(Слайд 3) План лекции

1. Понятие налогового правонарушения, его признаки. Элементы состава налогового правонарушения.

2. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.

3. Обстоятельства, исключающие налоговую ответственность. Освобождение от ответственности. Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, характер их влияния на размер налоговой ответственности. Обстоятельства, отягчающие налоговую ответственность, характер их влияния на размер налоговой ответственности.

4. Понятие налоговой санкции

5. Ответственность за нарушения в сфере налогообложения, предусмотренная административным и уголовным законодательством РФ.

Введение

В современной правовой литературе высказывается широкий спектр мнений об отнесении того или иного правового явления к юридической ответственности. Можно встретить позиции, характеризующие юридическую ответственность как принудительное исполнение обязанности, установленную государством меру принуждения за совершенное правонарушение, состояние принуждения к исполнению обязанности, правовое отношение между государством в лице его специальных органов и правонарушителем, наказание, обязанность правонарушителя отвечать за свое противоправное виновное деяние и т.д.

Отсутствие единого определения юридической ответственности, предопределяет неоднозначность понимания ответственности в сфере налогообложения. В литературе по налоговому праву можно встретить мнения о том, что к ответственности относится взыскание неуплаченного налога или сбора, пени, штрафы, приостановление операций по счету в банке, арест имущества и т.д.

Учебные вопросы

1. Понятие налогового правонарушения, его признаки. Элементы состава налогового правонарушения.

(слайд 4) Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

(слайд 5) Из данного определения следует, что налоговому правонарушению присущи все признаки правонарушения, а именно:

- противоправность деяния - налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающее нормы законодательства о налогах и сборах, которое может выражаться как в действии, так и в бездействии;

- виновность - налоговое правонарушение может совершаться виновно (умышленно или по неосторожности). Виновность определяется психическим отношением лица в форме умысла или неосторожности к совершенному деянию и его последствиям;

- наказуемость деяния - совершение налогового правонарушения влечет определенные негативные последствия, которые выражаются соответствующими санкциями.

Следует отметить, что законодательное определение понятия налогового правонарушения появилось только в НК РФ. Во многом появление понятия "налоговое правонарушение" явилось следствием деятельности Конституционного Суда РФ, который в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П определил налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно или по неосторожности.

Как и любое правонарушение, налоговое правонарушение характеризуется совокупностью признаков, формирующих состав налогового правонарушения.

(слайд 6) Состав налогового правонарушения формируется четырьмя элементами:

1) объект;

2) объективная сторона;

3) субъект;

4) субъективная сторона.

Объектом налогового правонарушения выступают общественные отношения, урегулированные нормами законодательства о налогах и сборах. Налоговые правонарушения характеризуются тем, что они посягают на установленный публичный порядок в налоговой сфере, тем самым затрагивая фискальные интересы публичных образований.

В юридической литературе нет единого мнения по поводу того, что составляет объект налогового правонарушения. В большинстве работ выделяется общий объект налогового правонарушения, в качестве которого может выступать налоговая система государства или материальные и процессуальные права государства. Одни авторы признают объектом налогового правонарушения публичные финансовые интересы, общественный (публичный) порядок, другие выделяют в общий объект налогового правонарушения налоговую систему страны, а также родовые (специальные) объекты правонарушения:

- систему налогов;

- права и свободы налогоплательщика;

- исполнение доходной части бюджетов;

- систему гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков;

- контрольные функции налоговых органов;

- порядок ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;

- обязанности по уплате налогов.

В качестве объектов налогового правонарушения может выступать любое общественное отношение, регулируемое нормами налогового законодательства, а именно отношения по взиманию налогов и сборов, отношения по осуществлению налогового контроля и др.

(слайд 7) Объективная сторона налогового правонарушения представляет собой внешнее проявление правонарушения, т.е. противоправное деяние, которое выражается в действии или бездействии. Противоправность является характеризующим элементом поведения субъекта.

Выделяются обязательные и факультативные признаки объективной стороны налогового правонарушения. К обязательным признакам следует отнести противоправное деяние и наступившие негативные последствия, причинно-следственную связь между деянием и наступившими последствиями. К факультативным признакам объективной стороны относятся способ и место совершения, время и др.

(слайд 8) Субъектом налогового правонарушения выступает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах и подлежащее привлечению к ответственности. В соответствии со статьей 107 НК РФ субъектами налоговых правонарушений являются физические лица и организации. Для того чтобы тот или иной субъект был признан субъектом налогового правонарушения, необходимо, чтобы он обладал определенными свойствами.

Субъектами налоговых правонарушений могут быть только те физические лица и организации, которые в рамках налоговых правоотношений выполняют определенные обязанности. При этом следует отметить, что, несмотря на то что статья 9 НК РФ и определяет круг участников налоговых правоотношений, тем не менее круг субъектов налоговых правонарушений может быть не идентичным кругу участников налоговых правоотношений.

Несомненно, что физическое и юридическое лицо для признания их субъектами налогового правонарушения должны обладать налоговой правосубъектностью, позволяющей определять ее статус.

