3.5. Критерии закрепления доходов по уровням бюджетной системы

Критерии закрепления доходных источников особенно важны, поскольку на эффективность налоговой системы в целом влияет распределение налоговых полномочий. При распределении налоговых полномочий необходимо определить, за каким именно уровнем государственной власти целесообразно закрепить тот или иной доходный источник и соответствующий налог. Здесь действует несколько критериев (табл. 3.1.).

Таблица 3.1. Критерии закрепления налогового потенциала на разных уровнях бюджетной системы

Критерий	Федеральный	Региональный	Местный
Степень мобильности облагаемой базы	-	+	+
Степень межрегиональной дифференциации налоговой базы (горизонтальный дисбаланс)	+	+	-
Экономическая эффективность обложения отдельных видов активов налоговой базы на федеральном или региональном уровнях	+	+	-
Необходимость осуществления функций макроэкономи­ческого регулирования	+	+	-
Необходимость корректировки через налоговую систему объективно возникших вертикальных дисбалансов	+	-	-
Соблюдение границ юрисдикции	+	+	+
Отсутствие налоговых барьеров на пути перелива капитала и финансовых ресурсов между различными регионами в пределах государства при закреплении налоговых полномочий	+	-	+

Охарактеризуем эти критерии.

Первый критерий: степень мобильности облагаемой базы. Принято считать, что чем менее мобильна налоговая база, тем на более низком уровне государственной власти она может облагаться. Относительное повышение уровня налогообложения такой базы не может повлечь за собой ее миграцию за пределы данной субфедеральной юрисдикции. С этим связана предпочтительность закрепления за бюджетами субъектов Российской Федерации и бюджетами муниципальных образований такого налогового источника, как имущество, недвижимость или земля.

Традиционно считается, что достаточно высокой степенью активности и мобильности обладают труд и капитал (в первую очередь, в денежной форме), а самой низкой - имущество в виде недвижимости и природные ресурсы, которые практически не мобильны. С этой точки зрения целесообразно закреплять такие объекты налогообложения, как доходы юридических и физических лиц, за федеральным уровнем, а имущество и природные ресурсы - за региональным. Однако на практике степень мобильности труда и капитала может существенно варьироваться по различным категориям этих компонентов (основные средства производственного характера обладают меньшей мобильностью, чем финансовый капитал).

Второй критерий: экономическая эффективность, в соответствии с которой отдельные виды активов налоговой базы целесообразно облагать на федеральном или региональном уровнях. При определенных условиях могут иметь место как экономия и повышение эффективности вследствие масштаба мероприятий, так и, напротив, экономия на приближении уровня обложения к объекту обложения. При прочих равных условиях, чем масштабнее и однороднее налоговая база, тем на более высоком уровне государственной власти она должна облагаться. В этом случае существенно понижаются прямые и косвенные удельные административные издержки налогообложения. Чем «мельче» налоговая база, чем она более раздроблена, тем на более низком административно-государственном уровне она должна облагаться. Это связано с тем, что развертывание общенационального учета объектов налого­обложения, количество которых единично, существенно повышает прямые административные издержки обложения, которые могут превысить получен­ные поданной статье суммы налоговых платежей.

Третий критерий: степень равномерности распределения налоговой базы по территории государства, или степень межрегиональной дифференциации налоговой базы (горизонтальный дисбаланс). Чем неравномернее распределен налоговый источник по территории, тем более высокий уровень государственной власти требуется для осуществления его налогообложения, что в значительной мере связано с необходимостью выравнивания финансовой базы различных субъектов Федерации. Налогообложение равномерно распределенных на территории объектов на федеральном уровне не приво­дит к усилению дифференциации региональных бюджетов по уровню душевых бюджетных доходов.

Однако практическая реализация данного принципа часто сталкивается с существенными препятствиями. Так, наибольшая неравномерность распределения по территории присуща природным ресурсам, поскольку их размещение вообще не поддается экономическому регулированию, а является исключительно географическим или геологическим, т.е. экзогенным для экономики фактором. Исходя из этого, казалось бы целесообразно подвергать налогообложению природные ресурсы на федеральном уровне. Однако в федеративных государствах, особенно таких многонациональных, как Российская Федерация, остро стоит вопрос о собственности на природные ресурсы и, соответственно, на право их налогообложения и получения доходов от этой категории объектов.

