консультації з інших питань управління та ведення бізнесу:

• правового забезпечення прийняття (або результатів прийняття) управлінських рішень щодо зміни форм власності, форм господарювання, функцій власності, легітимності окремих господарських операцій, та ін.;

• організаційного забезпечення управління – структуризація, реструктуризація, перебудова, розробка нової системи обліку, внутрішнього контролю, внутрішнього аудиту, управління в цілому, розробка внутрішніх інструкцій для посадових осіб, внутрішніх стандартів корпоративного управління тощо;

• інформаційного забезпечення управління – консультування щодо вибору програмних продуктів або технічної бази з автоматизації обліку та внутрішнього контролю (аудиту);

• розроблення схем документообігу, форм внутрішніх документів та інформаційних потоків у системі управління замовника; проведення тренінгів, внутрішньофірмових семінарів з питань обліку, оподаткування, правового забезпечення та організації управління, безпеки бізнесу для співробітників замовника тощо;

• управління грошовими потоками, інвестиційної політики.

Тема 8. Аудиторський висновок та інші підсумкові документи.

114. Сутність аудиторського висновку та його види

Завершальним етапом аудиту є складання аудиторського висновку, тобто аудитор оформляє результати своєї перевірки у вигляді висновку і звіту.

Аудиторський висновок - це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора, аудиторської фірми, який складається у встановленому порядку і містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

Національний норматив Аудиторської палати України №26 "Аудиторський висновок" розроблено на основі міжнародних норм, законодавства і стандартів України, що регулюють аудиторську діяльність.

Відповідно до міжнародних нормативів аудиту та статей Закону України "Про аудиторську діяльність", аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на основі аудиторських доказів для формування свого висновку про перевірену фінансову інформацію. Висновок аудитора призначений для широкого кола користувачів, його оприлюднення є свідченням того, що річний бухгалтерський звіт клієнта як у цілому, так і в усіх частинах відповідає чинному законодавству України, правилам ведення бухгалтерського обліку і є достовірним.

Складання аудиторського звіту - процес доволі складний. Зміст цього документа залежить від конкретних обставин і результатів дослідження господарських операцій, його форма у зв'язку з цим може бути довільною, він не є офіційним аудиторським документом, а призначений виключно для клієнта і може бути оприлюднений тільки з його дозволу.

Аудиторський звіт за обсягом більш розширений документ, а висновок - стислий і короткий. Залежно від мети складання аудиторський висновок може мати кілька призначень. Насамперед це змістовний, цілеспрямований висновок незалежного спеціаліста про звіт підприємства, разом з тим висновок є правовим актом, оскільки у визначених законодавством України випадках лише звіт дає інформацію про результати роботи підприємства, яка може розглядатися акціонерами на своїх зборах.

Результати аудиту оформляються у вигляді аудиторського висновку, який повинен містити в собі чітко викладене письмове уявлення про перевірену фінансову звітність.

Основні елементи аудиторського висновку. Аудиторський висновок складається з таких розділів:

1. Заголовок.

2. Розділ, у якому йдеться про замовника аудиторського висновку.

3. Вступний розділ.

4. Масштаб перевірки.

5. Висновок аудитора про перевірену звітність.

6. Дата аудиторського висновку.

7. Адреса аудиторської фірми.

8. Підпис аудиторського висновку.

Аудиторський висновок складається у довільній формі.

Заголовок аудиторського висновку містить запис про те, що аудиторську перевірку здійснює незалежний аудитор (аудитори), та назву фірми або аудитора, який проводив аудит. Це є свідченням того, що під час аудиту не було жодних причин, які могли б призвести до порушення принципу незалежності перевірки. Незалежність міркувань аудитора - обов'язкова вимога об'єктивності аудиторського дослідження. Якщо цю умову порушено, аудитор не має права робити висновок про перевірену звітність, зібрана інформація не є достатньою і доказовою.

В аудиторському висновку має бути чітко визначено, кому він адресується, та споживач інформації, яка наведена в аудиторському висновку. В аудиторському висновку треба зазначити, що відповідальність за складання звітності покладається на керівництво підприємства, яке перевіряється, а також вказати на відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який має бути обґрунтований за результатами проведеної перевірки.

Вступна частина аудиторського висновку може бути викладена орієнтовно так:

"Згідно з договором № __ від 1 лютого 2001 р. ми провели перевірку доданого до висновку бухгалтерського балансу за станом на 1.01.2000 р. і звіту про прибутки і збитки за рік, який завершиться 31.12.2000 р. Відповідальність за цю звітність несе керівництво підприємства. У наші обов'язки входить підготовка висновку на основі інформації, отриманої під час аудиторської перевірки цієї звітності".

В аудиторському висновку треба показати масштаб та розкрити зміст проведеної роботи. Цей розділ повинен дати впевненість споживачам аудиторського висновку в тому, що аудит здійснено відповідно до вимог українських нормативів та загальноприйнятої практики або згідно з вимогами загальноприйнятих стандартів аудиту (міжнародних стандартів).

Аудиторський висновок має містити зауваження про те, що перевірку було сплановано, підготовлено з достатньою впевненістю у тому, що звітність не містить у собі суттєвих помилок. Під час аудиторської перевірки аудитор повинен оцінювати викривлення та невідповідності в облікових системах підприємства, їх суттєвість, визначити чи можуть вони настільки змінити звітність, що це впливатиме на економічні рішення її користувачів.

Суттєвість залежить від абсолютного розміру позиції, або погрішності, оцінюваної аудиторам з урахуванням конкретних обставин. Аудиторський висновок повинен містити також відомості щодо:

• використання аудитором конкретних тестів під час перевірки інформації, що підтверджує цифровий матеріал, покладений в основу поданої звітності;

• методології обліку, яка використовувалася керівництвом під час підготовки звітності та подання фінансових звітів у цілому;

• масштабу перевірки. Останнє може викладатися аудитором орієнтовно так: "Ми провели нашу перевірку відповідно до вимог українських стандартів, згідно з якими під час аудиторської перевірки необхідно зібрати достатню інформацію про те, що звіти не містять у собі суттєвих помилок, і сформувати на цій основі висновок про його реальний фінансовий стан. Ми перевірили тестуванням інформацію, що підтверджує цифровий матеріал, покладений в основу звітності. Під час перевірки були розглянуті бухгалтерські принципи оцінки матеріальних статей балансу, використані керівництвом підприємства (організації), здійснена оцінка основних засобів, матеріалів та ін. Ми вважаємо, що під час перевірки нами було зібрано достатню кількість інформації для висновку".

Висновок аудитора про перевірену звітність. Аудитор повинен підготувати чіткий висновок про перевірену звітність, забезпечити відповідність її у всіх суттєвих аспектах інструкціям про порядок складання звітності та принципам обліку, що діють в Україні.

Дата аудиторського висновку. Датою аудиторського висновку є день завершення аудиторської перевірки. У цей день аудитор зобов'язаний доповісти про результати перевірки керівництву підприємства, що перевіряється. Тільки після підписання керівництвом звітів, що додаються до аудиторського висновку, і підтвердження їх своїм підписом він проставляє дату аудиторського висновку. Адреса аудиторської фірми. В аудиторському висновку слід зазначити адресу (місцезнаходження) аудиторської фірми або юридичну адресу, а також номер і свідоцтво про включення в Реєстр Аудиторською палатою України.

Підпис аудиторського висновку. Аудиторський висновок підписує від імені аудиторської фірми її директор або аудитор, який має на це відповідні повноваження.

Аудиторський висновок рекомендується підписувати ім'ям аудиторської фірми, оскільки вона несе юридичну відповідальність за якість проведеного аудиту. Аудиторською палатою України у разі неякісного проведення аудиторської перевірки аудиторська фірма може бути виключена з Реєстру суб'єкта аудиторської діяльності.

Після підписання аудиторського висновку і вручення примірників клієнту аудитор повинен попередити його про відповідальність за несвоєчасне подання аудиторського висновку до податкової інспекції у разі проведення обов'язкового аудиту.

Висновок аудитора може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним. Аудитор може також відмовитися від надання висновку. При цьому він викладає свою думку у звіті іншої форми. У трьох останніх випадках висновок має містити короткий виклад аргументів, що обґрунтовують думку аудитора. У разі необхідності уточнення цих аргументів можливі посилання на інші документи, надані аудитором клієнту, які містять докладнішу інформацію.

Безумовно позитивний висновок складають у разі, коли, на думку аудитора, дотримані такі умови:

• аудитор отримав вичерпну інформацію і пояснення, необхідні для проведення аудиту;

• надана інформація є достатньою для відображення реального стану суб'єкта перевірки;

• є адекватні дані з усіх питань, суттєвих з погляду достовірності та повноти змісту інформації;

• фінансову документацію складено згідно з прийнятою суб'єктом перевірки системою бухгалтерського обліку, яка відповідає існуючим законодавчим і нормативним вимогам;

• звітність ґрунтується на достовірних облікових даних, які не містять суперечностей;

• форма звітності відповідає затвердженій у встановленому порядку.

Безумовно позитивний висновок беззаперечно і чітко виявляє задоволення аудитора станом обліку та звітності у суб'єкта перевірки. Безумовно позитивний висновок складається з використанням формулювань "задовольняє вимогам", "належним чином становить", "дає достовірне й дійсне уявлення", "достовірно відображає", "перебуває у відповідності з", "відповідає".

Якщо під час перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих чи інших використаних суб'єктами перевірки рішень, але аудитору було подано аргументоване й переконливе обґрунтування цих рішень, то у своєму висновку аудитор не зобов'язаний згадувати ці рішення й така ситуація не змінює безумовності позитивного висновку.

Аудитор не може видати безумовно позитивний висновок у випадку виникнення будь-яких з наведених нижче обставин:

• невпевненість (аудитор не може сформулювати думку);

• незгода (аудитор може сформулювати думку, але вона суперечить даним перевіреної фінансової інформації).

Причини невпевненості:

• обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не має можливості виконати всі необхідні аудиторські процедури (наприклад, через обмеження у часі);

• ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновку щодо даної ситуації (наприклад: спірна ситуація; довгостроковий контракт, довгострокова програма; багато варіантність управлінського або технологічного рішення).

• Причини незгоди:

• неприйнятність систем або методів обліку;

• розходження у судженнях стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даного обліку;

• незгода зі ступенем та способом відображення фактів в обліку та звітності;

• невідповідність проведення або оформлення операцій законодавству й іншим вимогам.

Наявність будь-якого ступеня невпевненості або незгоди є і підставою для відмови від безумовно позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від ступеня невпевненості або незгоди: нефундаментальний або фундаментальний.

Невпевненість або незгода стають фундаментальними у тому разі, якщо вплив факторів, які викликали невпевненість чи незгоду, на фінансову інформацію такий великий, що може суттєво перекручувати справжній стан справ у цілому або в основному. Слід також враховувати сукупний ефект усіх невпевненостей та незгод.

Наявність нефундаментальних непевностей та незгод дає аудитору підстави сформулювати умовно позитивний висновок із зауваженнями. Наявність фундаментальної незгоди є підставою для виконання негативного висновку.

У всіх випадках, коли аудитор формулює висновок, який відрізняється від безумовно позитивного, він має дати опис усіх суттєвих причин свого судження (невпевненості та незгоди). Ця інформація повинна бути коротко викладена в окремому розділі висновку, який передує формулюванню висновку, або відмові від висновку.

Тут можна послатися на більш детальне висвітлення зазначених моментів в іншій документації, що надається клієнту.

Якщо аудитор видає умовно позитивний висновок і заперечення, пов'язані з наявністю нефундаментальної невпевненості, то він формулює відмову від свого висновку з конкретного питання (на підставі наведених раніше аргументів), а в останньому висловлює своє судження за допомогою тих самих формулювань, що й для безумовно позитивного висновку.

Якщо заперечення у висновку, пов'язані з наявністю нефундаментальної незгоди, аудитор формулює цю незгоду з конкретних моментів (висловлює свої міркування на підставі наведених раніше аргументів), а за відсутності цих моментів висловлює позитивне судження. Окремим випадком є ситуація, коли прорахунки, відхилення, які виявлені аудитором під час перевірки, були ліквідовані до моменту складання аудиторського висновку. У цьому разі також є підстави для видання умовно позитивного висновку. Аудитор робить застереження, що показники звітності є достовірними з урахуванням цих відхилень за станом на відповідну дату (яка передує даті складання аудиторського висновку).

Якщо аудитор на підставі наведених аргументів дає негативний висновок, він складає його з використанням формулювань: "не відповідає вимогам", "перекручує справжній стан справ", "не дає справжнього уявлення", "не відповідає", "суперечить". Якщо аудитор відмовляється дати свій висновок про звітність, він вказує на неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про стан справ.

За різних обставин стандартна форма аудиторського висновку може змінюватися. Усі зміни стандартного позитивного висновку називаються відхиленням від нього. Для опису різноманітних відхилень використовуються такі терміни:

• обмеження;

• модифікація;

• доповнення.

На обмеження у висновку вказують тоді, коли пояснюються моменти невідповідності аудиторської перевірки українським нормативам аудиту через відсутність інформації або відхилення від принципів обліку. Висновок з обмеженнями відображає такі моменти:

• відзив про відхилення від діючих в Україні принципів обліку;

• відзив про обмежений масштаб аудиторських процедур;

• неможливість надання аудиторського висновку у зв'язку з порушенням незалежності аудитора;

• неможливість надання аудиторського висновку, який би підтверджував достовірність звітності у зв'язку з неадекватністю достовірної інформації.

В аудиторському висновку необхідно описати будь-який брак інформації, що виник у результаті неможливості виконати необхідні за даних обставин аудиторські процедури.

Здебільшого це неможливість підтвердити дебіторську заборгованість, перевірити наявність матеріальних запасів, отримати інформацію про інвестиції. Клієнт може не дозволити підтвердження важливих рахунків дебіторської заборгованості через розсилання на адресу дебіторів своїх запитів. Якщо ці проблеми можливо вирішити, зібравши необхідну інформацію за допомогою альтернативних процедур, то аудитор зобов'язаний це зробити, і в аудиторський висновок не треба вносити обмежень.

У цьому разі створюється позитивний висновок. Наприклад, дебіторську заборгованість можна перевірити з використанням альтернативної процедури підтвердження платежів, отриманих після дати складання звіту.

Можна провести інвентаризацію матеріальних цінностей навіть після дати складання звітності підприємства.

Викладене свідчить про те, що масштаб перевірки має забезпечувати отримання достовірної інформації про стан справ суб'єкта, що перевіряється, дати можливість аудитору сформулювати обґрунтований висновок про його реальний фінансовий стан.

Модифікація аудиторського висновку. Аудиторський висновок є модифікованим, якщо містить додаткові пояснення, але у самому висновку про обмеження не йдеться.

Як правило, модифікований аудиторський висновок має такі моменти:

• визнання або невпевненість у безперервній діяльності підприємства;

• зміни принципів обліку протягом періоду перевірки;

• виправлення, які необхідно внести в облік підприємства за результатами аудиту;

• опис принципів обліку, які відрізняються від діючих в Україні принципів обліку (у позитивному висновку);

• роз'яснення з приводу використання висновків інших аудиторів;

• пояснення про попередні аудиторські висновки. Доповнення до аудиторських висновків. Аудиторський висновок вважається розширеним, коли, крім стандартних висловлювань, він містить коментарі до інформації, яка не входить в основну звітність, а саме:

• додатковий параграф, де акцентується увага на важливій інформації;

• вказівки на відсутність поквартальних даних або відсутність аналітичного обліку;

• вказівки на невідповідність іншої інформації, яка входить у пакет звітності, даним перевірених звітів (невідповідність даних інформації у пояснювальній записці даним балансу).

Якщо існує значна неясність стосовно оцінки заборгованості за податками, підписаними контрактами, можливості повернення грошових коштів для погашення витрат постачальників (підрядників), результату судових процесів, важливих обставин тощо, це необхідно чітко і повно роз'яснити. Аудитори повинні викласти ці пояснення в кінці аудиторського висновку, виділивши додатковий параграф (розділ), щоб привернути увагу споживачів аудиторського висновку до існуючої неясності. Висновок з цими поясненнями буде позитивним.

114. Аудиторський звіт.

Результати аудиторської перевірки відображаються в аудиторському звіті. Аудиторський звіт містить відомості про стан обліку, внутрішнього контролю, достатність і достовірність фінансової звітності. У зв'язку з тим, що зміст аудиторського звіту залежить від конкретних обставин та наслідків перевірки, він складається за довільною формою. Аудиторський звіт складається тільки для замовника і може бути опублікований тільки за його дозволом.

Аудиторський звіт включає загальну (вступну), аналітичну і підсумкову частини.

У вступній частині вказують місце і дату складання звіту, назву аудиторської організації та її адресу, № і дату видачі Сертифіката та Свідоцтва про включення до Реєстру суб'єкта аудиторської діяльності, період, за який здійснюється перевірка, склад облікової та звітної документації, посилання на Закон і положення (стандарти) бухгалтерського обліку, Національні нормативи аудиту, якими керувався аудитор.

В аналітичній частині аудиторського звіту наводять результати перевірки бухгалтерського обліку і фінансової звітності, стану внутрішнього контролю, спосіб перевірки (суцільний, вибірковий), факти порушень законодавчих, інших нормативно-правових актів та встановлених правил ведення бухгалтерського фінансового обліку і складання фінансової звітності.

Третя, підсумкова частина аудиторського звіту включає висновок за результатами аудиторської перевірки.

117. Структура аудиторського висновку.

Основні елементи аудиторського висновку

Аудиторський висновок складається у вільній формі, але обов'язково в ньому мають бути наступні розділи:

• Заголовок - у заголовку аудиторського висновку говориться про те, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором. дається назва аудитора або аудиторської фірми. Також наводиться повна назва підприємства, яке перевірялося, та час перевірки;

• Вступ Розділ "Вступ" Аудиторський висновок повинен містити інформацію про склад фінансової звітності та дату підготовки звітності. У цьому розділі говориться також про те, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівництво підприємства, про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обгрунтовується результатами проведеної перевірки. Вступна частина аудиторського висновку може бути наведена з використанням наступних висловлювань: "Згідно з договором N від 01 січня 19.. року аудиторська фірма (наводиться повна назва аудиторської фірми) провела аудит поданого в додатку зведеного балансу акціонерного комерційного банку (наводиться повна назва банку) (далі - "Банк") станом на 1 січня 19.. року, звіту про прибутки і збитки, використання прибутку, звіту про затрати на капітальні вкладення, звіту про наявність і рух основних засобів та амортизаційного фонду, звіту про розкрадання та прорахунки за 19.. рік. Відповідальність стосовно зазначеної фінансової звітності несе керівництво Банку. Нашим обов'язком є висловлення висновку стосовно цієї фінансової звітності на підставі проведеного аудиту";

• масштаб перевірки Розділ "Масштаб перевірки". В аудиторському висновку необхідно наводити масштаб аудиту і зміст проведених робіт. Цей розділ аудиторського висновку дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена у відповідності з вимогами українського законодавства та норм, які регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського обліку, або у відповідності з вимогами міжнародних стандартів та практики. У цьому розділі говориться, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості про те, що в фінансова звітність не має суттєвих помилок. Під час аудиторської перевірки аудитор повинен робити оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства на предмет їх суттєвого впливу на фінансову звітність. При оцінці суттєвості помилок аудитор повинен керуватися положеннями Національного нормативу аудиту N 11 "Суттєвість та її взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки". Далі говориться про те, що аудитор використовував принцип вибіркової перевірки інформації і що під час перевірки він брав до уваги тільки суттєві помилки. Також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємствах у період перевірки. В цьому розділі можна навести такі висловлювання: "Ми провели нашу перевірку у відповідності з вимогами Закону України "Про аудиторську діяльність" ( 3125-12 ) та "Національних нормативів аудиту в Україні". Ці нормативи вимагають, щоб планування та проведення аудиту було спрямоване на одержання розумних підтверджень щодо відсутності у фінансовій звітності суттєвих помилок. Під час аудиту зроблено дослідження шляхом тестування доказів на обгрунтування сум та інформації, розкритих у фінансовому звіті, а також оцінку відповідності застосованих принципів обліку нормативним вимогам щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні, чинним протягом періоду перевірки. Крім того, шляхом тестування здійснено також оцінку відповідності даних звітності з метою оподаткування бухгалтерського обліку. На нашу думку, проведена аудиторська перевірка забезпечує розумну основу для аудиторського висновку";

• висновок аудитора про фінансову звітність Розділ "Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність" У цьому розділі дається висновок аудитора про фінансову звітність, про її правильність в усіх суттєвих аспектах, а саме: "Ми підтверджуємо, що за винятком невідповідностей, викладених у додатку N 1, фінансовий (бухгалтерський) звіт в усіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 1 січня 19.. року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні";

• дата аудиторського висновку Розділ "Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність" У цьому розділі дається висновок аудитора про фінансову звітність, про її правильність в усіх суттєвих аспектах, а саме: "Ми підтверджуємо, що за винятком невідповідностей, викладених у додатку N 1, фінансовий (бухгалтерський) звіт в усіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 1 січня 19.. року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".;

• адреса аудиторської фірми Розділ "Адреса аудиторської фірми" В аудиторському висновку вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та номер ліцензії на аудиторську діяльність. Ця інформація може розміщатися як при кінці аудиторського висновку, після підпису аудитора, так і в матриці бланку аудиторської фірми.;

• підпис аудиторського висновку Розділ "Підпис аудиторського висновку" Аудиторський висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою на це особою, яка має відповідну серію сертифікату аудитора України на вид проведеного аудиту.