При этом физическое лицо должно обладать еще некоторыми свойствами, а именно вменяемостью и достижением им определенного возраста. Хотя категория вменяемости прямо не указывается в НК РФ, тем не менее состояние физического лица в момент совершения налогового правонарушения, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния, исключает возможность привлечения к налоговой ответственности, поскольку исключает вину в совершенном налоговом правонарушении. Категория невменяемости формируется на основе медицинского и юридического критериев.

Достижение определенного возраста также является необходимым условием для признания физического лица субъектом налогового правонарушения. Такой возраст специально установлен НК РФ и составляет 16 лет.

Организации являются субъектами налоговых правонарушений в силу наделения их специальным статусом по законодательству о налогах и сборах. При этом должностные лица организации рассматриваются в качестве законных представителей организации, их действия признаются действиями организации. Организации могут выступать как в качестве налогоплательщиков, так и в качестве налоговых агентов.

Субъекты налогового правонарушения в юридической литературе разделяются на общие и специальные.

(слайд 9) К общим субъектам отнесены:

- налогоплательщики-организации;

- налогоплательщики - физические лица;

- налоговые агенты и др.

К специальным субъектам относятся субъекты, которые непосредственно определены в нормах НК РФ, к ним например относятся банки.

(слайд 10) Субъективная сторона налогового правонарушения представляет собой психическое отношение лица к совершенному налоговому правонарушению. Раскрывается субъективная сторона налогового правонарушения через категорию вины. Вина есть обязательное условие для привлечения к ответственности за совершенное налоговое правонарушение.

Основополагающим принципом является принцип виновного совершения налогового правонарушения. Составными элементами вины являются сознание и воля. Сочетание интеллектуального и волевого элемента вины определяет ее формы. В силу пункта 1 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.

При этом налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало наступления вредных последствий таких действий (бездействия) либо сознательно их допускало.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Необходимо рассмотреть вопрос о соотношении двух категорий: нарушения законодательства о налогах и сборах и налоговых правонарушений. Необходимость обращения внимания на данный вопрос вызвана необходимостью определения, как соотносятся данные категории друг с другом, поскольку законодатель в НК РФ упоминает их многократно.

Представляется правильной позиция, высказанная в литературе, о том, что понятия "нарушение законодательства о налогах и сборах" и "налоговые правонарушения" соотносятся между собой как общее и частное. Все налоговые правонарушения являются нарушениями законодательства о налогах и сборах, но не все нарушения законодательства о налогах сборах являются налоговыми правонарушениями.

В то время как понятие "нарушение законодательства о налогах и сборах" охватывается несколькими отраслями права, в зависимости от мер государственного принуждения выделяются иные, помимо непосредственно налоговых правонарушений, виды нарушений законодательства о налогах и сборах.

Представляется важным рассмотреть вопрос о юридической природе налогового правонарушения. В юридической литературе по данной проблеме нет единого мнения. В частности, И.И. Кучеров, в своем учебнике по налоговому праву отмечает, что основанием ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах могут являться:

- налоговые правонарушения;

- нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения (налоговые проступки);

- преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах (налоговые преступления).

В свою очередь, С.Г. Пепеляев, так же в учебнике по налоговому праву отмечает, что налоговое правонарушение является видом административного правонарушения. Тем не менее, понятие налогового правонарушения, по нашему мнению, нельзя однозначно рассматривать как вид административного правонарушения. Налоговое правонарушение, как и налоговая ответственность, представляет собой обусловленное правовое образование, которое имеет свою собственную процессуальную форму реализации.

Видовая классификация налоговых правонарушений может осуществляться по различным основаниям. В юридической литературе широко представлены критерии классификации налоговых правонарушений.

(слайд 11) Представляется целесообразным проводить классификацию налоговых правонарушений по следующим критериям.

По объекту правонарушения:

- субъектному составу;

- конструкции объективной стороны;

- форме деяния.

По объекту налогового правонарушения выделяют:

- налоговые правонарушения, направленные против системы отношений по взиманию налогов, которые наносят непосредственный имущественный вред по формированию бюджета;

- налоговые правонарушения, направленные против системы отношений налогового контроля.

По субъектному составу выделяют:

- налоговые правонарушения, совершаемые только физическими лицами;

- налоговые правонарушения, совершаемые только организациями;

- налоговые правонарушения, совершаемые как физическими лицами, так и организациями.

(слайд 12) По конструкции объективной стороны налогового правонарушения, т.е. необходимости учитывать негативные последствия совершенного противоправного деяния, можно выделить:

- налоговые правонарушения с материальным составом;

- налоговые правонарушения с формальным составом.

В зависимости от того, в какой форме представлена в конструкции налогового правонарушения объективная сторона деяния, можно выделить:

- налоговые правонарушения, совершаемые в результате действия;

- налоговые правонарушения, совершаемые в результате бездействия.

А теперь давайте рассмотрим различные подходы к определению понятия налоговой ответственности.