Четвертый критерий: необходимость осуществления функций макроэкономического регулирования. Она объективно требует закрепления за федераль­ным уровнем основных налогов, через которые осуществляется это регули­рование. Это закрепление целесообразно, в первую очередь, в отношении всех категорий подоходных налогов (налог на прибыль, налог с доходов физических лиц), а также налогов, исчисляемых в зависимости от размера заработной платы и имеющих целевой социально-пенсионный характер.

С этой точки зрения циклически устойчивые налоги (налоги с циклически устойчивой налоговой базой) более целесообразно использовать на субфедеральном уровне (налоги на имущество, налоги на природные ресурсы, в меньшей степени - разнообразные косвенные налоги, в частности, налог с продаж). Циклически неустойчивые объекты следовало бы облагать на федеральном уровне. Тем самым за федеральным уровнем теоретически остается возможность воздействия на экономический цикл.

Пятый критерий: необходимость корректировки через налоговую систему объективно возникших вертикальных дисбалансов. Вертикальный дисбаланс является следствием объективного несовпадения функций, в соответствии с которыми формируются, с одной стороны, доходы бюджетной системы, с другой - потребности в расходах в части государственных услуг. Если потребность в расходах на их стандартный объем в значительной мере является функцией такой «переменной», как население (численность, плотность, характер расселения, доля населения, проживающего в городах, удаленность населенных пунктов друг от друга, половозрастной состав и т.д.), то объем доходов соответствующих бюджетов имеет более сложную функцию зависимости. При прочих равных условиях, чем большую долю в доходах бюджетной системы составляют поступления налогов с населения (в первую очередь, подоходного налога с физических лиц), а также налогов, взимаемых в зависимости от заработной платы или иных форм денежных доходов населения, тем меньше размер вертикального дисбаланса.

Шестой критерий: соблюдение границ юрисдикции. Этот критерий предполагает, что при решении вопроса о закреплении того или иного налогового источника за федеральным или субфедеральным уровнем необходимо учитывать факт возможного переноса налогового бремени за пределы соответствующей юрисдикции. Необходимо иметь в виду, что каждый уровень государственной власти обладает правом (в отношении регионов могут быть определены модификации) вводить налоги только в пределах собственной юрисдикции.

Седьмой критерий: при закреплении налоговых полномочий не должны создаваться налоговые барьеры на пути перелива капитала и финансовых ресурсов между различными регионами в пределах государства. В соответствии с данным критерием субъекты Федерации не должны наделяться правом введения ввозных и вывозных пошлин и аналогичных им дополнительных налогов.

Таблица 3.2. Распределение налоговых доходов между уровнями бюджетной системы РФ с соответствии с Бюджетным кодексом.

