставкой 3% и максимальной - 27%. Последняя применяется в том случае, если стоимость имущества превышает 3 млрд. лир. Вторая часть налога зависит от степени родства. От нее освобождены супруги, дети и родители.

Существуют также целевые сборы, например школьный налоговый сбор, сбор за использование государственных земельных участков и др.

Способы взимания налогов на доход в Италии можно классифицировать следующим образом:

- прямое перечисление налогов в бюджет;

- удержание налогов при выплате сумм;

- взимание налогов посредством податного списка - налогового реестра.

Первые два метода широко практикуются повсеместно. Остановимся на третьем.

Использование налогового реестра при взимании налогов в Италии имеет место в тех случаях, когда налогоплательщик не уплатил налог путем прямого его внесения или посредством удержания при выплате суммы. Тогда налоговые управления обеспечивают платеж путем регистрации в специальном реестре - податном списке. Реестр составляется работниками местных налоговых бюро, и затем зарегистрированные в нем сведения сообщаются окружным налоговым управлениям, которые следят за уведомлением налогоплательщиков и последующей уплатой налогов, сначала добровольной. Путем внесения налогов в налоговый реестр взимаются также проценты, дополнительные сборы и денежные штрафы. Если добровольно платеж не поступает, то налогоплательщику направляется уведомление о просроченных платежах, после чего применяются меры по насильственному изъятию налогов и санкций за неуплату. В этих случаях налоговые органы могут наложить арест на имущество налогоплательщика. Имущество, на которое наложен арест, может быть публично продано на аукционе.

Кроме этого, итальянским законодательством введены особые правовые нормы уголовного характера по преследованию лиц, скрывающих доходы от налогообложения. Правонарушения налогового характера считаются особо тяжелыми в случаях:

- незаполнения декларации при доходах свыше 50 млн. лир;

- отсутствия порядка ведения бухгалтерских записей;

- выписки и использования счетов на фиктивные операции;

- сознательного занижения дохода.

Подобные факты являются основанием для передачи дела в суд.

Действующая в настоящее время налоговая система Японии сформировалась в 1950-е годы, претерпев в последующий период незначительные организационные и законодательные изменения.

В Японии взимаются государственные налоги и налоги местные. При этом более 64% всех налоговых поступлений образуется за счет государственных налогов, а остальные - за счет местных налогов. Затем значительная часть налоговых средств перераспределяется через государственный бюджет Японии путем отчислений от государственных налогов в местные бюджеты. В стране 47 префектур, объединяющих 3045 городов, поселков, районов, каждый из которых имеет свой самостоятельный бюджет.

В Японии проведением налоговой политики занимается Национальное налоговое управление (ННУ), структурно входящее в Министерство финансов как его «внешнее» ведомство, на которое возложены все функции по начислению, сбору и пресечению случаев уклонения от уплаты всех общегосударственных прямых (подоходного, корпоративного, на наследство и дарение, землю и недвижимость) и косвенных налогов и сборов (потребительского, «алкогольного», «табачного», «бензиновых», «дорожного» и гербового). Исключение составляют лишь таможенные пошлины и корабельные сборы, относящиеся к компетенции Министерства финансов.

Помимо общегосударственных в Японии взимаются также и местные налоги: префектуральные и муниципальные. К первым относятся налог на проживание в префектуре, налог с предприятий в расчете на число занятых, налог на приобретение собственности, часть акциза на табак, налог на зрелищные мероприятия, с транспортных средств, подоходный и налог на пользование природными ресурсами. Ко вторым - налог на проживание, имущественный, часть акциза на табак, налог на легкие транспортные средства, налог на земельную собственность, развитие городов и другие. Их сбором занимаются местные органы самоуправления, которые имеют свои налоговые конторы, независимые от общенациональных.

Распределение налогов - это как бы зеркальное отражение их сбора: примерно две трети финансовых ресурсов расходуется на местные нужды, а остальные средства идут на выполнение общегосударственных функций .

Доходная часть бюджета страны и бюджетов префектур строится не только на налогах. В Японии по сравнению с рядом других стран довольно высока доля неналоговых поступлений. Так, в государственном бюджете налоги составляют около 85% и неналоговые средства - 15%, местные органы управления имеют до четверти неналоговых поступлений. Сюда входят: арендная плата, продажа земельных участков и другой муниципальной недвижимости, пени, штрафы, продажа облигаций, доходы от лотерей, займы. В неналоговые статьи дохода включается также остаток предыдущего года.

Налоговая система Японии, как в США и странах Европы, характеризуется множественностью налогов. Их имеет право взимать каждый орган территориального управления. Но все налоги страны зафиксированы в законодательных актах. Каждый вид государственного налога регулируется законом. Закон о местных налогах определяет их виды и предельные ставки, все остальные устанавливает местный парламент.

В Японии отмечен высокий уровень сбережений. Высокому уровню сбережений способствовала налоговая система Японии, действовавшая до 1988 г. и имевшая стабильный характер. Как известно, после войны Япония испытывала значительный недостаток капитала, в связи, с чем налоговая политика была нацелена на ограничение потребления и стимулирование сбережений. В особенности ограничивалось потребление импортных товаров: существовал налог на покупку автомобилей, электронной техники.