Загальну структуру стандартного аудиторського висновку можна подати за допомогою схеми (рис. 8.1).

119. Відмова від надання аудиторського висновку.

У зв’язку з неможливістю перевірити факти аудитор не може висловити думку щодо вказаних моментів. Представлені моменти суттєво впливають на дійсний стан справ у цілому. У зв’язку з відсутністю достатніх аудиторських свідчень аудитор не може видати об’єктивний аудиторський висновок.

Аудиторський висновок має відповідати таким вимогам: містити підтвердження записів за статтями бухгалтерського балансу на дату проведення приватизації з посиланням на нормативні документи; відповідати вимогам без залучення аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства за іншими напрямками з ініціативи аудитора чи органу приватизації; підписуватися керівником підприємства, що перевіряється, і завірятися печаткою. Слід зазначити, що в Україні АВ підписує керівник аудиторської фірми й аудитор, який проводив аудит, із зазначенням номерів їх аудиторських сертифікатів, а в зарубіжній практиці− лише назва аудиторської фірми. В українській практиці аудиту АВ закріплюється печаткою аудиторської фірми або особистою печаткою аудитора.

Результати проведеного дослідження дозволяють зробити наступні висновки:

1. Аудиторський висновок – це документ, який має юридичне значення та складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

2. Основні елементи АВ визначені п. п. 5-26 МСА 700 “Аудиторський висновок по фінансовій звітності” та п.3. ННА №26 “Аудиторський висновок”.

3. Згідно з п.4 ННА №26 висновок аудитора може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним або висловлюється відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства.

124. Основні елементи аудиторського висновку

Основні елементи аудиторського висновку, види висновків та їх форма наведені у нормативі № 26 "Аудиторський висновок". Цей норматив розроблено на підставі Закону України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. Згідно зі статтями 7 і 21 цього Закону, аудитор має провести перевірку фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою надання висновку про достовірність і реальність представленої інформації та її підтвердження або непідтвердження. Крім того, даний аудиторський норматив регулює основні принципи, за якими складається аудиторський висновок. У ньому, зокрема, вказано, що аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на підставі аудиторських доказів для підготовки аудиторського висновку про перевірену фінансову звітність. Аудиторський висновок складається за довільною формою, але обов'язково має вміщувати нижчевказані розділи. У зв'язку з цим всі нижчевказані положення взято нами з Національного нормативу № 26 без змін, за винятком внесених автором доповнень і змін, викликаних виходом у світ нового Закону "Про облік та фінансову звітність" та Положень (стандартів).

Відповідно до Нормативу № 26 "Аудиторський висновок", основними елементами аудиторського висновку є:

• заголовок аудиторського висновку;

• вступ;

• масштаб перевірки;

• висновок аудитора про перевірену фінансову звітність;

• дата аудиторського висновку;

• адреса аудиторської фірми;

• підпис аудиторського висновку.

У Заголовку аудиторського висновку підкреслюється, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором, вказуються прізвище, ім'я та по батькові аудитора, назва аудиторської фірми. Крім того, зазначають повну назву підприємства, яке перевіряється, і час перевірки.

У розділі Вступ дається інформація про склад фінансової звітності та дату її підготовки. Тут також зазначається, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівника підприємства та вказують про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обґрунтовується результатами проведеної перевірки.

Вступна частина може мати такий вигляд:

"Згідно з договором №___від 01 січня 200__р. аудиторська фірма (повна назва аудиторської фірми) провела аудит поданого в додатку балансу товариства з обмеженою відповідальністю (повна назва ТОВ) станом на 1 січня 200__p., звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал за 200__р.

Відповідальність стосовно достовірності зазначеної фінансової звітності несе керівництво ТОВ.

Наш обов'язок - зробити висновок стосовно цієї фінансової звітності на підставі проведеного аудиту".

Розділ Масштаб перевірки дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторську перевірку здійснено відповідно до вимог Національних нормативів аудиту, що регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського фінансового обліку. В ньому також зазначається, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості в тому, що у фінансовій звітності немає суттєвих помилок.

Аудитор дає оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства та їхнього впливу на фінансову звітність. Даючи оцінку суттєвості помилок, аудитор керується положеннями Національного нормативу аудиту № 11 "Суттєвість та її взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки".

Потім вказується, що аудитор використовував спосіб вибіркової перевірки інформації і брав до уваги тільки суттєві помилки. Тут же зазначаються принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємстві під час перевірки.

У цьому розділі можна подати таке формулювання:

"Ми провели перевірку відповідно до вимог Закону України "Про аудиторську діяльність" та "Національних нормативів аудиту в Україні". Ці вимоги передбачають, що планування та проведення аудиту скероване на одержання обґрунтованих підтверджень щодо відсутності у фінансовій звітності суттєвих помилок. Аудит проведено шляхом тестування доказів на обґрунтування сум, виявлених у звіті про фінансові результати. Крім того, шляхом тестування дано оцінку відповідності даних звіту про фінансові результати з метою встановлення правильності "фінансових результатів від звичайної діяльності до оподаткування" (прибуток, збиток) - код рядка 170, 175".

У розділі Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність подається висновок про правильність фінансової звітності, зокрема:

"Ми підтверджуємо, що баланс станом на 01 січня 200__р. повно і достовірно відображає активи і пасиви підприємства за всіма статтями, і його складено відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 "Баланс", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. № 87".

У розділі Дата аудиторського висновку аудитор ставить дату на день завершення аудиторської перевірки. Причому дата на аудиторському висновку проставляється в той день, коли керівництво підприємства підписує акт приймання-передання виконаних аудитором робіт. Дата ставиться або перед вступною частиною аудиторського висновку, або після підпису аудитора.

У розділі Підпис аудиторського висновку ставиться підпис директора аудиторської фірми або уповноваженої на це особи, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту.

В останньому розділі Адреса аудиторської фірми вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та № Свідоцтва про включення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності в Україні.

Аудитор повинен попередити керівництво підприємства, на якому проведена аудиторська перевірка, про його відповідальність за несвоєчасне подання аудиторського висновку податковим органам у випадку проведення обов'язкового аудиту.

Тема 7 Аудит фінансової звітності.

91. Користувачі фінансової звітності та графік виконання аудиторських перевірок

Користувачі фінансової звітності – фізичні або юридичні особи, які потребують інформації про діяльність підприємств для прийняття відповідних рішень (ст. 1 Закону).

Слід зазначити, що фінансова звітність має задовольняти потреби тих користувачів, які не можуть вимагати звітів, складених з урахуванням їхніх інформаційних потреб.

Фінансова звітність забезпечує інформаційні потреби користувачів щодо:

1. придбання, продажу та володіння цінними паперами;

2. участі в капіталі підприємства;

3. оцінки якості управління;

4. оцінки здатності підприємства своєчасно виконувати свої зобов’язання;

5. забезпеченості зобов’язань підприємства;

6. визначення суми дивідендів, що підлягають розподілу;

7. регулювання діяльності підприємства;

8. інших рішень (ст. 6 Закону).

Сторони, зацікавлені в інформації про діяльність підприємства, в ринкових умовах можна поділити на дві основні категорії: внутрішні та зовнішні користувачі.

Користувачами фінансових звітів є наявні та потенційні інвестори, працівники, постачальники та інші торгові кредитори, замовники, уряд та урядові установи, громадськість, інші фізичні та юридичні особи. Вони використовують фінансові звіти для задоволення різноманітних потреб у фінансовій інформації. Такі потреби, зокрема, мають:

• інвестори — особи, які дають венчурний капітал, та їх консультанти, стурбовані ризиком, властивим інвестиціям, і доходам від цих інвестицій. їм потрібна інформація, яка допомагає визначити, що необхідно робити: купувати, утримувати або продавати. Акціонери також зацікавлені в інформації, що дає їм змогу оцінити спроможність підприємства сплачувати дивіденди;

• працівники і групи їх представників, які зацікавлені в інформації щодо стабільності та прибутковості роботодавців. Вони також зацікавлені в інформації, яка дає їм змогу оцінити здатність підприємства забезпечувати оплату праці, пенсію та зайнятість;

• позикодавці, котрі зацікавлені в інформації, яка дає їм змогу визначити, чи будуть їхні позики та відсотки із суми позик сплачені своєчасно;

• постачальники та інші торгові кредитори, котрі зацікавлені в інформації, яка дає їм змогу визначити, чи будуть вчасно сплачені заборговані їм суми. Ймовірно, що торгові кредитори будуть цікавитися підприємством протягом більш короткого проміжку часу порівняно з позикодавцями, якщо тільки вони не залежать від існування підприємства як головного клієнта;

• клієнти, які виявляють інтерес до інформації щодо безперервності діяльності підприємства, особливо у випадках, коли вони мають довгострокові угоди з підприємством або залежать від нього;

• уряд та урядові установи, які зацікавлені у розміщенні ресурсів, а отже, і у діяльності підприємства. Інформація їм також потрібна для того, щоб регулювати діяльність підприємств, визначати податкову політику і як основа статистичних даних про валовий внутрішній продукт (ВВП) тощо;

• громадськість. Підприємства впливають на членів суспільства по-різному. Наприклад, підприємства можуть робити істотний внесок у місцеву економіку різними шляхами, у тому числі забезпечуючи зайнятість. Фінансові звіти можуть допомогти громадськості наданням інформації щодо останніх тенденцій і досягнень у соціальній сфері підприємства та обсягів його діяльності.

З погляду відношення до підприємства користувачів фінансової інформації можна поділити на:

1. внутрішніх (акціонери, вищий управлінський персонал та ін.) – до внутрішніх користувачів відноситься управлінський персонал підприємства, який приймає різні рішення виробничого і фінансового характеру. Наприклад, на базі звітності складається фінансовий план підприємства на наступний рік, приймаються рішення про ціноутворення тощо ;

2. зовнішніх (інвестори, уряд та урядові органи та ін.). Останні, у свою чергу, можуть мати прямий фінансовий інтерес до підприємства (тобто бути зацікавленими в результатах діяльності підприємства — інвестори, кредитори та ін.) або непрямий (державні органи).Крім того, фінансова звітність є ланкою між підприємством і зовнішнім середовищем. Метою надання підприємством звітності зовнішнім користувачам в умовах ринку є одержання додаткових фінансових ресурсів на фінансових ринках. Відповідальність за забезпечення ефективного зв’язку між підприємством і фінансовими ринками несуть фінансові менеджери вищої управлінської ланки підприємства. Так як рішення зовнішніх користувачів за інших рівних умов приймаються на основі обмеженого кола показників фінансової звітності, саме ці показники знаходяться в центрі уваги фінансового менеджера і є кінцевим етапом в ході оцінки впливу прийнятих управлінських рішень на фінансовий стан підприємства.

Серед зовнішніх користувачів фінансової звітності виділяють дві групи:

1. користувачі, безпосередньо зацікавлені в діяльності підприємства:

• теперішні та потенційні власники підприємства, яким необхідно визначити збільшення або зменшення частки власних засобів підприємства та оцінити ефективність використання ресурсів керівництвом підприємства;

• теперішні та потенційні кредитори, які використовують звітність для оцінки доцільності надання або продовження кредиту, визначення умов кредитування, гарантій повернення умов кредитів, оцінки довіри до підприємства, як до клієнта;

• постачальники та покупці, які визначають надійність ділових зв’язків з клієнтом;

• держава в особі податкових органів, які перевіряють правильність оформлення звітних документів, розрахунок податків, визначають податкову політику;

• службовці підприємства, які цікавляться даними звітності з точки зору рівня їх заробітної плати та перспектив роботи на даному підприємстві;

2. користувачі, опосередковано зацікавлені в ній:

• юридичні та фізичні особи, яким вивчення звітності необхідно для захисту інтересів першої групи користувачів, а саме:

• аудиторські служби, які перевіряють дані звітності на відповідність законодавству та загальноприйнятим правилам обліку та звітності з метою захисту інтересів інвесторів;

• консультанти по фінансових питаннях, які використовують звітність з метою розробки рекомендацій своїм клієнтам щодо розміщення капіталу в те чи інше підприємство;

• біржі цінних паперів;

• держоргани, які приймають рішення про реєстрацію підприємств, призупинення діяльності підприємств та оцінюють необхідність зміни методів обліку та складання звітності;

• законодавчі органи;

• юристи, яким необхідна звітність для оцінки виконання умов договорів, дотримання законодавчих норм при розподілі прибутку, а також для визначення умов пенсійного забезпечення;

• преса та інформаційні агенства, які використовують звітність для підготовки оглядів, оцінки тенденцій розвитку і аналізу діяльності окремих підприємств та галузей, розрахунку узагальнених показників фінансової діяльності;

• статистичні органи, які використовують звітність для статистичних узагальнень по галузях та для порівняльного аналізу і оцінки результатів діяльності на галузевому рівні;

• профспілки, зацікавлені у фінансовій інформації для визначення власних вимог у відношенні до заробітної плати та умов трудових угод.

Який інтерес у найбільш важливих груп користувачів викликає те чи інше джерело інформації показано в таблиці 2.3.

На аудиторських фірмах складають графік аудиторських перевірок і послуг, де вказуються підприємства-клієнти, види робіт, виконавці та ін.

Аудиторська фірма

Графік виконання аудиторських перевірок та послуг у 200_ році

1. Їз/п

2. Підприємство-клієнт

3. Вид робіт

4. Термін виконання

5. Виконавці

6. Форма представлен­ня результатів

7. Отримувач результатів перевірки

8. Контроль виконання:

• 1

• 2

• 3

• 4

• 5

• 6

• 7

• 8

Графік сприяє здійсненню контролю за ритмічністю ауди­торської діяльності фірми.

92. Лист-замовлення на здійснення аудиту та договір на його проведення.

Для здійснення аудиту фінансової звітності аудитор (ауди­торська фірма) повинен отримати від замовника письмове звер­нення, у якому висвітлити мету аудиторської перевірки, масштаб (період перевірки), форму подання звіту перевірки, методи пере­вірки, місце і строки перевірки. Письмове звернення оформляєть­ся у вигляді "Листа-замовлення".

Приклад "Листа-за-мовлення":

Керівнику аудиторської фірми

Пану (пані)

" 200_ р.

ЛИСТ-ЗАМОВЛЕННЯ

Шановний пане (пані) ____ !

Прошу Вас призначити проведення аудиторської перевірки на підприємстві , яка повинна відповідати таким вимогам:

1. Масштаб:

_" Р-:

Р- п0 за період з " "

2. Мета (необхідне підкреслити):

• аудиторська перевірка бухгалтерського та податкового обліку;

• тематична аудиторська перевірка з питання:

• перевірка відповідності фінансової звітності порядку ведення бухгалтер­ського обліку та представлення звітності згідно з законодавчими та норматив­но-правовими актами України;

• надання аудиторського висновку про фінансову звітність та аналіз фі­нансового стану підприємства для Комісії з цінних паперів і фондового ринку України (НБУ та інше);

• надання аудиторського висновку з питань повноти формування статут­ного капіталу;

відновлення бухгалтерського обліку.

3. Форма подання звіту перевірки та висновку (необхідне підкреслити):

• письмова;

• на дискеті.

4. Методи перевірки (необхідне підкреслити): оглядова (експрес), опера­ційна, компіляційна, вибіркова, суцільна, комплексна.

5. Місце перевірки (необхідне підкреслити):

• офіс Замовника;

• офіс Виконавця;

• інше.

6. Строк перевірки:

з " " _ р. по " " Р-

Керівник (ПІБ) Підпис

Перш ніж погодитися на здійснення аудиту, аудитори повинні здійснити аналіз інформації щодо потенційного клієнта, оскільки за умови особливих обставин ця діяльність може бути ризикова­ною. Крім того, необхідно врахувати спеціальні вимоги до аудито­рів щодо їх незалежності, зважити реальну можливість задоволь­нити потреби замовника.

Підтвердженням згоди аудитора (аудиторської фірми) на здійс­нення аудиту є "Лист-зобов'язання", де вказується згода щодо завдань, масштабу аудиту. Згідно з МСА 210 "Умови завдань з аудиторської перевірки", погодженість сторін необхідно підтвер­дити документально. "Лист-зобов'язання" може містити положен­ня, які стосуються меж відповідальності аудиторської фірми перед клієнтом, форми подання аудиторського звіту (висновку), розцінок та інших моментів, щодо яких аудиторська фірма вважає за необхідне домовитися до початку перевірки. Наданню "Листа-зобов'язання" може передувати етап обстеження об'єкта аудиту з метою визначення обсягів роботи, якщо аудитори вважають не­обхідним проведення такого обстеження. Керівник аудиторської фірми зобов'язаний проінформувати керівництво замовника про сутність аудиторської перевірки та пов'язаними з нею проблема­ми, а також про відповідальність сторін.

Після обміну інформацією на основі "Листа-замовлення" та "Листа-зобов'язання" замовником та виконавцем складається "Договір на проведення аудиту". Договором є домовленість сторін, спрямо­вана на встановлення, зміну або припинення їх прав та обов'язків. Загальний порядок укладання господарських договорів висвітлено у Господарському кодексі України від 16 січня 2003 р. у главі 20 "Господарські договори", а також Цивільному кодексі України. Зміст договору становлять умови договору, визначені угодою його сторін, зміни або припинення зобов'язань, як погоджені сто­ронами, так і ті, що приймаються ними як обов'язкові умови дого­вору згідно з законодавством.

Договір за загальним правилом викладається у формі єдиного документа, підписаного сторонами та завіреного печатками.

Крім укладення договору, сторони зобов'язані у будь-якому разі погодити предмет, ціну та строк дії договору. Зміна ціни після укла­дення договору допускається лише у випадках і на умовах, вста­новлених договором або законом. Зміна ціни в договорі після його виконання не допускається.