Наименование налогов	Нормативы зачисления (в %) в
	федеральный бюджет	бюджеты субъектов	бюджеты муниципальных районов	бюджеты поселений	бюджеты городских округов
I Федеральные налоги и сборы
Налог на прибыль организаций - по ставкам для зачислений в федеральный бюджет	100
Налог на прибыль организаций - по ставкам для зачислений в бюджеты субъектов РФ		100
Налог на прибыль организаций (в части доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство, а также в части доходов, полученных в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам)	100
Налог на доходы физических лиц		70	20	10	30
Налог на добавленную стоимость	100
Акцизы на этиловый спирт из пищевого сырья и на спиртосодержащую продукцию	50		50
Акцизы на этиловый спирт из всех видов сырья, за исключением пищевого	100
Акцизы на алкогольную продукцию		100
Акцизы на пиво		100
Акцизы на табачную продукцию	100
Акцизы на автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей	40	60
Акцизы на легковые автомобили и мотоциклы	100
Акцизы по подакцизным товарам (продукции) и продукции, ввозимым на территорию РФ	100
Налог на добычу полезных ископаемых в виде углеводородного сырья (газ горючий природный)	100
Налог на добычу полезных ископаемых в виде углеводородного сырья (за исключением газа горючего природного)	95	5
Налог на добычу полезных ископаемых (за исключением полезных ископаемых в виде углеводородного сырья и общераспространенных полезных ископаемых)	40	60
Налог на добычу общераспространенных полезных ископаемых		100
Налог на добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ, за пределами территории РФ	100
Водный налог
Сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов (исключая внутренние водные объекты)	70	30
Сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов (по внутренним водным объектам)	100
Сбор за пользование объектами животного мира		100
Государственные пошлины, кроме подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты	100
Государственные пошлины, подлежащие зачислению в бюджеты субъектов РФ в соответствии со ст. 56 БК РФ		100
Государственные пошлины, подлежащие зачислению в бюджеты муниципальных районов и городских округов в соответствии со ст. 61.1 и 61.2 БК РФ			100		100
II Региональные налоги*
Налог на игорный бизнес		100
Транспортный налог		100
Налог на имущество организаций		100
III Местные налоги
Налог на имущество физических лиц				100	100
Налог на имущество физических лиц, взимаемый на межселенных территориях			100
Земельный налог				100	100
Земельный налог, взимаемый на межселенных территориях			100
IV Налоги, предусмотренные специальными налоговыми режимами
Единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения **		90
Единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности ***			90		90
Единый сельскохозяйственный налог ****		30	30	30	60
Налог на прибыль организаций при выполнении соглашений о разделе продукции	20	80
Регулярные платежи за добычу полезных ископаемых (роялти) при выполнении соглашений о разделе продукции в виде углеводородного сырья (газ горючий природный)	100
Регулярные платежи за добычу полезных ископаемых (роялти) при выполнении соглашений о разделе продукции в виде углеводородного сырья (за исключением газа горючего природного)	95	5
Регулярные платежи за добычу полезных ископаемых (роялти) на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне РФ, за пределами территории РФ при выполнении соглашений о разделе продукции	100
* В соответствии с п. 4 ст. 56 БК РФ налоговые доходы от региональных налогов, установленных органами государственной власти края (области), в состав которого входит автономный округ, подлежат зачислению в бюджет края (области). Налоговые доходы от региональных налогов, установленных органами государственной власти автономного округа, подлежат зачислению в бюджет автономного округа. Если иное не установлено договором между органами государственной власти края (области), в состав которого входит автономный округ, и органами государственной власти соответствующего автономного округа, налоговые доходы, подлежащие зачислению в бюджеты субъектов Федерации от федеральных налогов и сборов, подлежат зачислению в бюджет края (области).
** В соответствии с п.1.1 ст.146 БК РФ в бюджеты государственных внебюджетных фондов подлежат зачислению распределяемые органами Федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации налоговый доход от единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения: в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования по нормативу 0,5 %; в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - по нормативу 4,5 %; в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации - понормативу5%;
*** В соответствии со ст. 146 БК РФ в бюджеты государственных внебюджетных фондов подлежит зачислению распределяемый органами Федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации налоговый доход от единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности:в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - по нормативу 0,5 %; в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - по нормативу 4,5 %; в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации - по нормативу 5 %
**** В соответствии со ст. 146 БК РФ в бюджеты государственных внебюджетных фондов подлежит зачислению распределяемый органами Федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации налоговый доход от единого сельскохозяйственного налога: в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - по нормативу 0,2 %; в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - по нормативу 3,4 %; в Фонд социального страхования Российской Федерации - по нормативу 6,4 %.

Мировая практика закрепления налоговых полномочий

В мировой практике широко применяются три основные модели взаимодействия Федерации и субъектов Федерации в области реализации налоговых полномочий в системе бюджетного федерализма: распределение налоговых источников и их раздельное использование (разделение налоговых баз); последующее разделение части доходов, полученных федеральным бюджетом от раздельного использования этих налоговых источников (разделение доходов); совместное использование одной и той же налоговой базы (параллельное использование налоговых баз).