В стране действует около 25 государственных и 30 местных налогов. Их можно классифицировать по трем крупным группам:

Первая - это прямые подоходные налоги на юридических и физических лиц.

Вторая - прямые налоги на имущество.

Третья - прямые и косвенные потребительские налоги.

Налоговая политика Японии предусматривает укрепление финансов местных органов власти: префектур, городов, районов, поселков.

В Японии платят три вида местных налогов, взимаемых муниципалитетами: предпринимательский, корпоративный муниципальный и уравнительный налоги .

Предпринимательский налог начисляется на облагаемую налогами прибыль и взимается по трем ставкам, величина каждой из которых может незначительно колебаться в зависимости от префектуры. Так, для Токио он установлен в пределах от 6 до 12,6% прибыли в зависимости от уставного капитала компании и величины самой прибыли.

Корпоративный муниципальный налог представляет собой совокупность двух налогов: префектурального и городского или (как в случае для Токио), соответственно, городского и районного. Налоговые ставки могут различаться в зависимости от места, но предельная ставка для префектурального (для Токио - городского) налога - 6%, городского (районного) - 4,7% (рассчитывается от суммы общенационального налога).

Самый высокий доход государству приносит подоходный налог с юридических и физических лиц. Он превышает 56% всех налоговых поступлений. Предприятия и организации уплачивают с прибыли: государственный подоходный налог в размере 33,48%, префектурный подоходный налог - 5% от государственного, что дает ставку 1,67% от прибыли, и городской (поселковый, районный), подоходный налог - 12,3% от государственного, или 4,12% от прибыли. В суммарном итоге в доход бюджета изымается около 40% прибыли юридического лица. Кроме того, прибыль служит источником выплаты налога на предпринимательскую деятельность, поступающего в распоряжение префектуры.

Физические лица уплачивают государственный подоходный налог по прогрессивной шкале, имеющей пять ставок: 10, 20, 30, 40 и 50%. Кроме этого действует подоходный префектурный налог по трем ставкам: 5; 10 и 15%, а также существуют местные подоходные налоги. Сверх этого каждый независимо от величины дохода уплачивает налог на жителя в 3 200 иен в год.

Налог на прибыль корпораций в Японии зачисляется в национальный, префектуральные и муниципальные бюджеты. Национальная ставка налога составляет 33,48%, префектуральная - 5% от национальной, т. е. 1,67% от прибыли, и муниципальная - 12,3% от национальной ставки, или 4,12% от прибыли . Таким образом, общий объем изъятий по данному налогу составит около 40% прибыли корпораций. Но в Японии предусмотрены и льготные ставки по данному налогу для малого бизнеса. Налогооблагаемой базой по данному налогу выступает прибыль корпораций, определяемая согласно международным правилам бухгалтерского учета. На протяжении последних лет объем поступлений от налога на прибыль корпораций в общем объеме доходов национального бюджета составлял около четверти всех поступлений. Кроме того, прибыль служит источником выплаты налога на предпринимательскую деятельность, поступающего в распоряжение префектуры.

Налоговая политика Японии предусматривает укрепление финансов местных органов власти: префектур, городов, районов, поселков и т.д. Собственные налоговые поступления, несмотря на множественность местных сборов, обеспечивают в последние годы около 40% доходной части местных бюджетов.

США - федеральное государство, его Конституция делит функции государственной власти между Федеральным правительством и правительствами штатов. Как Федеральное правительство, так и правительства штатов пользуются конституционным правом принятия налогов. В связи с этим исторически сложились традиционно самостоятельные федеральная налоговая система и налоговые системы штатов и органов местного управления, структура которых определяется Конституцией штатов.

Для налоговой системы США конца XX века характерно применение основных видов налогов Федеральным правительством, правительствами штатов и местными органами власти. Речь идет о подоходных налогах и акцизах на отдельные товары, налогах на наследство и дарения, взносах в фонды социального страхования.

Население США уплачивает три вида подоходного налога (федеральный, штатный и местный), два вида имущественного налога и универсального акциза (штатный и местный). В цене ряда товаров широкого потребления (табачные и винно-водочные изделия, горючее) содержится пять видов акциза (федеральный акциз, штатные и смежные универсальные и специфические акцизы). Специфические акцизы взимаются на отдельные товары в отличие от общего или универсального акциза (общего налога с продаж, которым облагаются все виды товаров и целый ряд услуг). Некоторые налоги взимаются только Федеральным правительством (таможенные пошлины) или только правительствами штатов и местными органами власти (поимущественные налоги и универсальные акцизы).

Основное место в налоговом механизме Федерального правительства принадлежит подоходным налогам, в налоговых механизмах штатов - универсальным и специфическим акцизам, в местных органах власти - поимущественному налогу. Более 70% всех налоговых поступлений дают прямые налоги. В прямых налогах большой удельный вес в конце 90-х гг. занимают федеральные подоходные налоги - более 40%.