93. Організаційні аспекти аудиту фінансової звітності

Після складання договору керівництво аудиторської фірми ви­рішує питання щодо призначення відповідального за проведення аудиторської перевірки та складу аудиторської бригади.

Перед початком перевірки аудитори вивчають систему бухгал­терського обліку та внутрішнього контролю, статутні та установ­чі документи, документ про державну реєстрацію, встановлюють наявність наказу про облікову політику підприємства та ознайом­люються з його змістом.

Розуміння аудитором бізнесу клієнта це знання: головних факторів, які мають вплив на діяльність підприємства; найважли­віших характеристик підприємницької діяльності підприємства, його організаційної структури, процесу виробництва (надання по­слуг), фінансового стану; розподілу обов'язків між керівництвом підприємства та ін.

У Міжнародному стандарті аудиту (МСА) 310 "Знання бізне­су" вказано, що під час проведення аудиту фінансової звітності ауди­тор повинен володіти знаннями або отримувати інформацію щодо бізнесу клієнта. Ці знання дають аудитору можливість встанови­ти та осягнути події, операції та практичні дії, які, на думку ауди­тора, можуть серйозно вплинути на фінансову звітність або на процес проведення аудиту.

Аудитор може отримувати інформацію про галузь економічної діяльності підприємства з різних джерел. Це і співбесіди з ке­рівництвом, спеціалістами, обізнаними особами, а також озна­йомленими з документацією підприємства (протоколи засідань правління, фінансові звіти, посадові інструкції, акти перевірок державних контрольних органів, штатний розклад, основні гос­подарські договори, статут, засновницький договір тощо).

На практиці на цьому етапі аудитор часто проводить анкету­вання для опитування керівників замовника. В анкету вносять такі питання: вид діяльності Вашого підприємства?; форма власності?; які форми контролю застосовуються на Вашому підприємстві?; хто на Вашому підприємстві здійснює облікову діяльність (штатний бухгалтер, бухгалтерія чи бухгалтер-сумісник)?; чи є у Вас труднощі в організації і проведенні обліку?; консультаційні послуги з яких проблем Вам потрібні? тощо.

На етапі підготовки до перевірки аудитори ознайомлюються , з результатами попередніх перевірок, здійснюють огляд законо­давчої та нормативної бази щодо об'єкту перевірки, готують план робочих документів (типові або розробляють їх самостійно), цьому етапі дуже важливо здійснити усі процедури підготов-для проведення аудиту, від чого буде залежати якість і своєчасного його проведення.

Важливою процедурою для планування аудиту та обрання ме­дики перевірки є визначення аудиторського ризику. Аудиторський ризик пов'язаний з ризиком внутрішнього контролю. Аудитор повинен оцінити ефективність системи внутрішньогосподарського контролю підприємства (тобто спроможності попереджати виявляти помилки) і на підставі цього обрати найважливіші

рамки аудиту.

Розподіл праці аудиторів, обсяги аудиторських послуг значною мірою залежать від наявності і рівня внутрішнього контролю на ,підприємстві. Якщо рівень діяльності внутрішнього контролю високий, то у аудиторів скорочується термін проведення різних розрахункових робіт.

Найважливішим правилом здійснення аудиторських перевірок є планування, згідно з яким аудиторські фірми повинні таким Чином організувати свою діяльність, щоб забезпечити її високу якість та бути впевненими, що у кожній конкретній ситуації Використовуються найбільш ефективні процедури аудиту. Пла­нування забезпечує формування відповідної думки аудитора щодо об'єкту перевірки з мінімальними витратами. Тому на цьому етапі аудиторські фірми складають загальний план перевірки та про­граму аудиту. Наведемо зразок загального плану аудиту:

Загальний план аудиту

1. Підприємство, що перевіряється

2. Період аудиту

3. Кількість людино-годин на перевірку

4. Керівник аудиторської перевірки

5. Запланований аудиторський ризик

6. Запланована суттєвість

7. з/п

8. Заплановані види робіт

9. Період проведень

10. Виконавці

11. Примітки

12. Керівник аудиторської фірми Керівник аудиторської перевірки

94. Склад та елементи фінансової звітності.

Фінансова звітність складається з:

• Балансу – звіт про фінансовий стан підприємства, який відображає на певну дату його активи, зобов'язання й власний капітал;

• звіту про фінансові результати – звіт про доходи, витрати й фінансових результатах діяльності підприємства,

• звіт про рух грошових коштів – звіт, який відображає вступ і витрата коштів у результаті діяльності підприємства у звітному періоді ,

• звіту про власний капітал – звіт, який відображає зміни в складі власного капіталу підприємства протягом звітного періоду

Для суб'єктів малого підприємства й представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності національними положеннями (стандартами) установлюється скорочена по показниках фінансова звітність у складі балансу й звіту про фінансових результатах

Фінансові звіти містять статті, склад і зміст яких визначаються відповідними положеннями (стандартами).

Стаття приводиться у фінансовій звітності, якщо відповідає таким критеріям:

• існує ймовірність вступу або вибуття майбутніх економічних вигід, пов'язаних із цією статтею;

• оцінка статті може бути вірогідно визначена

У фінансову звітність включаються показники діяльності філій, представництв, відділень і інших відособлених підрозділів підприємства.

Звітним періодом складання фінансової звітності є календарний рік. Баланс підприємства складається на кінець останнього дня звітного періоду.

Проміжна (місячна, квартальна) звітність, яка охоплює певний період, складається наростаючим підсумком з початку звітного року

Перший звітний період новоствореного підприємства може бути менше 12 місяців, але не може бути більше 15 місяців. Звітним періодом підприємства, яке ліквідується, є період з початку року до моменту ліквідації

Квартальна звітність складається наростаючим підсумком з початку року у складі двох форм — Балансу і Звіту про фінансові результати.

Звітність підприємства складається станом на кінець останнього дня звітного періоду. Підприємства, що мають в своєму складі виділені на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відособлені підрозділи, крім фінансової звітності про власні господарські операції, зобов’язані складати та подавати консолідовану фінансову звітність.

Форми фінансової звітності (крім банків) і порядок їх заповнення встановлюються Міністерством фінансів України за погодженням з Державним комітетом статистики України.

Форми фінансової звітності бюджетних установ, органів державного казначейства України з виконанням бюджетів усіх рівнів і кошторисів видатків і порядок їх заповнення встановлюються Державним казначейством України.

Складання звітів — завершальний етап облікового процесу, тому до початку складання звітів проводиться значна підготовча робота.

Процес підготовки до складання та безпосереднього складання фінансової звітності може бути поділений на кілька етапів (рис. 11.5).

Датою подання фінансової звітності вважається день її фактичної передачі за належністю, а у разі надсилання поштою — дата одержання адресатом, зазначена на штемпелі підприємства зв’язку, що обслуговує адресата. У разі, якщо дата подання звітності припадає на неробочий день, термін подання переноситься на перший після вихідного робочий день.

95. Формальна та аналітична перевірки звітності

Аудиторська перевірка проводиться у відповідній послідовності. Кожен аудитор самостійно вибирає послідовність своїх дій, виходячи з особливостей діяльності клієнта й умов укладеного договору. Після з’ясування установчих та інших загальних документів переходить до перевірки показників фінансової звітності підприємства.

Перевірка фінансової звітності проводиться в такій послідовності:

• формальна перевірка;

• аналітична перевірка;

• перевірка по суті та рахункова перевірка показників звітності.

Формальна перевірка полягає у візуальній перевірці правильності записів

усіх реквізитів звітності та виявленні наявності самостійних змін у встановлених формах звітності, необумовлених виправлень, підчисток,

наявності підписів.

Під час формального огляду звітних форм аудитор звертає увагу на заповнення їх адресної частини. Вид діяльності підприємства повинен відповідати його видам діяльності, передбаченим у Статуті. У разі необхідності ліцензування даного виду діяльності обов’язковою є перевірка наявності у підприємства ліцензії та строку її дії.

Після проведення формальної перевірки за формою аудитор переходить до аналітичної перевірки показників звітності – їх оцінки за допомогою вивчення вірогідних залежностей між показниками з метою виявлення суттєвих відхилень, вивчення яких за допомогою глибинних та наскрізних тестів дає змогу встановити факти помилок та порушень, що призводять до перекручення звітності.

На першому етапі аудитору слід перевірити відповідність вказаного в балансі розміру статутного капіталу даним засновницьких документів. Вивчаючи звітність, аудитор повинен визначити ті ділянки звіту, де аудиторський ризик є найбільшим, це при можливості шахрайства чи наявності помилок в обліку і звітності, що є для даного клієнта найвірогіднішим.

Далі необхідно перевірити зіставлення і взаємозв’язок показників,

відображених у різних формах бухгалтерської звітності, у зведених

реєстрах обліку та зведених документах.

Для загальної характеристики підприємства слід провести фінансовий

аналіз його показників, вивчити їх у динаміці, в порівнянні з середніми

показниками у галузі.

На другому етапі аудиторської перевірки починається загальний огляд

звітних форм клієнта, їх складу та структури. До етапів перевірки

фінансової звітності відносяться:

• перевірка правильності заповнення адресної частини;

• визначення виду діяльності підприємства;

• аудит правильності заповнення звітності за формою: наявність усіх

• передбачених показників, відсутність підчисток і виправлень;

• логічна перевірка показників звітності з метою визначення ділянок у

• звітності з най інформаційнішим ризиком, тобто, де найвірогідніша

• можливість прояву шахрайства чи помилок в обліку звітності;

• залежно від цього визначають ті операції і активи, які повинні бути

• перевірені ретельніше, і ті, де є можливість довіритися інформації

• клієнта;

• рахункова перевірка, яка проводиться зіставленням і перевіркою

• взаємозв’язаних показників, відображених у різноманітних формах

• бухгалтерської звітності.

На третьому етапі перевірки фінансової звітності є проведення незалежної експертизи для встановлення її реальності, достовірності, своєчасності і єдності методичних звітних показників.

Аудит фінансової звітності суб’єктів підприємницької діяльності встановлюється відповідно її чинним законодавчим та іншим нормативно-правовим актам (Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", затвердженим положенням (стандартам)

96. Перевірка правильності складання фінансової звітності.

Бухгалтерська звітність – це завершальний етап облікового процесу. Вона являє собою систему пов’язаних агрегованих показників. Користувачі звітності потребують систематизованої інформації про діяльність підприємства. Тому відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” усі підприємства та організації повинні на основі даних бухгалтерського обліку складати і подавати фінансову (бухгалтерську) звітність. Аналіз порівняння даних різних форм бухгалтерської звітності є важливою аудиторською процедурою. У практиці аудиторів зустрічаються випадки, коли проведення такого аналізу дозволяє зробити обґрунтований висновок про недостовірність представленої бухгалтерської звітності. Однак це, скоріше, виключення. Якщо бухгалтерська звітність підготовлена економічним суб’єктом з достатнім ступенем старанності та сумлінності, то доказів, отриманих на рівні аналізу даних бухгалтерської звітності для формування об’єктивної думки аудитора, як правило, недостатньо.

Аудитор повинен заглибитись у бухгалтерську звітність , пройти в зворотньому порядку етапи її підготовки та отримати на кожному рівні обробки облікової інформації достатні докази для формування об’єктивної підсумкової думки про її достовірність. Для здійснення власне процесу аудиту , необхідно розділити фінансову звітність на сегменти (елементи). Це полегшує роботи зі звітністю, та допомагає у розподілі конкретних задач між членами аудиторської групи при організації процесу аудиту.

Як показує практика, кваліфікація бухгалтерських працівників не завжди достатньо висока. Не всі слідкують за змінами у нормативних актах та приймають рішення на підставі не завжди компетентних і суб’єктивних коментарів або усних пояснень. До того ж, складність різних ділянок у бухгалтерії різна. Аудитор повинен оцінити, наскільки компетентний бухгалтерський персонал, відповідальний за документальне оформлення складових, з професійної точки зору, фінансово-господарчих операцій. Якщо у економічного суб’єкта створені відділи методології бухгалтерського обліку, внутрішнього аудиту або інші служби, слід оцінити ефективність їхньої роботи, значимість їхнього вкладу у розуміння проблемних неоднозначних ситуацій.

Діяльність підприємств у сучасних умовах пов’язана з деякою законодавчою невизначеністю щодо майбутнього та перспектив їхнього розвитку, супроводжується різноманітнішими ризиками. Тому підприємства повинні спрямувати всі свої зусилля на мінімізацію усіх ризиків. Але, якщо роздивлятися ці ризики з точки зору помилок у звітності, то деякі підприємства самі перекручують інформацію у звітності, з метою приховати, наприклад, негативні моменти діяльності, або для ухиляння від сплати податків. Тому дуже важливо залучати для перевірки стану фінансово-господарської діяльності аудиторів.

У процесі проведення аудиторської перевірки підтверджується правильність ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності відповідно до чинного законодавства і встановлених нормативів, а також виявляються усі факти перекручувань, відхилень, обману і помилок.

Основними причинами допущених перекручувань і порушень є свідомі і не свідомі дії посадових осіб, що займаються підготовкою вихідної інформації про діяльність підприємства. Багато фактів порушень виникають на практиці в результаті неправильних арифметичних дій при здійсненні різних числень. Ці факти обману і помилок приводять до перекручування даних про рівень витрат на виробництво і фінансових результатів, а також перекручування звітності. Тому аудитор повинен приділяти багато уваги перевірці правильності підсумкових даних у первинних документах, звітах, регістрах аналітичного і синтетичного обліку, складених підприємством кошторисів і форм звітності, таблиць, звітних калькуляцій і відомостей з різних видів розрахунків на всіх ділянках діяльності.

Аудиторська перевірка фінансової звітності проводиться по етапах:

Етап 1. Перевірка правильності складання балансу: Для перевірки балансу можна скласти альтернативний баланс за даними головної книги.

Етап 2. Перевірка узгодженості показників форм річної бухгалтерської звітності. Як правило, для цієї перевірки використовуються таблиці, складені спеціалістами аудиторських фірм.

Етап 3. Перевірка Головної книги або іншого аналогічного регістру бухгалтерського обліку. Як правило, для цього аудитор використовує спеціальні комп’ютерні програми.

Етап 4. Перевірка відповідності оборотів і залишків по всіх журналах та відомостях синтетичного обліку з даними Головної книги. Особливу увагу звертають на суми статей балансу по розрахунках з фінансовими, податковими органами, установами банків тощо.

Аудитор оцінює суттєвість для достовірності звітності як внесених, так і не внесених виправлень, і вже на цій підставі формує підсумкову частину аудиторського висновку.

Отже, проаналізував всі ці дані, можна запропонувати декілька заходів для мінімізації різноманітних помилок у бухгалтерській звітності для покращення діяльності підприємства та, взагалі, для можливості прийняття оптимальних управлінських рішень.

А також, якщо брати до уваги той факт, що багато помилок при складанні звітності виникають в результаті неправильний арифметичних дій при здійсненні розрахунків, то необхідно ввести та вдосконалювати систему обробки фінансової інформації. Це дозволить комплексно вирішити всі необхідні задачі. У зв’язку з тим, що в системі “1С: Підприємство” не реалізована система контролю і планування, можна здійснювати планування грошових потоків за допомогою електронних таблиць в програмі “Excel”, після чого цю інформацію експортувати в бухгалтерську програму “1С: Підприємство”. Крім того, на початку кожного місяця доцільно порівнювати показники звітів за попередній місяць з нормативними (плановими) показниками. Ця процедура забезпечить оперативний контроль за результатами діяльності підприємства.

Таким чином, застосування інформаційних технологій на підприємстві забезпечить інформаційні потреби оперативного управління та дасть можливість коригуючих дій для попередження помилок.

97. Методика аудиту фінансової звітності

В сучасних економічних умовах діяльність кожного господарюючого суб’єкта являється предметом уваги широкого кола учасників ринкових відносин (організацій і осіб), які зацікавленні в результатах його функціонування. Останнім часом питанням організації і підготовки аудиту приділяється значна увага, проте методика аудиту фінансової звітності сьогодні залишається найменш розробленою, хоча розробка і впровадження в аудиторську практику нових, більш досконалих методик аудиту є основним питанням удосконалення процесу проведення аудиту.

Необхідність складання звітності на сучасному етапі розвитку господарських відносин в Україні визначається потребами в інформації про результати діяльності та фінансовий стан різних учасників господарського життя країни. Таку інформацію можна отримати за допомогою аналізу показників фінансової звітності, які надають загальну характеристику фінансово-майнового стану юридичної особи.

Згідно з вимогами П(С)БО 1 „Загальні вимоги до фінансової звітності” фінансова звітність повинна формуватися із дотриманням таких її якісних характеристик:

• зрозумілість означає, що інформація, яка надається у фінансових звітах, повинна бути дохідлива і розрахована на однозначне тлумачення її користувачами за умови, що вони мають достатні знання та зацікавлені у сприйнятті цієї інформації.

• доречність означає, що фінансова звітність повинна містити лише доречну інформацію, яка впливає на прийняття рішень користувачами, дає змогу вчасно оцінити минулі, теперішні та майбутні події, підтвердити та скоригувати їхні оцінки, зроблені у минулому.

• достовірність означає, що фінансова звітність повинна бути достовірною, яка не містить помилок та перекручень, що здатні вплинути на прийняття рішення користувачів звітності.

• зіставність – означає, що звітність повинна забезпечувати можливість порівнювати звіти за різні періоди та різних підприємств.

Звітність є одним із зведених або вторинних бухгалтерських документів, показники яких також сприяють забезпеченню виконання бухгалтерським обліком покладених на нього функцій. Серед останніх на перший план виступають сприяння збереженню майна конкретних власників, можливість визначення фінансових результатів кожної із господарських операцій підприємства та надання інформації про результати діяльності для прийняття виважених управлінських рішень [1].

У наукових працях послідовність вивчення фінансової звітності аудитором представлено у трьох етапах:

Етап І. Перевірка фінансової звітності за формою:

• повнота заповнення реквізитів і граф звітності;

• правильність показників на початку звітного періоду;

• дотримання строків і термінів подання фінансової звітності.

Етап ІІ. Перевірка правильності складання кожної з форм звітності:

• арифметична перевірка кожної з форм;

• вивчення правильності ведення обліку;

• перевірка відповідності показників звітності даним бухгалтерського обліку.

Етап ІІІ. Перевірка узгодженості показників форм фінансової звітності.

При цьому зазначено, що розпочинати дослідження звітності аудитор повинен із визначення відповідності форм звітності затвердженим нормативними документами формам і складання усіх типових форм.

На початковому етапі звітні форми перевіряються щодо: правильності заповнення їх адресної частини. Встановлюється зазначення повної назви підприємства, виду діяльності відповідно до Статуту. Визначення виду діяльності та правильності його зазначення у формі необхідні аудитору для правильної класифікації доходів і витрат підприємства, звітність якого досліджується, за ознакою виду діяльності; повноти заповнення реквізитів і показників рядків і граф звітності: перевіряється, чи у правильних одиницях виміру (тисячах гривень з одним знаком після коми) складено звітність, чи проставлені прочерки в тих рядках звітності, які не містять жодних показників; правильності заповнення граф “На початок періоду”, “За попередній період” форм звітності; дотримання встановлених законодавством строків і термінів подання фінансової звітності [3].

Наступним етапом аудиту фінансової звітності після порівняння її показників та даних бухгалтерського обліку є перевірка ув’язки показників різних форм фінансової звітності за один і той же звітний період. При проведенні аудиту фінансової звітності спочатку необхідно здійснювати перевірку достовірності відповідних показників звітності на підставі їх порівняння з даними синтетичних (а в окремих випадках і аналітичних) регістрів бухгалтерського обліку, а вже потім – ув’язку показників окремих форм фінансової звітності між собою.