Таблица 3.3. Модели реализации налоговых полномочий.

Виды налоговых платежей	Раздельное использование налоговых источников	Совместное (параллельное) использование налоговых баз	Разделение полученных налоговых доходов
Налог на прибыль		Канада, США, Россия*	Германия
Подоходный налог с фи­зических лиц, НДС	Канада	Канада, США	Германия, Россия**
Налог с продаж, акцизы, налоги на имущество	Канада, США, Россия Германия, Канада, США, Россия	Германия, Канада, США	Россия
Налоги на природные ресурсы	Канада, США	Россия

В разных странах существуют различные подходы к эмпирической оценке налоговых нагрузок, а также анализ оптимальной налоговой политики, минимизирующей налоговые нагрузки. В мировой практике выделяются четыре критерия оптимизации налоговой политики: экономическая эффективность (вход-выход при ограничении на затраты, и наоборот), бюджетный эффект, распределение доходов, макроэкономические параметры.

Фактор справедливости налоговой системы. Важным является также фактор справедливости налоговой системы в различных вариантах. Как известно, понятие вертикальной справедливости налоговой системы вытекает из концепции способности налогоплательщиков платить налоги, в которой наибольшую роль сыграл утилитаристский подход, преобразованный в теорию предельного ущерба. В дальнейшем было доказано, что при последовательном применении этой теории доходы налогоплательщиков после налогообложения должны быть уравнены (так как предельный ущерб от налогов должен быть выровнен). Система равномаржинальной жертвы (равного предельного ущерба), полностью претворенная в жизнь, будет означать срезание верхней части доходов, превышающей определенный доход и оставляющей всех после вычета налогов с равными доходами. Но в этом случае более производитель­ные члены общества будут скрывать свои возможности, т.е. теория минималь­ной жертвы не принимает во внимание возможное негативное воздействие налогов на стимулы к эффективной деятельности.

Принцип горизонтальной справедливости заключается в том, что члены общества, одинаковые по параметрам, принимаемым во внимание при установлении налогов, должны при налогообложении рассматриваться одинаково. Некоторыми учеными горизонтальная справедливость рассматривается не как самостоятельный принцип, а как ограничение на инструменты государственной политики. Этим предотвращается налогообложение и распределение государственных расходов, если они привязаны к не относящимся к делу признакам, таким, как раса или религия.

Для того чтобы судить о нейтральности налога в теоретически строгом смысле, необходимо рассчитать экономическое равновесие до и после введения налога. Полученные различия определяют сферу действия налога: как и чей доход изменился, какие цены и объемы производства изменились, что существенно для формирования налогового и экономического потенциалов. При этом важными аспектами являются соотношения прибылей производителей; доходы владельцев факторов производства; соотношение спроса на капитал и труд и изменение их предложения; распределение населения по доходным группам; региональные последствия; воздействие на различные поколения, что существенно для ресурсодобывающих регионов.

Исходя из перечисленного, под улучшением характеристик налоговой системы, влияющих на оценку налогового потенциала, понимается:

• повышение степени ее нейтральности - характеризуется отсутствием влияния на состояние рыночного равновесия в целях минимизации потерь экономики от налогообложения (за счет избыточной налоговой нагрузки, искажения ценовых сигналов, неэффективного распределения ресурсов и т.д.);

• увеличение уровня справедливости - происходит за счет прогрессивности шкалы налогообложения, обеспечения стабильности во времени, минимиза­ции противозаконного уклонения от налогов, недопущения индивидуальных налоговых льгот, нарушающих условия конкуренции и компенсируемых за счет других агентов экономики;

• повышение бюджетной отдачи.

Такой подход дает действенные критерии оценки эффективности вмешательства в экономику налоговыми методами и, следовательно, оценки возможных вариантов осуществления фискальной реформы. При этом учитывается, что налоговая система не может быть выработана априорно. Она всегда адаптируется к экономической и социальной структуре государства и регионов, и главным фактором, определяющим возможную структуру налоговой системы и налогового потенциала, является существующая в стране база налогообложения.