В теории права существует две концепции юридической ответственности:

1) традиционная концепция (ретроспективная, т.е. ответственность за совершенное правонарушение);

2) позитивная (перспективная, т.е. восприятие субъектом возможности нести определенные лишения).

Юридическая ответственность основывается на определенных принципах, а именно: принципе законности, принципе обоснованности, принципе неотвратимости, принципе своевременности, принципе недопустимости двойной ответственности за одно правонарушение, принципе презумпции невиновности.

Традиционно выделяются несколько видов юридической ответственности:

- уголовно-правовая;

- административно-правовая;

- гражданско-правовая;

- дисциплинарная.

Тем не менее в юридической литературе высказывается мнение о существовании конституционно-правовой ответственности и финансово-правовой ответственности. В настоящее время ведется широкая дискуссия по проблеме существования финансово-правовой ответственности и ее видов. Не менее дискуссионной в юридической литературе является проблема существования налоговой ответственности.

По данной проблеме имеется достаточно широкий спектр мнений теоретиков и практиков.

В частности, С.Г. Пепеляев отмечает, что за нарушение налогового законодательства могут применяться лишь меры административной или уголовной ответственности. Оснований для выделения налоговой ответственности в самостоятельный вид ответственности нет. Причина взглядов на налоговую ответственность как самостоятельный вид ответственности - терминологические неточности формулировок законодательства.

И.И. Кучеров отмечает, что в зависимости от того, какое нарушение законодательства о налогах и сборах лежит в основе анализируемой ответственности, она может рассматриваться как разновидность финансовой, административной или уголовной ответственности. Лица, виновные в совершении налоговых правонарушений, привлекаются к налоговой ответственности, которая является разновидностью финансовой ответственности.

В свою очередь, Ю.А. Крохина (является известным ученым в области финансового права) отмечает, что институт налоговой ответственности не относится к исключительным явлениям российской правовой системы. Правовой охранный механизм налоговых отношений обеспечивается различными отраслями права: финансовым, уголовным, административным и таможенным. Исходя из этого, Ю.А. Крохина относит институт налоговой ответственности к комплексному межотраслевому правовому институту.

Также следует отметить, что в настоящее время в актах высших судебных органов все чаще применяется обобщенный термин "публично-правовая ответственность", "ответственность за совершение публично-правового правонарушения", в объем которого включается уголовная, административная и иные виды публичной штрафной ответственности.

В этой связи представляет интерес позиция С.В. Запольского: следует признать, что как правонарушение не имеет отраслевой принадлежности, так и далеко не каждой отрасли права соответствует свой собственный вид юридической ответственности. Видовое разнообразие юридической ответственности строится преимущественно по способам воздействия на правонарушителя, отчасти - по процедуре этого воздействия.

Наиболее острой является дискуссия, посвященная проблеме определения юридической природы налоговой ответственности. Самым дискуссионным является вопрос: имеет ли налоговая ответственность административно-правовую природу или же налоговая ответственность является самостоятельным правовым институтом?

Во многом данная проблема обусловлена прежде всего наличием в НК РФ и КоАП РФ конкурирующих составов нарушения законодательства о налогах и сборах. Одни авторы обосновывают позицию отсутствия самостоятельного вида налоговой ответственности и отнесения ее по своей природе к административной ответственности, другие авторы обосновывают наличие самостоятельного вида юридической ответственности - налоговой ответственности - или рассматривают налоговую ответственность как разновидность финансово-правовой ответственности.

Представляется, что оснований считать налоговую ответственность имеющей административно-правовую природу не имеется. Поскольку любая ответственность находит свое закрепление в правовом акте, представляется, что НК РФ и КоАП РФ являются актами, регулирующими различные общественные отношения и отношения по привлечению к ответственности различного круга субъектов.

Налоговая и административная ответственность имеют различные процессуальные формы реализации. При этом оснований для разграничения можно привести сколь угодно много. Сам по себе факт использования в НК РФ и КоАП РФ штрафа как меры ответственности не позволяет признавать безусловным признаком административно-правовую природу налоговой ответственности.

(слайд 13) Целями налоговой ответственности являются:

- обеспечение и защита порядка в налоговой сфере;

- воспитание уважения к закону;

- общая и частная превенция, которые находят свою реализацию в соответствующих функциях.

Функциями налоговой ответственности являются карательная и правовосстановительная.

Налоговая ответственность также базируется на определенных принципах. (слайд 14) Можно выделить ряд принципов налоговой ответственности, а именно:

- принцип определенности налоговой ответственности;

- принцип однократности привлечения к налоговой ответственности;

- принцип обоснованности привлечения к налоговой ответственности;

- принцип презумпции невиновности налогоплательщика и др.

Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ (принцип определенности налоговой ответственности).

Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (принцип однократности привлечения к налоговой ответственности). Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.

Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (принцип презумпции невиновности налогоплательщика).

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (принцип обоснованности привлечения к налоговой ответственности).

Теперь рассмотрим конкретные составы налоговых правонарушений, предусмотренные НК РФ.