При дослідженні відповідності форм звітності аудитору потрібно використовувати як загальнонаукові так і спеціальні методи дослідження: логічне мислення у поєднанні з методом порівняння, прийомами документального контролю, методами економічного аналізу. Як правило, для цієї перевірки використовуються таблиці, складені спеціалістами аудиторських фірм.

У випадку виявлення помилок після підписання річної фінансової звітності, аудитор не повинен вимагати виправляти вже затверджену та подану до відповідного органу звітність. Проте для забезпечення співставності показників річної звітності за наступний рік у графах, в яких повинні відображатися дані на початок звітного періоду, необхідно відображати інформацію не помилкову, а ту, що відповідає реальним даним підприємства. Варто відмітити, що аудитор також зобов’язаний у процесі всього аудиту звертати увагу на порядок виправлення помилок і їх документальне оформлення, адже виправлення помилок є серйозною бухгалтерською операцією, яка має бути належним чином задокументована.

Перевіряючи фінансову звітність клієнта, аудитор повинен підтверджувати показники відображені у фінансовій звітності за допомогою не лише тестування, а й використання процедури по суті, оскільки для складання аудиторського висновку потрібно об’єктивно оцінити інформацію. Не має сенсу перевіряти фінансову звітність без перевірки фактичних даних, так само, як і не має сенсу аудиторський висновок, якщо він недостовірний. Аудитор не може вважати аудит завершеним до тих пір, доки він не надав відповіді на поставлені питання. В іншому випадку його думка щодо достовірності фінансової звітності не буде повною та об’єктивною.

Отже, аудит фінансової звітності є трудомістким та складним процесом тому вимагає кропіткої праці аудитора.

98. Відповідальність аудитора за фінансову звітність

Відповідальність за виявлення і обґрунтування шахрайства чи помилки несе аудитор. ННА № 7 "Помилки і шахрайство" передбачено, що аудитор відповідає за аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства і не повинен відповідати за виявлення абсолютно всіх фактів шахрайства і помилок, котрі можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства. Проте, аудитор повинен отримати гарантію відсутності істотних випадків і фактів такого роду для написання позитивного аудиторського висновку.

У зв'язку з обмеженими можливостями аудиту не всі випадки шахрайства і помилок, які істотно впливають на фінансову звітність підприємства, можуть бути виявлені аудитором. Тому аудитор несе відповідальність за правильність і відповідність використаних під час аудиту процедур перевірки і за остаточну думку в аудиторському висновку, який складається за результатами проведеної аудиторської перевірки.

Він матеріально відповідає (в межах умов підписаного договору) за порушення, пов'язані з невідповідним виконанням ним своїх обов'язків і які стали причиною матеріальних збитків клієнта

Аудитор відповідає за виявлення шахрайства і непомічених чи невиправлених помилок. Висновок аудитора повинен гарантувати, що шахрайства та істотних помилок у фінансовій звітності підприємства немає, або вони виявлені повністю і виправлені.

Відповідальність за факти шахрайства або помилок лягає на винуватців та на керівництво підприємства. Відповідальність за фінансову звітність підприємства, включно з відповідальністю за попередження та виявлення фактів шахрайства та помилок, покладається на керівництво підприємства, котре постійно підтримує відповідність і ефективність систем обліку і внутрішнього контролю підприємства.

Відповідальність аудиторів та аудиторських фірм

Стаття 21. Цивільно-правова відповідальність аудиторів та аудиторських фірм

За неналежне виконання своїх зобов'язань аудитор (аудиторська

фірма) несе майнову та іншу цивільно-правову відповідальність

відповідно до договору та закону.

Розмір майнової відповідальності аудиторів (аудиторських

фірм) не може перевищувати фактично завданих замовнику збитків з

їх вини.

Усі спори стосовно невиконання умов договору, а також спори

майнового характеру між аудитором (аудиторською фірмою) та

замовником вирішуються у встановленому законом порядку.

Стаття 22. Інші види відповідальності аудиторів та аудиторських фірм

За неналежне виконання професійних обов'язків до аудитора

(аудиторської фірми) можуть бути застосовані Аудиторською палатою

України стягнення у вигляді попередження, зупинення чинності

сертифіката на строк до одного року або анулювання сертифіката,

виключення з Реєстру.

Порядок застосування до аудиторів (аудиторських фірм)

стягнень визначається Аудиторською палатою України.

Рішення Аудиторської палати України щодо застосування до

аудиторів (аудиторських фірм) стягнень можуть бути оскаржені до

суду.

До аудиторів можуть бути застосовані інші види

відповідальності відповідно до закону.

99. Мета аудиту фінансової звітності

Методологія аудиту, як і будь-якої науки, спирається на ряд засадничих понять, до яких, як правило, відносять мету, завдання, принципи і методи. Виходячи з вищевикладеного КМАП розробив стандарт МСА 200 "Мета і загальні принципи, регулюючі аудит фінансової звітності", який регламентує спільну мету, об'єм аудиторської перевірки бухгалтерської (фінансовою) звітності, а також відповідальність аудитуючого економічного суб'єкта за формування і представлення цієї звітності зацікавленим в ній користувачам.

МСА 200 під метою аудиту припускає надання аудиторові можливості висловити свою думку про те, що бухгалтерська (фінансова) звітність підготовлена економічним суб'єктом по усіх істотних аспектах, відповідно до встановлених вимог. Проте користувач бухгалтерської (фінансовою) звітності не може вважати цю думку гарантією життєздатності економічного суб'єкта в майбутньому і ефективності ведення справ його керівництвом.

Метою аудиту фінансової звітності є висловлення аудитором висновку про те, чи відповідає фінансова звітність, в усіх суттєвих аспектах, інструкціям, які регламентують порядок підготовки і представлення фінансових звітів.

Іншими словами, мета аудиту - це підтвердження незалежним експертом, яким є аудитор, достовірності фінансової інформації підприємства, як в цілому, так і щодо окремих її аспектів, а у випадках виникнення розбіжностей - аудитор виступає арбітром.

Факти, які відображені у фінансових звітах, є предметом аудиторської

перевірки. Аудитор має знайти і оцінити докази, що підтверджують його

судження про відповідність фактів встановленим критеріям. Наприклад, при

проведенні фінансового аудиту доказами, які свідчать про рівень

відповідності показників, що містяться у фінансовому звіті, узвичаєним

принципам обліку, слугують облікові дані, а також інформація, одержана

шляхом опитування, спостережень, фактичного огляду майна та ін.

Процес збору і оцінювання свідчень вимагає об'єктивності, що полягає

в здатності аудитора зберігати неупередженість при виборі й оцінюванні

доказів. Ця неупередженість позиції є складовою поняття "незалежність

аудитора".

У процесі перевірки аудитор має передусім сформулювати думку про

перевірені факти. Думка аудитора визначає, наскільки вони відповідають

критеріям і стандартам, прийнятим критеріям обліку. Кінцевим результатом

будь-якого аудиту є складання висновку чи звіту, в якому аудитор оцінює

відповідність фінансового звіту прийнятим принципам обліку.

Зрозуміло, що трактування мети аудиторської перевірки — це важливе й

принципове питання, яке зумовлює суть і методи її проведення. Зокрема,

якщо метою аудиту є висловлення аудитором висновку про те, чи відповідає

фінансова звітність інструкціям, то при проведенні аудиторської

перевірки увага акцентується на правильності заповнення і своєчасності

подання фінансових звітів. Підтвердження ж достовірності інформації

вимагає ретельної перевірки звітності та обліку на підприємстві із

застосуванням необхідних методів, а саме — зустрічна перевірка,

інвентаризація та ін.

100. Порядок подання та оприлюднення фінансової звітності.

Підприємство складає квартальну та річну фінансову звітність, яку подає користувачам відповідно до чинного законодавства. Найбільшим за обсягом й інформативністю є річний звіт у складі: балансу, звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал та приміток до звіту.

Підготовка та складання річного фінансового звіту має свої етапи, що зумовлено тривалістю облікового періоду і складністю виконуваних робіт. Насамперед необхідно перевірити повноту відображення в поточному обліку господарських операцій, оформлених відповідними документами, і завершити облікові записи; уточнити розподіл витрат і доходів між суміжними звітними періодами; перевірити стан розрахунків з дебіторами і кредиторами, зокрема розрахунків з податковими та фінансовими органами, у необхідних випадках відрегулювати її; визначити обсяги валових доходів і валових витрат і списати відповідні суми на фінансові результати та закрити рахунки; відобразити чисті прибутки (збитки) і їх розподіл чи погашення. Під час проведення цієї роботи перевіряють правильність облікових запасів, звіряють дані синтетичного й аналітичного обліку і роблять виправні записи для усунення виявлених помилок.

Якісна відмінність між квартальним і річним фінансовим звітом полягає в тому, що перший складають в основному за даними поточного обліку, а показники річної звітності підтверджуються результатами інвентаризації активів та зобов'язань, що забезпечує їх достовірність. Правові основи порядку складання, подання та оприлюднення фінансової звітності закладені в статті 14 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 p. № 996-XIV та у Порядку подання фінансової звітності, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2000 р. № 419.

Підприємства подають фінансову звітність таким адресатам:

• органам, до сфери управління яких належать підприємства;

• трудовим колективам на їх вимогу;

• власникам (засновникам) відповідно до установчих документів;

• іншим органам та користувачам, зокрема органам державної статистики щодо використання бюджетних асигнувань, одержаних з державного бюджету, органам Державного казначейства, а щодо використання асигнувань, одержаних з місцевих бюджетів, — відповідно фінансовим відділам держадміністрацій.

Термін подання фінансової звітності визначає уряд. Так, квартальна фінансова звітність (крім зведеної та консолідованої) подається підприємствами адресатам не пізніше 25 числа місяця, що настає за звітним кварталом, а річна — не пізніше 20 лютого наступного за звітним року. Місячний звіт про використання бюджетних асигнувань підприємства подають не пізніше 5 числа, наступного за звітним, квартальний — не пізніше 15 числа місяця, що настає за звітним кварталом, а річний — не пізніше 22 січня наступного за звітним року.

Міністерства та інші центральні органи виконавчої влади подають зведену фінансову звітність про виконання кошторисів доходів і видатків розпорядниками бюджетних коштів Державному казначейству та Рахунковій палаті щокварталу не пізніше ЗО числа місяця, що настає за звітним кварталом, та щороку не пізніше 1 березня наступного за звітним року.

Підприємства, що мають дочірні підприємства, крім фінансових звітів про власні господарські операції, подають консолідовану фінансову звітність власникам (засновникам) у визначені ними терміни, але не пізніше 45 днів після закінчення звітного кварталу та не пізніше 15 квітня наступного за звітним року.

Датою подання фінансової звітності для підприємства вважається день фактичної її передачі за належністю, а в разі надсилання її поштою — дата одержання адресатом звітності, зазначена на штемпелі підприємства зв'язку, що обслуговує адресата. У разі, коли дата подання звітності випадає на неробочий день, термін подання переноситься на перший після вихідного робочий день.

Форми фінансової звітності підписуються керівником підприємства і головним бухгалтером, а у випадку відсутності на підприємстві бухгалтерської служби — керівником спеціалізованої організації або фахівцем-бухгалтером, які за угодою виконували роботу з ведення бухгалтерського обліку і складання звітності. Особи, які підписали звітність, несуть повну відповідальність за достовірність звітних даних.

Фінансова звітність підприємства є відкритою, крім випадків передбачених законодавством.

Оприлюднення звітності — це офіційне подання фінансової звітності до органів Державного комітету статистики України, Державної податкової адміністрації України, Фонду державного майна, Антимонопольного комітету України, Комітету у справах нагляду за страховою діяльністю, Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку та інших установ і організацій, які відповідно до законодавчих актів України вповноважено для отримання бухгалтерської звітності від суб'єктів господарювання, а також офіційна публікація звітів про фінансовий стан підприємства в засобах масової інформації, якщо це передбачено законодавством.

Відкриті акціонерні товариства, підприємства — емітенти облігацій, банки, довірчі товариства, валютні та фондові біржі, інвестиційні фонди, інвестиційні компанії, кредитні спілки, недержавні пенсійні фонди, страхові компанії та інші фінансові установи зобов'язані не пізніше 1 червня наступного за звітним року оприлюднювати річну фінансову звітність та консолідовану звітність шляхом публікації у періодичних виданнях або розповсюджувати її у вигляді окремих друкованих видань.

Контроль за додержанням законодавства про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні здійснюють відповідні органи в межах їх повноважень, передбачених законами.

Відповідні органи при перевірці поданої на їхню адресу звітності встановлюють правильність оформлення звіту і звітних даних, наявність всіх звітних форм, взаємозв'язок і погодженість між окремими показниками та формами звітності.

Затвердження звітності підприємства відповідним органом оформлюється актом (протоколом), у якому дається також оцінка діяльності підприємства та пропозиції щодо поліпшення його діяльності.

108. Методи економічного і фінансового аналізу в аудиті.

Під час аудиту також використовують розрахунково-аналітичні методи (статистичні розрахунки, економіко-математичні методи, економічний аналіз тощо).

Економічний аналіз — це система прийомів для розкриття причинних зв'язків, що зумовлюють результати явищ і процесів (середні й відносні величини, групування, індексний метод, коефіцієнти автономії, довготермінового залучення коштів, маневрування власними коштами підприємства, нагромадження амортизації, реальної вартості основних засобів, коефіцієнти ліквідності (платоспроможності) тощо).

Статистичні розрахунки застосовуються при потребі відтворення реальних кількісних відношень (за їхньою допомогою розраховуються коефіцієнти трудової участі членів бригади, коефіцієнти використання обладнання, ритмічність випуску продукції тощо).

Економіко-математичні методи застосовуються при визначенні впливу факторів на результати господарських процесів з метою їх оптимізації на стадії проектування (оптимізація маршрутів перевезення вантажів автомобільним транспортом тощо).

В аудиті також використовують документальні способи перевірки — дослідження документів, суцільне і несуцільне (вибіркове) спостереження, групування недоліків, формальну й арифметичну перевірку документів, нормативну (юридичну) оцінку документально оформлених господарських операцій, логічну перевірку, зустрічну перевірку, балансовий метод, порівняння, оцінку законності й обґрунтованості господарських операцій за даними кореспонденції рахунків бухгалтерського фінансового обліку тощо. При цьому джерелами інформації є: первинні документи, у тому числі технічні носії інформації, реєстри синтетичного й аналітичного бухгалтерського фінансового обліку (книги, журнали, оборотні відомості, нагромаджувальні й розроблювальні таблиці, Головна книга, оборотна відомість за синтетичними рахунками та ін.); фінансова, податкова, статистична й оперативна звітність тощо.

Дослідження документів — спосіб документальної перевірки достовірності й доцільності господарських операцій, відповідності їх законодавчим і нормативно-правовим актам.

При суцільному способі перевірці підлягають усі документи і записи у реєстрах бухгалтерського обліку та фінансової звітності (грошові документи і кошти, виписки з рахунків у банках, цінні папери і векселі, власний капітал, розрахунки за податками і платежами, доходи, товарні втрати і результати діяльності, фінансова звітність).

Несуцільне спостереження (вибіркова перевірка) характеризує всю сукупність одиниць за результатами обстеження певної її частини (вибіркової сукупності), відібраної випадковим чином за правилами наукової теорії вибірки.

Узагальнення і реалізація результатів аудиту — сукупність прийомів синтезування результатів аудиту і прийняття відповідних рішень щодо виправлення недоліків і запобігання їх повторенню в майбутньому (групування недоліків і правопорушень, економічне обґрунтування, систематизація недоліків у висновку аудитора, рішень за результатами аудиту).

Отже, метод аудиту — це сукупність прийомів і способів аудиту за процесами розширеного відтворення національного продукту і дотримання його законодавчого та нормативно-правового регулювання за умов ринкової економіки.

Тема 6. Аудиторські докази та робочі документи аудитора.

70. Поняття та класифікація аудиторських доказів.

Відповідно до Національного нормативу аудиту № 14 "Аудиторські докази", аудитор повинен отримати таку кількість аудиторських доказів, яка б забезпечила можливість підготувати аудиторський висновок.

Аудиторські докази отримуються в результаті належного поєднання тестів систем контролю і процедур перевірки на суттєвість. У деяких випадках докази можуть бути отримані тільки в результаті процедур перевірки на суттєвість.

Термін "аудиторські докази" означає інформацію, одержану аудитором для вироблення думок, на яких ґрунтується підготовка аудиторського висновку та звіту. Аудиторські докази складаються із первинних документів і облікових записів, що кладуться в основу фінансової звітності, а також підтверджувальної інформації з інших джерел.

Для одержання аудиторських доказів щодо відповідності і структури та ефективності функціонування системи обліку використовують тести систем контролю та процедури перевірки на суттєвість.

Аудиторські докази та їх зміст залежать від способів їх отримання. Аудитор проводить незалежну процедуру виявлення стану об'єкта аудиту й одержує об'єктивну і повну характеристику. В іншому випадку аудитор використовує дані внутрішнього аудиту, інформацію, отриману від керівництва підприємства або третіх осіб. При цьому він може отримати другорядні докази про стан об'єктів аудиту. До цих доказів він повинен ставитись упереджено, оскільки на практиці можуть з'явитися факти, що їх спростовують.

Вивчення матеріалів попередніх перевірок і результатів проведення внутрішнього аудиту є другорядними доказами правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності даних бухгалтерської звітності. Незважаючи на наявність другорядних доказів, аудитор мусить переконатися в їх правильності і правдивості.

Аудиторські докази бувають таких видів:

• внутрішні - інформація, отримана від клієнта в письмовій або в усній формі;

• зовнішні - інформація, отримана від третіх осіб у письмовому вигляді;

• змішані - інформація, отримана від клієнта в письмовій чи усній формі і підтверджена третьою стороною у письмовому вигляді.

Найбільшу цінність і достовірність для аудиторської фірми становлять зовнішні докази, далі за ступенем цінності і достовірності йдуть змішані докази і внутрішні докази.

Докази, отримані самою аудиторською фірмою, є достовірнішими, ніж докази, які наведені економічними суб'єктами.

У процесі підготовки аудиторського висновку використовують документовані докази. Документованими називаються докази, що містяться в конкретних документах. Докази у формі документів і письмових свідчень зазвичай достовірніші, ніж усні показання. Аудитор зобов'язаний використовувати докази, які б дали змогу забезпечити високу якість аудиторського висновку стосовно передбаченого в договорі на проведення аудиту підприємства.

Аудиторські докази повинні відповідати ряду вимог, до яких відносять:

• необхідність;

• достатність;

• обґрунтованість;

• правильність (достовірність).

На підготовчому етапі надання аудиторських послуг важливо визначити їх об'єкти і встановити, які докази необхідні, щоб скласти аудиторський висновок.

Під достатністю доказу розуміють обсяг інформації, яка достатня для визначення стану об'єкта аудиту. Якщо аудиторський доказ одержано за результатом суцільної перевірки руху господарських операцій, то аудитор може бути впевнений у повноті отриманої характеристики об'єкта аудиту і скласти відповідний аудиторський висновок. Коли ж аудиторський доказ містить дані, отримані за допомогою вибіркового дослідження об'єкта контролю, то, приймаючи на їх основі остаточне рішення, аудитор допускає певний ступінь ризику.

Критерії достатності і необхідності взаємно пов'язані і стосуються аудиторських свідчень, отриманих як під час тестування систем контролю, так і застосовуючи процедури перевірки на суттєвість. Достатність є виміром кількості аудиторських свідчень, а необхідність - їх якості і надійності та відповідності конкретному твердженню.

На аудиторську думку про достатність і необхідність аудиторських свідчень впливає низка факторів, а саме:

• оцінка аудитором характеру і розміру ризику, властивого на рівні як фінансової звітності, так і на рівні залишків на рахунку чи класу операцій;

• характер систем обліку і внутрішнього контролю й оцінка ризиків контролю;

• значущість питань, які вивчаються і розглядаються;

• досвід, набутий протягом попередніх аудиторських перевірок;

• результати аудиторських процедур, включно з можливими виявленими випадками шахрайства чи помилок;

• джерело і надійність отриманої інформації.

Обґрунтованість аудиторського доказу забезпечується тоді, коли він містить дані, наведені в первинних документах і звітах, облікових регістрах, формах звітності та інших документах, зміст яких підтверджується підписами конкретних виконавців.

Під правильністю розуміють вимогу, відповідно до якої в аудиторському доказі мають бути наведені всебічно (формально, арифметичне і логічно) перевірені аудитором дані.

Дотримання вказаних вище вимог забезпечує одержання достовірної інформації про стан об'єктів аудиту, необхідної для складання аудиторського висновку.

72. Джерела та процедури одержання аудиторських доказів

Якість доказів залежить від їхніх джерел. Найціннішими вважаються відомості, зібрані аудитором у результаті вивчення господарських операцій клієнта. Аудиторський ризик зменшується, якщо аудитор використовує докази, отримані з різноманітних джерел і різні за формами подання. Якщо докази, отримані із одного джерела, суперечать доказам, добутим з іншого джерела, аудитору необхідно використовувати додаткові аудиторські процедури. Це дасть змогу розв'язати цю суперечність і бути впевненим у достовірності зібраних доказів та обгрунтованості отриманих висновків.

Залежно від змісту об'єкта контролю аудитор вибирає відповідні джерела інформації, які дають повну характеристику досліджуваного об'єкта. Такими джерелами можуть бути:

• дані первинних документів, у яких відображається зміст відповідних господарських операцій чи первинних звітів, де містяться узагальнюючі дані про об'єкт контролю за певний період;

• облікові регістри, де узагальнюється і нагромаджується інформація з відповідних документів і звітів у розрізі їх економічного змісту;

• Головна книга - регістр синтетичного обліку, де відображаються залишки на початок і кінець звітного періоду та обороти за дебетом і кредитом відповідних рахунків бухгалтерського обліку;

• бухгалтерська звітність;

• плани, кошториси, калькуляції, розпоряджувальні документи (накази, розпорядження і т. д.);

• матеріали перевірок, проведених державними податковими інспекціями, органами державної контрольно-ревізійної служби та іншими органами управління;

• матеріали внутрішньогосподарського контролю підприємства, у тому числі за результатами раптових перевірок та інвентаризацій:

• основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, розрахунків тощо.

• дані, отримані аудитором під час проведення документального і фактичного контролю об'єктів аудиту;

• письмові та усні заяви робітників підприємства і третіх осіб стосовно змісту досліджуваних об'єктів.

У міжнародних стандартах аудиту вказано, що коли аудиторські докази, отримані з різних і незалежних один від одного джерел, збігаються, то це має кумулятивний ефект. Іншими словами, достовірність подібних доказів, взятих разом, вища від простої суми таких доказів, взятих окремо.

Отримані в ході аудиту докази необхідно обов'язково документувати, тобто відображати в робочих документах аудитора. Вимоги до змісту, оформлення і порядку зберігання робочої документації аудиту визначені в Національному нормативі аудиту № 6 "Документальне оформлення аудиторської перевірки".

Для збору аудиторських доказів застосовуються різні процедури.

Аудиторська процедура - це певний порядок і послідовність дій аудитора для отримання необхідних аудиторських доказів на конкретній ділянці аудиту.

Аудитор отримує аудиторські докази за допомогою застосування однієї чи кількох із вказаних нижче процедур:

• перевірка;

• спостереження;

• опитування та підтвердження;

• підрахунок;

• аналітичні процедури.

Перевірка складається із вивчення бухгалтерських регістрів, документів чи матеріальних активів. Перевірка бухгалтерських регістрів і документів дає аудиторські докази різного рівня надійності залежно від їх характеру, джерела отримання й ефективності засобів внутрішнього контролю підприємства. До трьох основних категорій документальних аудиторських доказів, які мають для аудитора різний рівень надійності, відносять: документальні аудиторські докази, які створені і зберігаються у третіх осіб; документальні аудиторські докази, які створені третіми особами і зберігаються на підприємстві; документальні аудиторські докази, які створені і зберігаються на підприємстві.

Процедура спостереження полягає в нагляді за процесами чи процедурами, які виконуються іншими особами.

Опитування полягає в пошуку інформації, яку можна отримати від обізнаних осіб підприємства чи за його межами. Опитування може варіювати від формальних письмових записів, адресованих третім особам, до неформального усного опитування працівників підприємства. Відповіді на опитування можуть дати інформацію, якою аудитор раніше не володів чи яка підтверджує аудиторські докази. Підтвердження полягає в отриманні аудиторами підтверджувальної інформації, яка міститься в бухгалтерських регістрах. Наприклад, аудитор, як правило, шукає пряме підтвердження сум дебіторської заборгованості, зв'язуючись із боржниками підприємства.

Процедура підрахунку полягає в перевірці арифметичної точності первинних документів і регістрів обліку або в самостійному здійсненні підрахунків.

Аналітичні процедури передбачають аналіз найважливіших показників і співвідношень, включаючи підсумкове дослідження відхилень і взаємозв'язків, що суперечать іншій інформації, які стосуються даної справи, або відхиляються від очікуваних показників. Визначення понять перевірки, процедури спостереження, опитування, аналітичної процедури дає Національний стандарт № 14.

Для того щоб отримати аудиторські докази залежно від змісту об'єктів аудиту та умов їх дослідження, використовують загальнонаукові та спеціальні прийоми документального і фактичного контролю.

Зміст документів аудитор перевіряє суцільним чи вибірковим способом.

З метою отримання аудиторських доказів досліджується зміст операцій, при цьому аудитор установлює їх законність, доцільність та достовірність.

Законною операція вважається тоді, коли її зміст не суперечить чинному законодавству, постановам уряду, положенням та інструкціям відповідних органів управління.

Доцільність операцій визначається їх цілеспрямованістю на виконання завдань, які стоять перед підприємством за умов дотримання законності.

Слід зазначити, що операція може бути законною, але недоцільною, і навпаки. Наприклад, за рахунок коштів капіталовкладень придбано верстат, у якому на цей період не було необхідності. Така операція є законною, але недоцільною. Це дає змогу аудитору зробити висновок про недоцільність використання коштів на капітальні вкладення.

Достовірність господарської операції встановлюється під час формальної і арифметичної перевірки документів.

Основними прийомами фактичного контролю, які застосовуються з метою отримання аудиторських доказів, є:

• інвентаризація;

• контрольний замір;

• експертна оцінка;

• спостереження на місцях;

• контрольний запуск сировини і матеріалів на виробництво та ін.

Інвентаризація - методичний прийом контролю фактичного стану підконтрольних об'єктів, здійснюваний з метою забезпечення збереження цінностей і раціонального використання їх у фінансово-господарській діяльності. Під час інвентаризації установлена наявність (фактична) майна приводиться у відповідність з даними поточного обліку. Таким чином, на основі зіставлення фактичних даних за об'єктами контролю з відповідними даними бухгалтерського обліку з'ясовується стан об'єкта, який перевіряється (надлишок чи нестача цінностей і грошових коштів; реальна чи нереальна дебіторська і кредиторська заборгованість тощо).

Документи, які відображають результати інвентаризації, є доказом фактичного стану цінностей на певну дату, підтвердженого підписами членів інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальних осіб. Таким чином, у ході інвентаризації аудитор отримує докази стосовно реальності активів і пасивів, які перевіряються.

Контрольні заміри робіт - прийом фактичного контролю, що застосовується під час перевірки виконаних будівельно-монтажних робіт та проведення фактичного контролю обсягів виробництва, робіт і послуг. За допомогою цього методу аудитор перевіряє правильність звітних даних щодо виконання будівельних, монтажних і ремонтних робіт з метою отримання аудиторського доказу про достовірність відображених в обліку обсягу та вартості робіт.

У процесі аудиту для отримання доказу правильності складання проектно-кошторисної та іншої технічної документації або для підтвердження якості готової продукції і виконаних робіт застосовується експертна оцінка. Для цього залучають спеціаліста необхідної кваліфікації - експерта. Висновок експерта використовується як аудиторський доказ.

Прийом обстеження на місцях застосовується аудитором для отримання ряду доказів, наприклад, для підтвердження готовності об'єктів, побудованих за рахунок власних капіталовкладень, до введення їх в експлуатацію; об'єктів основних засобів після ремонту; дотримання інструкцій щодо зберігання, оприбуткування, відпуску і вивозу матеріальних цінностей і т. д.

З метою отримання доказів про правильність застосування норм витрат на виробництво продукції, сировини і матеріалів аудитор застосовує прийом контрольного запуску сировини і матеріалів на виробництво. Для цього залучаються спеціалісти-технологи. Результати контрольного запуску оформляються актом, де обов'язково вказується, хто проводив перевірку (склад комісії, прізвища працівників, які брали участь у запуску); назва, кількісна та якісна характеристика сировини або основних матеріалів, направлених на перероблення; вихід продукції чи напівфабрикатів за нормативним розрахунком; фактичний випуск; назва та кількість отриманих і безповоротних відходів.

Під час аудиту для отримання аудиторських доказів широко використовуються такі основні прийоми документального контролю, як зустрічна перевірка документальних даних, техніко-економічні рахунки, нормативна перевірка тощо.

Зустрічна перевірка документів застосовується з метою встановлення достовірності операцій, зафіксованих у документах. Цей прийом дає можливість виявити факти часткового або повного неоприбуткування матеріальних цінностей на підприємстві, одержаних від постачальників або з оптових баз.

Для виявлення подібних випадків потрібна письмова відповідь на запитання аудитора про обсяг і дату відпуску матеріалів, їхню вартість. Письмова відповідь підлягає зустрічній перевірці з документами підконтрольного підприємства.

Зустрічна перевірка документів дає змогу виявити випадки крадіжок, які вуалюються виправленням даних в окремих документах, складанням нових, підробних документів та заміною ними справжніх; неправильним відображенням на рахунках бухгалтерського обліку господарських операцій або невідображенням їх у бухгалтерському обліку.

Техніко-економічні розрахунки проводяться аудитором під час отримання доказів про правильність окремих показників бізнес-плану, правильність складання кошторисів загальновиробничих та загальногосподарських витрат, капітального ремонту, списання матеріалів на обсяг виробництва продукції або будівельних матеріалів на обсяг виконаних будівельно-монтажних робіт тощо.

Прийом нормативної перевірки застосовується аудитором для отримання доказів про виконання певного завдання.

Виявлені при цьому відхилення підлягають ретельному вивченню з метою встановлення причин їх виникнення і відповідальних осіб. На основі отриманих даних аудитор дає оцінку виконання показників і розробляє пропозиції, які дадуть змогу попередити в подальшому виникнення відхилень негативного характеру.

Під час проведення аудиту й отримання аудиторських доказів застосовується прийом взаємного контролю операцій. Цей прийом здійснюється аналогічно зустрічній перевірці документів. Але при цьому досліджують документи, які ведуться за операціями, що виконуються на підприємстві, котре контролюється. Контролю підлягають первинні документи, облікові регістри, машинограми. Перевірка здійснюється за допомогою вивчення і зіставлення окремих реквізитів, які повторюються в ряді документів і відображають взаємозв'язані операції.

За наявності в аудитора сигналів про крадіжку товарно-матеріальних цінностей або грошових коштів, не виявлених проведеними на підприємстві інвентаризаціями, застосовується прийом хронологічної перевірки руху вказаних цінностей. Це дає змогу виявити необліковані товарно-матеріальні цінності, тобто наявні цінності, оприбуткування яких не підтверджено документами; відпуск цінностей, не зафіксованих у документах тощо.

На практиці застосовуються й інші методи документального контролю для розкриття змісту здійснених господарських операцій та процесів і підтвердження їх законності, достовірності й правильності.

Виявлені за допомогою прийомів документального і фактичного контролю докази порушень чинного законодавства, постанов уряду, інструкцій аудитор систематизує і використовує в подальшому під час складання висновків за результатами аудиторської перевірки. Чим більше свідчень буде зібрано під час аудиту, тим обгрунтованішим буде висновок.

Якість аудиторських доказів пов'язана з рівнем ризику і з рівнем суттєвості. Так, в умовах високого властивого ризику контролю потрібно більше достовірних доказів (тих, до яких вищий рівень довіри), а рівень допустимої помилки встановлюється вищим. За умов низького властивого ризику та ризику контролю аудитор може довіряти внутрішнім свідченням (документам, що є на підприємстві), рівень суттєвої помилки знижується.

75. Мета складання робочої документації та процедури організації документального забезпечення процесу аудиту.

Документальне оформлення аудиторських послуг складається з робочої та підсумкової документації.

Робоча документація - це записи, за допомогою яких аудитор фіксує процедури перевірки, тести, отриману інформацію і відповідні висновки, які здійснюються під час аудиторської перевірки (Національний норматив № 6).

За результатами аудиторської перевірки аудитор зобов'язаний вести документацію зі справ, які стосуються прийнятих рішень за наслідками аудиту.

Функції робочих документів - це обґрунтування твердження в аудиторському висновку про відповідність застосованих процедур аудиторських послуг чинним нормативам, контроль за якістю проведення аудиту, допомога в процесі роботи аудитора. Інформацію з кожного питання, яке перевіряється, відображає робоча документація.

Робоча документація повинна містити опис усіх важливих моментів і обставин, які аудитор вивчав під час проведення аудиту. Вони мають бути професійно складені і забезпечити доступність для прочитування. Однак конкретні форми використаних робочих документів визначаються аудиторами (аудиторськими фірмами) з урахуванням специфіки окремих питань аудиту.

Під час оформлення робочих документів необхідно додержуватися таких вимог:

• на першій сторінці кожного робочого документа повинно бути вказано найменування аудиторської фірми, яка проводила аудит, найменування підприємства-клієнта, номер та дату укладення договору, згідно з яким проводиться аудит;

• кожний робочий документ повинен мати назву та свій номерний індекс;

• сторінки кожного робочого документа мають бути пронумеровані;

• в кінці кожного робочого документа вказується прізвище аудитора, який заповнив цей документ, проставляються його підпис і дата (або період) заповнення документа.

Інформація, яка вноситься в робочі документи аудитора, має бути достатньо повною і конкретною, викладатися ясно і не допускати різних тлумачень.

Повнота розкриття фактів та інформація, яка міститься у робочих документах, має бути достатньою для того, щоб:

• забезпечити можливість контролю керівником аудиту за проведенням його в поточному році;

• підтверджувати обґрунтування аудиторського висновку;

• підтверджувати узгодженість проведеного аудиту з прийнятими аудиторами стандартами та професійними критеріями;

• забезпечувати ефективну допомогу аудиторам у плануванні та проведенні наступних аудитів цього суб'єкта;

• служити аудитору довідковим матеріалом, у разі потреби надавати будь-які пояснення за змістом проведеного аудиту.

До робочої документації аудитора відносять:

• плани і програми проведення аудиту;

• копії засновницьких та інших внутрішніх документів клієнта (протоколів, договорів, контрактів тощо);

• матеріали вивчення й оцінки систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю (схеми документообігу, описи тощо);

• результати аналізу господарських операцій і показників діяльності підприємства (розрахунки, таблиці, графіки та ін.);

• записи про характер і обсяг проведених аудиторських процедур та їх результати;

• копії переписки з клієнтом і третіми особами;

• висновки експертів; копії бухгалтерських та інших фінансових документів клієнта; інформацію для керівництва підприємства-клієнта; висновки і рекомендації аудитора та ін.

Після завершення аудиту робочі документи залишаються в аудитора. Вони є його власністю, і на їх підставі він має складати довідки. Проте право власності аудитора обмежене етичними нормами та умовами конфіденційності.

Аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів. Термін їх зберігання визначається як практикою аудиторської діяльності, так і юридичними вимогами, а в разі потреби також іншими міркуваннями і нормативними документами.

Тема 5. Аудиторський ризик і оцінювання системи внутрішнього контролю

48. Поняття аудиторського ризику

Аудиторський ризик – це небезпека того, що аудитор зробить неправильний висновок щодо фінансової звітності після виконання ним аудиторських процедур, тобто за неправильно складеною фінансовою звітністю буде представлений аудиторський висновок без застережень, і навпаки. Аудитор має поставити перед собою завдання, які полягають у визначенні і використанні процедур аудиторської перевірки, які дають змогу звести до мінімуму ризик аудиторської перевірки.

49. Поняття суттєвості

Поняття "суттєвість" полягає у такому: якщо на підприємстві, де проводиться аудит, відсутня інформація, яка може впливати на економічні рішення користувачів, що приймаються на підставі даних фінансової звітності і залежать від розміру статті або помилки у зв'язку з перекрученням змісту інформації, оцінку того, що є суттєвим, а що ні, дає аудитор.

Плануючи аудиторську перевірку, він аналізує, які дії та операції призводять до суттєвих помилок та перекручень фінансової звітності підприємства.

У Національному нормативі зазначається, що аудиторська оцінка суттєвості залишків за бухгалтерськими рахунками й укладеними угодами допомагає аудитору вирішити, які питання і які статті фінансової звітності необхідно проаналізувати, який розмір вибірки використати і які види аналітичних процедур необхідно провести. Необхідно зазначити, що існує взаємозв'язок між суттєвістю і ризиком аудиторської перевірки: чим ретельніше здійснюється перевірка, тим нижчий розмір ризику аудиту, і навпаки. Оцінюючи ймовірність неправильного подання фінансової звітності, аудитор повинен з'ясувати, чи можуть бути визначені як суттєві помилки в ній, проаналізувати ці помилки - чи насправді вони є суттєвими чи ні.

50. Поняття помилки та шахрайства

Під час планування та проведення процедур аудиту і звітування аудитор повинен оцінити ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій звітності підприємства, що можуть бути результатом звичайних помилок або наслідком шахрайства.

Шахрайство — навмисно неправильне відображення і представлення даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства.

Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, регістрів обліку і звітності, навмисних змінах записів у обліку, що перекручують сутність фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства і прийнятої на підприємстві облікової політики, навмисного відображення неправильної оцінки активів і застосування неправильних методів їх списання та пропуску або приховання результатів діяльності, незаконного отримання в особисту власність грошово-матеріальних цінностей.

Помилка — ненавмисне перекручення фінансової інформації внаслідок арифметичних чи логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного представлення в обліку фактів господарської діяльності, наявності майна, вимог і зобов'язань.

Маніпуляція обліковими записами — навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок або стернуючих записів із метою перекручення даних обліку і звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів — оформлення наперед неправильних або фальсифікованих документів і записів у регістрах бухгалтерського фінансового обліку.

Невідповідне відображення записів у регістрах обліку — ненавмисне або навмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі, в оцінці, що відрізняється від прийнятих норм тощо.

Незвичайні операції — угоди і господарські операції, платежі, які на розсуд аудитора зайві, недоречні або надмірні за певних обставин.

51. Складові аудиторського ризику

Аудиторський ризик складається з трьох компонентів:

1. властивий ризик;

2. ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування внутрішнього контролю;

3. ризик невиявлення помилок та перекручень.

З математичної точки зору аудиторський ризик дорівнює добутку трьох вищезгаданих компонентів.

Ризик, який існує при проведенні аудиторської перевірки, поділяється на два види:

1. фінансові документи містять викривлення;

2. що аудитор не зможе їх виявити.

Перший вид ризику не підлягає контролю з боку аудитора. Він лише оцінює його, але не може змінити.

Другий вид ризику, який називається ризиком невиявлення викривлень, може контролюватись аудитором шляхом вибору і проведення відповідних перевірок, спрямованих на одержання конкретних висновків щодо фінансової звітності. Оцінка аудитором ризику викривлень у фінансових документах визначає рівень прийнятності ризику невиявлення таких викривлень.

Властивий ризик є показником вразливості залишку за певним бухгалтерським рахунком або певною категорією операцій стосовно перекручень, які можуть бути суттєвими, або вразливість цих залишків щодо перекручень у загальній сукупності з перекрученнями за іншими рахунками чи операціями, з припущенням, що заходи внутрішнього контролю підприємства на них не поширювалися.

Для того, щоб зробити оцінку властивого ризику, аудитору слід використати свої професійні знання з метою врахування й оцінки численних факторів потенційних ризиків.

• фактори, що впливають на галузь, у якій здійснює діяльність підприємство, наприклад, економічні умови і умови конкуренції, зміни в технології виробництва та послуг, загальній обліковій практиці, а також у фінансових тенденціях і показниках;

• бухгалтерські рахунки, які дають уявлення про фінансовий стан

• підприємства, і які, поза сумнівом, вимагають виправлення.

Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства- це імовірність того, що недостовірна інформація, яка може існувати за класом операцій або класом укладених угод і може бути суттєвою окремо або в сукупності з недостовірною інформацією за іншими рахунками або класами операцій, не буде попереджена або своєчасно виявлена системою внутрішнього контролю підприємства.

Завжди існує ризик певної невідповідності внутрішнього контролю у зв'язку зі звичайною обмеженістю функціонування кожної системи внутрішнього контролю. Для того, щоб оцінити ризик невідповідності внутрішнього контролю, аудитор повинен вивчити адекватність описання внутрішнього контролю та перевірити процедури внутрішнього контролю підприємства. Якщо немає такої оцінки аудитор повинен зробити припущення, що розмір ризику внутрішнього контролю високий.

Процедури внутрішнього контролю являють собою рішення, що доповнюють середовище контролю, які керівництво прийняло для забезпечення обґрунтованої гарантії того, що конкретні завдання підприємства будуть досягнуті. В основному, це процедури, що стосуються відповідного санкціонування виконання угод, розподілу службових обов'язків, підготовки та виконання наказів, документів, зберігання активів і незалежних перевірок виконавчої дисципліни.

Розуміння системи внутрішнього контролю й обліку разом з оцінкою внутрішнього (притаманного) ризику, інші міркування дають змогу аудитору встановити види суттєвої недостовірної інформації, що могла існувати у фінансовій звітності, проаналізувати фактори, котрі впливають на ризик можливості припущення суттєвих перекручень; підготувати відповідні незалежні процедури перевірки.

Аудитор не бере до уваги ті рішення і процедури в межах систем обліку і внутрішнього контролю, що не належать до фінансової інформації. Наприклад, рішення і процедури, що стосуються ефективності певних управлінських процесів прийняття рішень (визначення цін продажу на товари або витрат на дослідження і розвиток), котрі хоч і є важливими для підприємства, але не належать до процесу аудиторської перевірки.

Отримавши роз'яснення щодо систем обліку і внутрішнього контролю з метою планування аудиту, аудитор повинен здобути необхідний рівень знань про системи обліку й управлінського контролю.

Аудитор має отримати вичерпні роз'яснення від персоналу підприємства про середовище контролю, щоб оцінити ставлення керівництва до порядку внутрішнього контролю і усвідомлення ним його значення для підприємства.

Аудитор мусить знати систему обліку клієнта, що дасть йому змогу зрозуміти основні види операцій підприємства, закономірність виникнення таких операцій; бухгалтерські проводки, первинні документи і специфічні рахунки, на підставі яких складається фінансова звітність; порядок ведення обліку і підготовки фінансових звітів, у тому числі електронно-обчислювальну обробку облікових даних.

Аудитору слід отримати вичерпні пояснення стосовно порядку процедур контролю, щоб правильно спланувати аудиторську перевірку, отримати необхідні знання процедур контролю. Наприклад, під час отримання пояснень про систему обліку грошових коштів аудитор отримує уявлення про стан справ на рахунках у банку клієнта.

При плануванні своєї методики перевірки, аудитору необхідно вивчити попередню оцінку розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю (враховуючи власну оцінку внутрішнього (притаманного) ризику), щоб визначити відповідний ризик невиявлення помилок. Аудитор може зробити попереднє оцінювання ризику невідповідності внутрішнього контролю тільки тоді, коли він має спроможність визначити процедури систем обліку і внутрішнього контролю, що відповідають внутрішнім положенням підприємства і що сприяють виявленню перекручень у фінансовій звітності, коли він планує виконати процедури узгодження, щоб підтвердити свою оцінку перевіреної фінансової звітності.

Докази, отримані аудитором, можуть дати йому більше впевненості, аніж докази, отримані ним від інших осіб.

Ризик невиявлення безпосередньо пов'язаний із проведенням незалежних процедур перевірки. Зроблені аудитором оцінки невідповідності внутрішнього контролю й оцінка внутрішнього ризику впливають на характер, строки й обсяг аудиторських процедур, що використовуються аудитором з метою зменшення ймовірності невиявлення помилок і перекручень і доводять ризик аудиту до сприятливого рівня. Певний ризик невиявлення помилок існує завжди, бо більша частина аудиторських доказів має скоріше запевнюючий, ніж підсумковий характер.

З метою зменшення аудиторського ризику до сприятливого рівня аудитор враховує зроблені ним оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю при визначенні характеру, строків і обсягів незалежних процедур перевірки. Залежно від цього аудитор планує:

• тести, спрямовані на перевірку споріднених сторін підприємства;

• строки проведення незалежних процедур;

• обсяг незалежних процедур.

Існує зв'язок між ризиком невиявлення помилок та комбінованим властивим ризиком і ризиком невідповідності внутрішнього контролю. Наприклад, якщо властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю мають значний рівень, то рівень ризику виявлення помилок може бути низьким.

Для зниження рівня ризику аудитору слід дотримуватися принципу репрезентативності відбору даних для перевірки і прогнозувати випадкові помилки.

52. Моделі визначення аудиторського ризику

Міжнародними і національними нормативами аудиту передбачено моделювання аудиторського ризику. Орієнтовна модель аудиторського ризику може мати вигляд такого алгоритму:

ПАР = ВР * РК * РН,

де ПАР - прийнятний аудиторський ризик;

ВР - внутрішньогосподарський ризик;

РК - ризик контролю;

РН - ризик невиявлення.

Прийнятний аудиторський ризик виражає ступінь готовності аудитора визнати прийнятну можливість наявності у фінансовій звітності матеріальних (суттєвих) помилок після завершення аудиту і видачі клієнту стандартного аудиторського висновку без застережень.

Внутрішньогосподарський (властивий) ризик виражає можливість наявності у звітності помилок, що перевершують припустиму величину, до перевірки системи внутрішньогосподарського контролю.

Ризик контролю означає ймовірність допущення помилок, що перевершують допустиму величину, системою внутрішньогосподарського контролю.

Ризик невиявлення (процедурний ризик) виражає ймовірність невиявлення в процесі проведення аудиту помилок, що перевищують допустиму величину.

Викладена модель аудиторського ризику є основою планування аудиту, оскільки дає змогу зрозуміти скоріше якісний, ніж кількісний взаємозв'язок окремих складових аудиторського ризику й оцінити обсяг майбутньої роботи. Модель більш придатна для приблизної оцінки, ніж для точного розрахунку аудиторського ризику.

Мабуть, на практиці такі значення аудиторського ризику слід вважати граничними. Звідси випливає, що для дотримання цього принципу та складання більш ефективного плану необхідно визначити процедурний ризик (ризик невиявлення).

Процедурний ризик розраховується на основі видозміненої факторної моделі аудиторського ризику:

РН = ПАР / ВР * РК.

Між процедурним ризиком і необхідною кількістю аудиторських свідчень існує обернено пропорційна залежність: зменшення процедурного ризику веде до необхідності збільшення обсягу даних для тестування.

Таким чином, аудиторський ризик у цілому перебуває в прямо пропорційній залежності від процедурного ризику (ризику невиявлення) і в обернено пропорційній залежності від планованого додаткового отримання в процесі тестування аудиторських свідчень. Скорочення аудиторського ризику веде до скорочення ризику невиявлення, але при цьому збільшується обсяг даних для тестування з метою одержання свідчень.

Розмір оцінки аудиторського ризику може не тільки виражатися у відсотках, коефіцієнтах, абсолютному числовому значенні, а й визначатися аудитором усно: "низький", "середній", "високий", що часто застосовується на практиці.

53. Аудиторська вибірка та методи її формування

Термін "вибіркова перевірка" означає використання аудиторських процедур стосовно менш ніж 100 % бухгалтерських проведень або показників фінансової звітності, котрі дають змогу аудитору отримати аудиторські докази і, оцінивши окремі відібрані дані, поширити дієвість цих доказів на всю сукупність даних.

Вибіркові методи використовують тоді, коли достовірні аудиторські докази неможливо одержати ефективнішим способом з інших джерел. У випадках здійснення тривалих фінансово-господарських операцій задовільний доказ можна отримати з аналітичного обліку, отже, тут вибіркові методи не потрібні. Проте такі аналітичні кроки не будуть ефективними там, де внутрішній контроль недостатній.

Питання про аудиторську вибірку тісно пов'язане з такими поняттями аудиторської справи, як аудиторські докази, методи пошуку аудиторських свідчень, оцінка системи бухгалтерського обліку та системи внутрішнього контролю замовника.

Вибіркова перевірка може бути двох видів: на відповідність і по суті.

Завдання вибіркової перевірки на відповідність полягає в установленні порушень норм внутрішнього контролю. Така перевірка ще називається атрибутивною. Прикладом атрибутивної вибірки може бути перевірка такого елемента внутрішнього контролю, як дозвіл керівництва підприємства на оплату рахунку-фактури на купівлю матеріальних цінностей і т.п. Вибіркова перевірка полягає у вимірюванні порушень внутрішнього контролю У вартісному виразі, тому її ще називають кількісною.

Метод вибіркової перевірки базується на законах теорії імовірності, під час контролю можна отримати точні дані в цілому на основі його відносно малої частини.

Організація вибіркового дослідження передбачає визначення популяції вибірки, одиниць відбору, методів відбору та одиниць обстеження, а також обсягу вибірки.

Популяція - це набір відповідних елементів, тобто в аудиті це можуть бути проведення, статті, записи, з яких робиться вибірка.

Плануючи процес аудиторської вибірки, його розбивають на такі етапи: визначення цілей, визначення сукупності й одиниці вибірки, установлення обмежень, визначення розміру вибірки й методів виконання плану аудиторської вибірки й оцінка результатів аудиторської вибірки.

Існуючі методи аудиторської вибірки можна поділити на статистичні і нестатистичні.

Статистичні методи вибірки базуються на припущенні, що кожна одиниця сукупності має наперед відому (хоча і не обов'язково однакову) ймовірність бути вибраною під час тестування.

Найчастіше використовуються такі статистичні методи:

• Вибір випадковим способом. Цей метод означає, що кожна одиниця сукупності має однакову ймовірність бути обраною. При цьому одиниці із сукупності вибираються випадковим способом, із можливим використанням таблиці випадкових чисел.

• Систематична вибірка. У разі використання систематичної вибірки одиниці із сукупності вибираються через певні однакові інтервали. Величина однакового інтервалу визначається діленням кількості одиниць у сукупності на розмір вибірки, яку необхідно зробити. Наприклад, якщо розмір сукупності 20 000 одиниць, а розмір вибірки - 100 одиниць, то величина інтервалу має бути:

20 000 / 100 = 200 одиниць.

• Багатоступенева вибірка. Багатоступенева вибірка означає кількаразове проведення вибірки на різних рівнях. Прикладом багатоступеневої вибірки може бути вибір кількох сальдо рахунків бухгалтерського обліку, які необхідно підтвердити, з наступним відбором кількох рахунків-фактур чи накладних для кожного рахунку. У такий спосіб аудитор може оцінити достовірність цілого компонента фінансової звітності, до складу якого входять відібрані рахунки.

Що стосується нестатистичних (довільних) методів вибірки, то у разі їх застосування ймовірність кожної одиниці сукупності бути обраною для тестування наперед невідома. Тому, застосовуючи нестатистичні методи вибірки, аудитор має бути впевненим, що обрані ним для тестування одиниці сукупності є справді типовими для цієї сукупності.

Оцінка результатів аудиторської вибірки.

Оцінка результатів вибірки є найважливішою і найважчою частиною процесу аудиторської вибірки. Оцінюючи результати аудиторської вибірки, аудитори роблять два типи висновків: вони або залишаються задоволеними результатами аудиторської вибірки, отримавши достатню кількість аудиторських свідчень, або вирішують збільшити обсяг вибірки. При вибірковій перевірці застосовують метод статистичної вибірки до елементів популяції тоді, коли з неї вже вибрані найбільш значні елементи перевіркою суцільним способом.

Вживається також групування елементів за однаковими ознаками, наприклад відокремлюють рахунки на приблизну однакову суму і вибірку роблять зі створеної підгрупи.

Існують три методи відбору елементів вибірки:

• систематичний - за систематичного методу відбору потрібно підрахувати інтервал вибірки, вибрати початок відліку та всі відповідні елементи популяції. Наприклад, популяція становить 350 елементів, потрібний розмір вибірки - 35. Тоді інтервал вибірки буде (350 : 35).

• довільний

• безсистемний.

54. Мета функціонування системи внутрішнього контролю

Внутрішній контроль - комплекс заходів, що застосовується керівником та працівниками для забезпечення дотримання законності та ефективності використання державних ресурсів, досягнення результатів відповідно до встановленої мети, завдань, планів і вимог щодо діяльності органу державного сектору та його підвідомчих установ.[1]

Внутрішній контроль забезпечує достатню, проте не абсолютну впевненість у досягненні мети органом державного сектору. З огляду на це система внутрішнього контролю повинна бути ефективною з точки зору витрат шляхом досягнення необхідного балансу між вигодами та витратами різних заходів. Функціонування системи внутрішнього контролю спрямоване на запобігання дублюванню або змішуванню функцій і неперешкоджання здійсненню управління.

Метою внутрішнього контролю є допомогти керівництву в управлінні і виконанні завдань на постійній основі. Тобто це не одноразова дія, а ряд дій та видів діяльності, що провадиться зазначеними органами на постійній основі, тому внутрішній контроль не повинен розглядатися як окрема система в рамках органу державного сектору. Внутрішній контроль також повинен надавати змогу викладати управлінське судження та виявляти ініціативу з метою підвищення ефективності і результативності діяльності, а також зниження витрат.[3]

65. Дії аудитора у випадку встановлення факту шахрайства

У разі виявлення шахрайства та помилок аудитору потрібно з'ясувати у керівництва та персоналу організації всі питання, пов'язані з їх причинами.

Аудитор повинен розглянути вплив можливого шахрайства або помилки на фінансову звітність. Якщо він вважає, що вони могли призвести до перекручення звітності, йому для установлення істини потрібно виконати додаткові процедури. Характер додаткових процедур залежить від виду шахрайства та помилки та від ступеня їх впливу на зміст фінансової звітності.

У випадку, коли шахрайство або помилка могли бути попереджені або виявлені під час внутрішнього контролю, але цього не сталося, аудитор повинен переглянути свою попередню оцінку цієї системи, ступінь довіри до неї, розширити обсяг інформації, яка має бути перевірена, застосовуючи додаткові процедури.

Аудитор повинен своєчасно повідомити про виявлене шахрайство або помилку керівництво замовника, навіть якщо їх потенційний вплив незначний.

67. Властивий ризик та основні випадки його виникнення.

Властивий ризик є показником вразливості залишку за певним бухгалтерським рахунком або певною категорією операцій стосовно перекручень, які можуть бути суттєвими, або вразливість цих залишків щодо перекручень у загальній сукупності з перекрученнями за іншими рахунками чи операціями, з припущенням, що заходи внутрішнього контролю підприємства на них не поширювалися.

При визначенні стратегії проведення аудиту аудитору слід вивчити властивий ризик на рівні фінансової звітності підприємства. При детальнішому плануванні цю оцінку необхідно пов'язувати з залишками на рахунках і класом операцій.

Аудитор може зробити припущення, що існує значний розмір властивого ризику на рівні залишку за рахунком і класом операцій. Незважаючи на це, визначаючи загальну аудиторську стратегію, йому необхідно отримати від клієнта роз'яснення щодо фактів існування ризику на рівні окремих позицій фінансової звітності.

Для того, щоб зробити оцінку властивого ризику, аудитору слід використати свої професійні знання з метою врахування й оцінки численних факторів потенційних ризиків.

Приклади факторів потенційних ризиків на рівні фінансової звітності такі:

• рівень цілісності управління;

• досвід, знання і зміни в управлінському апараті за певний період: малий досвід управлінського персоналу може вплинути на якість підготовки фінансової звітності підприємства; тиск на керівництво підприємства, наприклад, обставини, які можуть наштовхнути керівництво на перекручення фінансової звітності (це відбувається тоді, коли підприємство здійснює діяльність у галузі, в якій існує досвід великої кількості підприємницьких невдач, або підприємство має дефіцит власного капіталу, що не дає йому змоги продовжувати операції);

• діяльність підприємства, наприклад, його товари і послуги, структура капіталу, споріднені сторони, виробництво і розміщення, розподіл і компенсаційні методи;

• фактори, що впливають на галузь, у якій здійснює діяльність підприємство, наприклад, економічні умови і умови конкуренції, зміни в технології виробництва та послуг, загальній обліковій практиці, а також у фінансових тенденціях і показниках;

• бухгалтерські рахунки, які дають уявлення про фінансовий стан підприємства, і які, поза сумнівом, вимагають виправлення, наприклад, рахунок фінансових результатів, за яким треба було зробити коригування у попередньому періоді;

• складні основні операції, що можуть вимагати залучення спеціаліста іншої професії, ніж аудиторська;

• здатність активів до анулювання або неправильного представлення;

• терміни завершення незвичайних і складних угод, особливо в останні дні року.

Тема 4. Планування аудиту

42. Інформаційне забезпечення аудиту

Основне завдання інформаційного забезпечення аудиторської діяльності - це інформування учасників аудиторського процесу про стан підприємства, де проводиться аудит, функціонування його відповідно до законодавчих і нормативно-правових документів.

Інформація - це сукупність різних документів про стан і зміни об'єктів аудиту або їх відповідність законодавчим актам.

Вона поділяється на робочу пряму і непряму.

Пряма інформація стосується дослідження підприємства, а непряма - це дослідження нормативно-правових документів, які регулюють процес надання аудиторських послуг, та методичних вказівок щодо виконання аудиторських процедур.

Інформація також поділяється на нову, тобто відображає новизну запропонованого рішення та обґрунтовує причину недоліків, виявлених у процесі аудиторських послуг, та ту інформацію, що була раніше. Вона має бути достатньою для аудиторського доказу.

За змістом інформаційне забезпечення аудиторських послуг поділяють на:

• законодавче,

• нормативно-довідкове,

• договірне,

• організаційне та ін.

Згідно з МСА аудитор повинен отримати від керівництва підприємства інформацію, яка необхідна для досягнення мети його роботи. Під час аудиторської перевірки аудитор може отримувати безліч інформації від керівництва підприємства, котра надається як за його власним бажанням, так і на вимогу аудитора. Інформація, що надається керівництвом підприємства, не може заміняти інші докази, котрі аудитор може отримати.

Підприємство, щорічно оприлюднює фінансову звітність разом з аудиторським звітом. Під час оприлюднення річного звіту підприємство може включити в нього "іншу" фінансову або нефінансову інформацію в додатках (пояснення до балансу та ін.).

Організація і методика аудиту визначається, передусім, належним інформаційним забезпеченням аудитора про суб'єкт господарської діяльності. Зростання обсягів інформації потребує від аудитора певної її систематизації і класифікації, оскільки без такого підходу важко зібрати необхідні аудиторські докази, правильно оцінити господарські явища, факти, процеси виробництва.

Аудиторський контроль базується не тільки на використанні інформації, а й сам бере безпосередню участь у формуванні інформаційного забезпечення системи управління суб'єктів перевірки. Інформацією аудиту цікавляться не тільки внутрішні споживачі (менеджери, акціонери), а й зовнішні (банки, страхові компанії, торговельні партнери, інвестори).

Під інформаційним забезпеченням аудиту розуміють певним чином упорядковану сукупність інформації, яку формують і використовують на різних стадіях процесу аудиту. Основою інформаційного забезпечення аудиту є економічна інформація, що характеризує виробничу і фінансово-господарську діяльність суб'єктів контролю.

Найпотрібнішу інформацію про фінансово-господарську діяльність аудитор отримує з даних бухгалтерського обліку, внутрішньогосподарського контролю, бухгалтерської і статистичної звітності. В аудиторському контролі використовують також інформація зовнішніх джерел: банків, страхових компаній, торговельних партнерів, аудиторських і юридичних фірм. Важливе місце у формуванні інформаційної бази аудиту займає законодавча, планово-нормативна та довідкова інформація. В аудиторському контролі використовують матеріали попереднього зовнішнього та внутрішнього аудиту, акти перевірки податкових органів, контрольно-ревізійних служб, позабюджетних фондів та ін.

Слід відзначити, що в аудиті використовують не тільки фінансову, а й нефінансову інформацію. Для об'єктивної оцінки фінансового стану підприємства, визначення ефективності використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів на виробництві аудиторові часто доводиться вивчати особливості організації і технології виробництва суб'єктів перевірки, використовувати матеріали контрольних обмірів, лабораторних аналізів тощо.

Від зміни виду аудиторських послуг змінюється обсяг і зміст інформаційного забезпечення аудиту. Якщо при аудиті фінансової звітності в більшій мірі покладаються на інформацію бухгалтерського обліку, фінансової (бухгалтерської) і статистичної звітності, то, наприклад, у процесі консультаційних послуг більше використовують законодавчо-нормативні матеріали.

Отже, для аудитора важливо не тільки мати знання про інформаційне забезпечення аудиторського контролю, а й про процес формування інформації щодо суб'єктів господарської діяльності та використання її у практичній роботі. Для цього неабияке значення має наукова класифікація економічної інформації, яку використовують в аудиті.

Основним джерело законодавчої інформації є закони і постанови, які прийняла Верховна Рада України, Укази Президента України, постанови уряду та інші законодавчі акти, що регулюють питання господарської діяльності суб'єктів аудиторського контролю. До джерел законодавчого інформаційного забезпечення відносять також законодавчі акти з цивільного, трудового й адміністративного права.

Планову інформацію аудитор черпає з перспективних і поточних планів, які розробляють безпосередньо на суб'єкті аудиторського контролю. Сюди можна також віднести бюджети реалізації і витрат, прибутків та ін. Що стосується нормативно-довідкової інформації, то її варто виділити в окрему групу, а не змішувати з плановою інформацією, як це пропонує проф. М.Т. Білуха [48, с. 221].

Технологічна інформація включає відомості про технологію виробництва, технічні й технологічні умови експлуатації обладнання і технологічних ліній, технічні умови якості та ін. Основними джерелами технологічної інформації є технічна і проектно-технологічна документація, паспорти та інші документи, які використовуються на суб'єкті господарської діяльності.

Джерелами організаційно-управлінської інформації є установчі документи суб'єкта аудиторського контролю, накази і розпорядження керівника, посадові інструкції та ін. Організаційно-управлінська інформація залежить від типу та структури підприємства, організації і стилю управління.

Фактографічна інформація характеризує об'єкти аудиту на основі даних, що відображені у первинних документах, облікових регістрах, бухгалтерській і статистичній звітності.

За станом об'єкта контролю економічна інформація поділяється на оперативну, поточну і прогнозну.

1. Оперативна інформація аудитор використовує при контролі об'єктів аудиту у момент здійснення господарських операцій.

2. Поточну інформацію використовує після завершення господарських операцій звітного періоду.

3. Прогнозна інформація міститься в бізнес-планах, проектах та інших джерелах і характеризує об'єкти аудиторського контролю на перспективу. Цю інформацію може використовувати аудитор при різних видів аудиторських послуг.

За джерелами отримання інформацію, яку використовують в аудиті, можна поділити на: оперативного, бухгалтерського і статистичного обліку й звітності; внутрішнього контролю, відомчого контролю, попереднього аудиторського контролю.

Інформація оперативного обліку не завжди зафіксована в документах. Проте аудитор може сам її отримати в оперативному порядку по телефону, факсу. Найдоказовішою інформацією щодо об'єктів контролю є, звичайно, дані бухгалтерського обліку (фінансового, управлінського) і звітності.

При здійсненні аналізу фінансово-господарської діяльності, фінансового стану підприємства аудитор часто використовує дані статистичної звітності.

На об'єктах аудиту, в тій чи іншій мірі, ревізори та спеціаліси різних відділів здійснюють внутрішньогосподарський контроль. Тому зовнішній аудитор у значній мірі покладається на результати внутрішньогосподарського контролю. Основними джерелами такої інформації є акт комплексної ревізії, тематичних перевірок, матеріали інвентаризації тощо.

Важливим джерелом отримання інформації щодо об'єктів аудиту є матеріали перевірки зовнішнього контролю. Такий вид контролю здебільшого здійснюють органами податкової служби, контрольно-ревізійного управління, Пенсійного фонду та ін.

Відомчий контроль є, переважно, на державних підприємствах і об'єднаннях з боку органів управління, міністерств, відомств. Даний вид контролю здійснюють також у системі споживчої кооперації — ревізійні комісії (відділи), створені на рівні районних і обласних споживспілок. Для зовнішнього аудитора джерелом інформації при перевірці підприємств споживчої кооперації можуть бути акти комплексних і тематичних перевірок ревізійних служб цієї системи.

Важливим джерелом інформації для зовнішнього аудиту є аудиторський висновок попередньої перевірки. Коли на підприємстві здійснює аудит один і той же аудитор (аудиторська фірма), то використовують робочі документи попереднього аудитора. До робочих документів належать плани і робочі програми, копії бесід аудитора з експертами, консультантами, матеріально-відповідальними особами, менеджерами, листи, отримані від банків, страхових компаній, підприємств-партнерів, копії договорів, первинних документів, фінансової звітності тощо.

Залежно від ступеня доказовості інформацію можна класифікувати на доказову і недоказову. Досить часто навіть така, здавалося б на перший погляд, доказова інформація, що міститься у первинних документах, іноді потребує від аудитора додаткової перевірки, і він змушений звертатися з листами для підтвердження здійснення тих чи інших господарських операцій до банків, страхових компаній, покупців, постачальників та ін.

Ознаки класифікації інформаційного забезпечення аудиту

Важливими ознаками класифікації інформаційного забезпечення аудиту є ступінь деталізації, тривалість зберігання і спосіб формування інформації.

За ступенем деталізації інформація може поділятися на

• Загальну - загальна інформація міститься в бухгалтерській і статистичній звітності та інших носіях і не може служити абсолютно достовірним джерелом даних про об'єкти контролю.

• Конкретну - конкретна інформація про об'єкти контролю міститься, як правило, у первинних документах (рахунок-фактура, накладна, вимога, доручення, прибуткові й видаткові касові ордери та ін.), які безпосередньо відображають господарські операції. Первинні документи дають достовірнішу інформацію про госпо­дарські факти—явища або процеси.

За тривалістю зберігання носіїв економічної інформації інформація поділяється на:

• тривалого зберігання

• нетривалого зберігання.

Термін зберігання документів у постійному архіві під­приємства для кожного виду документів встановлює Головне архівне управління.

За способом формування інформація:

• яку використовуєють в аудиті,

• буває сформованою вручну,

• в напівавтоматичному режимі.

Таким чином, розглянута класифікація інформації, яку використовують в аудиті, має наукове і практичне значення. Вона дозволяє аудитору краще орієнтуватися у великому обсязі і спектрі інформаційного забезпечення і правильно використовувати інформацію, що характеризує об'єкти контролю для збирання необхідних аудиторських доказів. Проте науково-практичне значення має не тільки класифікація, й систематизація інформаційного забезпечення аудиту.

Важливими факторами, які впливають на склад, структуру і обсяг інформаційного забезпечення, є стадії еволюційного розвитку аудиту та виділення стадій (етапів) процесу аудиторського контролю.

Підтверджувальний аудит передбачає доказовість достовірності фінансової звітності шляхом суцільної перевірки первинних документів, їх співставлення з регістрами бухгалтерського обліку та формами звітності. Цей вид аудиту майже не використовує інформацію внутрішнього контролю. На відміну від підтверджувального аудиту системно-орієнтований аудит, вивчає окрім інформаційних джерел бухгалтерського обліку, надійність системи внутрішнього контролю. Структура цієї системи виключає середовище контролю, систему бухгалтерського обліку і процедури контролю.

На середовище контролю мають вплив зовнішні та внутрішні фактори.

До зовнішніх факторів належать загальний стан економіки в державі, нестабільність законодавства, регулювання обліку, підпорядкованість підприємства, а до внутрішніх — філософія і стиль управління підприємством, організаційна структура та ін.

Джерелами інформації про середовище контролю є діючі закони, що регулюють господарсько-фінансову діяльність суб'єктів аудиторського контролю, положення й інструкції міністерств та відомств, статут, установча угода тощо.

Процедури контролю включають:

• розподіл прав і обов'язків, санкціонування операцій,

• обов'язкове документування господарських операцій,

• обмеження доступу до активів,

• робочий план рахунків,

• наявність плану інвентаризації та його виконання тощо.

Основним джерелом інформації щодо вивчення аудитором прав і обов'язків посадових осіб є посадові інструкції.

Процедури санкціонування господарських операцій здійснюють, як правило, керівник або його заступники. Санкція керівника необхідна на видачу коштів із каси підприємства, відпуск матеріальних цінностей юридичним і неюридичним особам, відрядження працівників та ін. Необхідність відповідних санкцій керівника визначена окремими нормативними документами Міністерства фінансів України, Міністерства статистики України та інших міністерств і відомств. До таких нормативних документів належать: «Порядок ведення касових операцій у народному господарстві України», «Інструкція про службові відрядження у межах України і на територію держав-учасниць СНД» із наступними змінами і доповненнями.

Джерелами інформації для перевірки санкціонування керівником господарських операцій служать не тільки вищевказані інструкції, а й, у першу чергу, первинні документи (видатковий касовий ордер, відомість на виплату заробітної плати, авансовий звіт та ін.).

У бухгалтерському обліку кожна господарська операція підлягає обов'язковому документуванню. На підприємствах України використовують два види первинних документів: типові форми і галузеві (уніфіковані). За розробку типових форм бухгалтерських документів відповідає Міністерство статистики України, а за галузеві — різні міністерства і відомства. У кожному первинному документові повинні бути заповнені всі реквізити: назва документа, код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції, вимірники (у натуральному й вартісному виразі), посади осіб, відповідальних за здійснення господарських операцій і правильність їх оформлення, особисті підписи, що ідентифікують особу, яка здійснила операцію.

Чисельність і різноманітність документів, які використовуються в бухгалтерському обліку, потребують певної класифікації. Найгрунтовнішу класифікацію бухгалтерських документів пропонує проф. В.В.Сопко за такими ознаками: призначення документів, місце написання, масштаб охоплення кількості операцій, ступінь узагальнення господарських фактів, характер оформлення, техніка написання й опрацювання, функція бухгалтерських документів [128, с. 65-69]. Запропонована класифікація дозволяє аудитору грунтовніше вивчати первинні документи як за формою, так і за змістом, що є основними і найдостовірнішими джерелами інформації про об'єкти контролю.

Важливими носіями інформації для процедур контролю за обмеженням доступу до активів є накази керівника і договори з матеріально-відповідальними особами про збереження матеріальних цінностей, грошових коштів.

Серед перерахованих вище процедур контролю важливе значення має інвентаризація, яку вважають основним інструментом забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку і збереження активів підприємства. Основними джерелами інформації для оцінки повноти і якості проведення інвентаризації є накази керівника про створення комісії для проведення інвентаризації, плани інвентаризацій, матеріали інвентаризацій (інвентаризаційні описи, порівняльні ві­домості). Особливу увагу аудитор повинен звернути на склад комісії, її професійний рівень тощо.

Інформаційне забезпечення аудиту, що базується на ризику (ризико-орієнтований аудит), розширюється за рахунок використання методів вибіркового дослідження, а також визначення й оцінки аудиторського ризику.

Аудиторський ризик пов'язаний із принципом суттєвості.

У процесі планування аудиту необхідно розглянути суттєвість різних об'єктів аудиту, щоб зосередити увагу на суттєвих ділянках роботи й орієнтовно визначити, які можливі помилки повинні бути у центрі уваги аудитора. В умовах проведення аудиту фінансової звітності ту чи іншу помилку вважають суттєвою, якщо вона має суттєвий вплив на користувача фінансових звітів. Порівняно із системно-орієнтованим аудитом, такий підхід розширює сферу пошуку аудиторських доказів, який виходить за межі оцінки системи обліку і внутрішнього контролю суб'єкта перевірки. Отже, еволюція розвитку аудиту має суттєвий вплив на інформаційне його забезпечення. Залежно від зміни підходу до аудиту змінюватиметься у певній мірі інформаційна база.

На початковій стадії аудитор здійснює перевірку в такій послідовності: вибір суб'єкта аудиту, ознайомлення з його бізнесом та станом обліку.

Наступним кроком є вивчення статуту і установчих документів та правових зобов'язань клієнта надалі аудитор вивчає надійність системи обліку і внутрішнього контролю та оцінює величину аудиторського ризику.

Наступним етапом роботи аудитора є визначення обсягів робіт, узгодження суми оплати та складання угоди.

На завершальному етапі початкової стадії аудиторської перевірки фінансової звітності аудитор складає попередній план і програму аудиту. Враховуючи вищеперелі-чені етапи робіт аудитора на початковій стадії процесу аудиту, в його інформаційне забезпечення можна включити такі джерела інформації: міжнародні і національні нормативи аудиту, законодавчо-нормативні документи, що регулюють господарсько-фінансову діяльність суб'єкта перевірки, бухгалтерський облік і аудит в Україні, статут, установчі документи, правові зобов'язання клієнта, акти і висновки контролюючих органів за звітний період, матеріали внутрішнього контролю та ін.

Стадія дослідження включає: вивчення господарських операцій,

• тестування контрольних моментів або перевірку облікових записів,

• коригування плану і робочої програми,

• перевірку (аналіз) фінансової звітності.

Найхарактернішими джерелами інформації, які використовують у процесі аудиту на стадії дослідження, є: міжнародні нормативи аудиту (№№ 9, 11, 12, 16, 17, 19, 20, 29 та ін.), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку та звітність, нормативно-довідкове забезпечення процедур аудиту, довідки, листи, отримані від третіх осіб, письмове пояснення посадових осіб тощо.

На завершальній стадії аудитор здійснює оцінку отриманих результатів перевірки (доказів), написання звіту замовнику та складає аудиторський висновок і акт виконаних робіт. Джерелами інформації для завершальної стадії аудиту служать міжнародні нормативи аудиту (№№ 8, 13, 14, 18, 27 та ін.), вимоги до аудиторського висновку, затверджені АПУ від 14.02.95 року, робочі документи аудитора, висновки експертів та інші матеріали, що характеризують об'єкти аудитор­ського контролю.

Однією із причин потреби в систематизації інформаційного забезпечення в розрізі стадій процесу аудиторського контролю є те, що аудит часто виконують не один, а більше аудиторів. Так, вибір суб'єкта аудиту, ознайомлення з бізнесом клієнта, складання договору часто здійснює керівник аудиторської фірми, а безпосередньо аудит виконує група аудиторів під керівництвом старшого аудитора цієї групи. Тому залежно від стадій процесу аудиторського контролю буде змінюватися інформаційне забезпечення аудиту.

Систематизацію інформації також можна здійснювати залежно від видів аудиторських послуг. Відомо, що інформаційне забезпечення аудиту фінансової звітності буде суттєво відрізнятися від інформації, використовують аудитори в процесі надання консультацій із питань обліку, податків або здійснення аналізу фінансового стану підприємства та ін.

На основі проведеного дослідження формування й використання інформації в процесі аудиту, вивчення спеціальної економічної літератури та досвіду роботи вітчизняних і зарубіжних фірм можна зробити такі висновки:

• визначення змісту і структури інформаційного забезпечення аудиту вимагає розробки наукової класифікації і систематизації джерел інформації, використовують у процесі аудиторського контролю;

• враховуючи різноманітність джерел інформаційного забезпечення та їх зміст, ознаками класифікації інформації доцільно вважати: зміст інформації, об'єкти аудиту, суб'єкти аудиту, пізнавальність інформації, спосіб відображення, спосіб подання, ступінь інформаційної деталізації, період формування, ступінь перетворення інформації в процесі обробки, джерела отримання,

• ступінь доказовості, тривалість зберігання, ступінь деталізації та спосіб формування;

• систематизацію джерел інформації аудиторського контролю доцільно здійснювати із врахуванням підходів до процесу аудиту (підтверджуючий, системний, ризико-орієнтований) і виділених стадій аудиту (початкова, дослідна, завершальна);

• від видів аудиторських послуг залежать зміст і характер інформаційного забезпечення;

• в умовах системного і ризико-орієнтованого аудиту доцільно широко використовувати такі джерела інформації як система внутрішнього контролю, оцінка аудиторського ризику, сфера управління, матеріали зовнішнього контролю тощо;

• оперативність, аналітичність і контрольна цінність економічної інформації значно підвищується в умовах впровадження і використання системи електронної обробки даних бухгалтерського обліку з використанням сучасних персональних комп'ютерів і програмного забезпечення.

47. Програма аудиту

Програма аудиту – це документ, що містить:

• завдання аудиту для конкретного об’єкту ( системи контролю певних господарських операцій,

• залишків на рахунках бухгалтерського обліку,

• циклу господарських операцій тощо);

• процедури, необхідні для виконання поставлених завдань;

• обсяги і терміни їх виконання.

В програмі аудиту види, зміст та час проведення запланованих аудиторських процедур повинні співпадати з прийнятими до роботи показниками загального плану аудиту. Аудиторська програма допомагає керувати виконавцями аудиту та контролювати їх роботу. В аудиторську програму включається також перелік об'єктів аудиту по його напрямках, а також час, який необхідно витратити на кожен напрямок аудиту або аудиторську процедуру. Преференційні стандарти вимагають, щоб програма була достатньо детальною і могла бути використана як інструкція для асистентів та контролю правильності виконаних робіт.

Для підвищення якості планування, скорочення витрат часу, як правило, використовують заздалегідь розроблені стандартні програми перевірки, які аудитор повинен уважно відкоригувати з врахуванням особливостей їх застосування в умовах конкретного підприємства, оцінки системи внутрішнього контролю. Зміни у план і програму можуть вноситись навіть під час здійснення процедур підтвердження. Усі зміни обов’язково документуються з висвітленням причин.

Відразу після закінчення звітного року аудитор, як правило, проводить тести “ відсічення”, перевіряючи правильність віднесення господарських операцій до звітного періоду.

Узагальнення результатів планування аудиту оформлюється меморандумом

( доповідною запискою), у якому розглядаються наступні питання:

• короткий огляд напрямків діяльності замовника з виділенням основних партнерів ( постачальників, замовників, банків тощо);

• оцінка властивого ризику у галузі і безпосередньо на підприємстві;

• оцінка ефективності внутрішнього контролю та ризику контролю;

• проблеми пов’язані з нетиповими господарськими операціями;

• призначення аудиторської групи, графік виконання робіт, використання внутрішніх аудиторів, комп’ютерів у процесі аудиту;

• загальні терміни виконання аудиту, строки зустрічей з керівництвом замовника, дата завершення аудиту.

Меморандум розглядається контролюючим партнером, відділом(чи особою) контролю якості аудиту, обговорюється з партнером, відповідальним за аудит, менеджером. Після внесення необхідних коригувань план і програма приймаються до прийняття.

Тема 3. Методи аудиту фінансової звітності та критерії її оцінювання.

1. Етапи аудиту та їх характеристика.

Проведення аудиту, по суті, є конкретним практичним завданням і жодного аудиту, подібного до іншого, не буває.

Однак ряд загальних етапів можна вказати:

1. На початковому етапі здійснюється планування, реєстрація і контроль, аудитор досліджує і дає відповідну оцінку процедурам внутрішнього контролю на підприємстві.

2. Завдання другого етапу – оцінка бухгалтерського обліку й аудиторського ризику

3. На третьому етапі з'ясовуються шляхи пошуку аудиторських доказів;

4. На четвертому етапі здійснюється тестування працівників внутрішнього контролю

5. На п'ятому етапі здійснюються скорочена і глибока перевірка операцій та процедури дослідження на суттєвість, огляд фінансової звітності.

6. На шостому - оформлюються матеріали аудиту і складається аудиторський висновок. Значна увага приділяється перевірці систем та інформації на виході, зокрема аудитор має впевнитись у функціонуванні системи реєстрації та обробки інформації та оцінити її адекватність як основи для складання фінансової звітності. Аудитор повинен також виконати аналіз фінансової звітності, який був би достатнім для формування думки щодо неї.

Важливо скласти програму роботи аудитора, детально відобразивши в ній всі етапи проведення аудиту з моменту укладення договору на проведення аудиту до складання та підписання аудиторського висновку.

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку (П(С)БО) № 1 фінансова звітність визначається як бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан підприємства, результати його діяльності і рух коштів підприємства за звітний період. Фінансову звітність підписують керівник та головний бухгалтер підприємства, до неї відносять:

• Баланс - звіт про фінансовий стан, що відбиває активи, зобов'язання і капітал підприємства на певну дату.

• Звіт про власний капітал, що відображає зміни в складі власного капіталу протягом звітного періоду.

• Звіт про фінансові результати, що відбиває доходи, витрати і фінансові результати діяльності підприємства.

• Звіт про рух коштів, що відбиває надходження і витрату коштів у звітному періоді.

Примітки до фінансових звітів - сукупність показників фінансових звітів і розкриття іншої інформації, передбаченої положенням, включаючи облікову політику підприємства

38. Договір на аудиторську перевірку. Зміст та структура

Договір на проведення аудиту є основним документом, який засвідчує факт досягнення домовленості між замовником та виконавцем про проведення аудиторської перевірки.

Договір документально засвідчує, що сторони дійшли згоди з усіх пунктів, обумовлених у ньому. Для того, щоб уникнути неправильного розуміння сторонами взятих на себе обов'язків, умов їх виконання та прийнятого розміру відповідальності, необхідно максимально ясно обумовити у договорі всі суттєві аспекти взаємовідносин, які виникають у зв'язку з його укладанням.

Укладанню договору може передувати обмін листами між аудитором та клієнтом. Лист-пропозиція аудитора підтверджує його згоду з поставленим завданням, і масштабом аудита й може містити положення, які стосуються меж відповідальності аудитора перед клієнтом, форми подання звіту аудитора та його висновків, та інші моменти, про які аудитор вважає необхідним домовитися до початку перевірки. Надсиланню листа-пропозиції може передувати етап обстеження об'єкта аудиту з метою визначення обсягів роботи, якщо аудитор вважатиме за необхідне проведення такого обстеження.

Після обміну листами та на їх основі складається договір на проведення аудиту. Листи можуть бути невід'ємною складовою частиною або додатком до договору, якщо це буде обумовлено умовами договору.

Зміст договору

Зміст договору на проведення аудиту може бути різним залежно від конкретних обставин, проте існує ряд моментів, які у будь-якому випадку повинні знайти відображення у договорі.

Обов'язково у договорі мають бути обумовлені наступні положення:

• мета аудиту;

• масштаб аудиту, включаючи посилання на діюче законодавство, нормативи (поняття масштабу аудиту включає в себе необхідний обсяг та глибину перевірки; склад, кількість, обсяг аудиторських процедур);

• можливість доступу до будь-яких записів, документацій та іншої інформації, замовленої у зв'язку з аудитом;

• відповідальність керівництва підприємства, яке перевіряється, за надану аудиторам інформацію (у разі необхідності обумовлюється вимога про одержання від керівництва підприємства

• письмового підтвердження, що стосується наданої інформації);

• умови відповідальності за початкові залишки при першому проведенні аудиту або якщо попередні перевірки виконувались іншим аудитором;

• вказівка на те, що у зв'язку з рівнем суттєвості перевірки та інших властивих аудиту обмежень існує можливість, навіть ймовірність того, що будь-які істотні помилки можуть залишитись не знайденими;

• форма, у якій замовникові буде видана інформація про результати проведеної аудитором роботи (обсяг і склад переданої замовнику документації).

• Крім того, у договір можуть бути включені такі пункти:

• угоди, які стосуються планування аудиту;

• угоди, які стосуються залучення до перевірки інших аудиторів та фахівців інших галузей з деяких аспектів аудиту;

• угоди, які стосуються залучення до перевірки внутрішніх аудиторів та іншого персоналу клієнта;

• порядок розрахунків за виконання робіт з аудиту;

• будь-які можливості обмеження аудиторського зобов'язання;

• посилання на будь-які додаткові угоди між аудитором та клієнтом.

Структура договору

Детальна структура договору може бути різною, проте його форма в цілому повинна відповідати загальноприйнятій в Україні формі складання договорів.

У преамбулі договору після зазначення назви та номера договору, місця й дати його підписання, повинні бути наведені назви сторін, які склали договір (замовник та виконавець), прізвища посадових осіб, які підписали договір від імені кожної сторони.

У розділі "Предмет договору" вказується назва аудиторської послуги ("проведення аудиту" або "аудиторська перевірка"), мета аудиту і характеризується масштаб аудиту.

У розділі "Зобов'язання сторін" вказується перелік та характеристика зобов'язань, які бере на себе кожна зі сторін.

При цьому перелік зобов'язань замовника повинен містити наступні положення:

• надання аудиторам можливості доступу до будь-яких записів, документації та іншої інформації, яка запрошена у зв'язку з аудитом;

• відмова від будь-яких дій, які здійснюються з метою впливу на думку аудитора;

• зобов'язання щодо прийому й оплати робіт;

• інші зобов'язання.

У переліку зобов'язань аудитора необхідно вказувати про:

• дотримання умов конфіденційності інформації та інших принципів аудиту;

• зазначення форми, у якій замовникові буде видана інформація про результати проведеної аудитором роботи (обсяг та склад переданої замовникові документації);

• дотримання вимог до якості згідно із стандартами та нормами аудиту, законодавчих актів України та іншими (вказати, яких саме) критеріями;

• зобов'язання інформування замовника у випадку, якщо у процесі роботи виявиться їх недоцільність;

• інші зобов'язання.

У розділі "Порядок здавання та приймання робіт" вказується перелік, характеристика та послідовність процедур, які виконуються сторонами при передачі результатів роботи, а також умови та порядок оформлення відмови замовника прийняти виконану роботу.

У розділі "Термін виконання робіт" вказується тривалість виконання роботи, дати початку та закінчення, а також терміни надання результатів виконаної роботи.

У розділі "Вартість робіт та порядок розрахунків" вказуються відомості про розмір та порядок виплати винагороди за виконання робіт.

Розділ "Відповідальність сторін" містить умови відповідальності кожної сторони (які саме випадки тягнуть настання відповідальності і в якому вигляді передбачена відповідальність). Доцільно також обумовити аспекти, за які та чи інша сторона не несе відповідальність.

В умовах відповідальності замовника мають бути положення:

• відповідальність за достовірність наданої аудиторам інформації;

• відповідальність за виявлені відхилення та порушення, за фінансові результати та звітність по них;

• відповідальність у випадку невиконання рекомендацій аудитора;

• відповідальність за невиконання зобов'язань прийому та сплати винагороди за роботу;

• інші види й умови відповідальності.

В умовах відповідальності виконавця необхідно помістити положення:

• відповідальність за якість виконаних робіт;

• відповідальність за дотримання термінів робіт;

• відповідальність за дотримання принципів аудиту при виконанні робіт;

• інші види й умови відповідальності.

У цьому ж розділі обумовлюється відповідальність за початкові залишки при першому проведенні аудиту або відповідальність у випадку, якщо попередні перевірки виконувались іншим аудитором. У даному розділі повинна також бути відмітка про термін дії такої відповідальності.

У розділі "Термін дії договору" наводиться вказівка про дату початку та закінчення дії договору.

У розділі " Реквізити сторін" вказується юридичні адреси та платіжні реквізити кожної сторони.

У розділі "Особливі умови" вказуються питання, які сторони в договорі вважають за необхідне обумовити і які не знайшли відображення попередніх розділах договору. Зокрема, обумовлюються наступне:

• питання про те, що в залежності від рівня суттєвості перевірки та інших притаманних аудиту обмежень, існує можливість і навіть ймовірність того, що будь-які навіть суттєві помилки можуть залишитися не віднайденими;

• умови відмови виконавця від продовження робіт на будь-якому етапі їх виконання;

• умови продовження терміну виконання робіт;

• посилання на будь-які додаткові угоди до даного договору, а також на додатки до договору;

• порядок розв'язання спорів по даному договору;

• інші умови.

1.

Відповідно до закону України «Про аудиторську діяльність», аудит – перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб’єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил внутрішніх положень суб’єктів господарювання) згідно з вимогами користувачів.

У міжнародних стандартах аудиту термін «аудит» трактується так: це – «аудиторська перевірка фінансових звітів, яка має на меті надання можливості висловити думку про те, чи складені ці фінансові звіти (в усіх суттєвих аспектах) відповідно до визначеної концептуальної основи

фінансової звітності. Аудитор використовує такі формулювання для висловлення аудиторської думки: « справедливо й достовірно відображає» або «подає достовірно, в усіх суттєвих аспектах», які є еквівалентними термінами. Це стосується аудиторської перевірки фінансової або іншої інформації, підготовленої згідно з відповідними критеріями».

У міжнародних стандартах аудиту окремо дається визначення терміна «аудитор» - це особа, яка несе остаточну відповідальність за аудит. Термін «аудитор» вживають також у значенні « аудиторська фірма», або, коли йдеться про здійснення аудиту та надання супутніх послуг.

Необхідно розрізняти три взаємопов'язані поняття: "діяльність аудиторської фірми", "аудит", "інші послуги аудиторської фірми".

Діяльність аудиторської фірми - це підприємницька діяльність з вивчення достовірності фінансової звітності суб'єктів господарювання та надання інших послуг, не заборонених законодавством.

Аудит - це підприємницька діяльність, що полягає у виконанні комплексу заходів, необхідних для формування та висловлення думки аудитора про достовірність фінансової звітності суб'єкта господарювання.

Інші послуги аудиторської фірми - це будь-які послуги, не заборонені законодавством, що надаються працівниками аудиторської фірми.

3. Основні історичні етапи розвитку аудиту.

Історія виникнення і розвитку аудиту в Україні вимірюється лише декількома роками, що принесли багато здобутків, успіхів і розча­рувань. Офіційне визнання обов'язкового аудиту відбулося 1993 р., через два роки після проголошення незалежності України, у зв'яз­ку з прийняттям Закону України "Про аудиторську діяльність". З тих нір кожен рік додавав щось нового до теорії та практики ауди­ту і збільшував престижність аудиторської професії у суспільстві. Підприємці, банкіри, інвестори, державні службовці вже добре знають, що таке аудит, і широко користуються його послугами. З екзотичного і досить туманного терміну аудит перетворився на звич­ний елемент ринкового механізму, який працює насамперед на ко­ристь громадян — бізнесменів і службовців, акціонерів і власників.

Отже, розвиток аудиту в Україні має три етапи:

Перший — 1987-1992 рр. — створення перших аудиторських структур.

Другий — 1993-1998 рр. — формування нормативно-правової бази аудиту в Україні.

Третій — 1999 р. — дотепер — діяльність аудиту на новій нормативно-правовій базі та посилення монопольного становища представ­ників провідних іноземних аудиторських послуг в Україні.

5. Сучасний стан аудиту в Україні та його перспективи.

Проблема визначення напрямків розвитку системи обліку та аудиту в Україні  міститься в тому, щоб через усвідомлення її теперішнього стану та властивих недоліків визначити шляхи збільшення інформаційних, організаційних та інших можливостей цієї системи щодо управління прідприємствами. В останній час з’явилося чимало публікацій , в яких зазначаються проблемні питання  наслідків реформи системи обліку і аудиту та перспектив удосконалення цієї системи, висновки яких дискусійні, що обумовлює подальше обговорення зазначених питань.

Можна виділити певні суттєві моменти, які не вдалося поки вирішити під час реформи  обліково-аналітичної та аудиторський діяльності в Україні.

По-перше, суттєво зменшилась роль саме бухгалтерського обліку в управлінні підприємствами. В діючих нормативних актах чітко не визначені права, обов’язки та відповідальність облікових працівників. В деяких підприємствах бухгалтери основну увагу приділяють складанню податкової звітності при недбалому веденні первинного та бухгалтерського обліку.

По-друге, значною мірою наукова тематика досліджень з обліку та аудиту обмежуються  майже дослівним перекладом відповідних закордонних стандартів та концепцій, ігноруючи вже існуючі власні гострі проблеми управління підприємствами, які давно потребують вирішення, наприклад, неузгодженості планової та облікової моделей витрат, протиріччя між бухгалтерським та податковим обліком, недосконалості облікових регістрів тощо. При цьому ігноруюється обєктивна оцінка окремих „досягнень” зарубіжного досвіду - штучного поділення єдиної облікової системи підприємств на фінансовий і управлінський облік, впровадження давно девальвованої концепції застосування у підрозділах підприємств внутрішніх (трансфертних) цін тощо.

По-третє, вітчизняний аудит ще не досяг рівня інших країн, хоча введення в дію Міжнародних стандартів аудиту  певною мірою сприяло підвищенню  рівня аналітичної роботи вітчизняних аудиторів. В той же час, відсутні глибокі вітчизняні науково-методологічні розробки в сфері аудиту, існуючий порядок проведення аудиту у підприємствах ще мало відрізняється від традиційної документальної ревізії. Недостатньо застосовується економічний аналіз в практичній роботі   аудиторів та бухгалтерів.

В-четвертих, підготовка українських бухгалтерів і аудиторів не відповідає сучасним вимогам практики. Між тим, роботодавцям необхідні повністю підготовлені висококваліфіковані фахівці, які взмозі відразу після закінчення навчального закладу вирішувати численні завдання управління підприємствами.

В п’ятих, громадські професійні організації обліковців не є масовими, тисячі бухгалтерів знаходяться поза їх межами, тому не відігравають ніякої ролі в обговоренні і вирішенні  проблемних питань практики обліку та аудиту.

6. Сутність аудиту та його призначення.

Сутність аудиту полягає у перевірці бухгалтерської звітності, обліку, первинних бухгалтерських документів та іншої інформації, що стосується фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах і відповідність вимогам законів України та національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку або іншим правилам згідно з вимогами її користувачів. Аудит - це вид підприємницької діяльності аудиторів або аудиторських фірм, які покликані захищати інтереси власників, інвесторів, держави.

Аудит — це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації про фінансово-господарську діяльність суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їхньої звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

У Законі України "Про аудиторську діяльність", крім того, визначено правові засади організації і здійснення аудиторської діяльності в Україні. Аудиторська діяльність в Україні також регламентується Міжнародними стандартами аудиту та етики*, які з 1 січня 2004 року є обов'язковими для українських аудиторів

7. Види аудиту та його відмінність від ревізії

Аудит є видом підприємницької діяльності, тоді як ревізія являє собою виконавчу діяльність. Контрольно-ревізійний апарат і аудитори використовують під час перевірки фінансово-господарської діяльності підприємств однакові методичні прийоми, джерела інформації, зокрема, законодавчі і нормативно-правові акти, первинні документи і регістри бухгалтерського обліку, баланс і звітність. Правове регулювання ревізії та аудиту також різне. Аудит як незалежна форма контролю добровільно обирається власником, котрий формулює питання, на які аудитори мають дати обґрунтовані висновки для подальшого удосконалення роботи підприємства. Аудит відрізняється від ревізії не тільки цілями, а й організаційними формами проведення. Аудит виконують незалежні аудиторські фірми чи особи, які здійснюють приватну підприємницьку діяльність, мають сертифікат і включені до Національного реєстру на проведення аудиту, причому на платній основі за договорами з адміністрацією різних підприємницьких структур. Аудитор і аудиторські фірми несуть відповідальність перед зовнішніми споживачами (акціонерами, кредиторами) щодо якості зробленого висновку згідно з укладеним договором і чинним законодавством. Суттєвою відмінністю аудиту від ревізії є не тільки перелік виявлених недоліків, а й детальні вказівки аудитора щодо того, як їх виправляти.

9. Методи аудиторського контролю.

Метод аудиторського контролю - це сукупність методичних прийомів контролю процесів розширенного відтворення суспільно необхідного продукту і додержання його закнодавчого і нормативно - правового регулювання в умовах ринкової економіки.  1. Загальнонаукові методичні прийоми дослідження грунтуються на методах філософії і включають: - аналіз і сиснтез; - індукцію і дедукцію; - аналогію і моделювання; - абстрактування і конкретизацію; - системний аналіз; - функціонально - вартісний аналіз. 1. Аналіз - прийом дослідження, який включає вивчення предмета уявним або практичним розчленуванням його на складові об"єкти. Кожну з виділених частин аналізують в межах одного цілого. (комплексна ревізія виробничої і фінансво - господарської діяльності). 2. Синтез - прийом вивчення об"єкта в цілісності в єдності і взаємозв"язку його частин (контроль виконання договорів на поставку продукції). 3. Індукція - прийом дослідження, при якому загальний висновок про прикмети множини елементів об"єкта складають на основі вивчення не всіх прикмет, а лише частини елементів цієї множини.  Наприклад - ревізію дебіторської заборгованості здійснюють спочатку за даними аналітичного а потім сиснтетичного обліку.  4. Дедукція - досліджують стан об"єкта в цілому, а потім його складових елементів, тобто висновки від загального до окремого. (Ревізію дебіторської заборгованості спочтку проводять за даними синтетичного обліку, а потім аналітичного обліку). 5. Аналогія - прийом наукових висновків, завдяки якому досягають пізнання одних об"єктів на основі подібності їх з іншими. 6. Моделювання - прийом наукового пізнання, щор грунтується на на зміні об"єкта, явища, які вивчають, на їх аналог, модель, що має істотні прикмети оригіналу.  У аудиторському контролі застосовують організаційні моделі проведення конотрольно аудиторського процесу - стандарти.  7. Абстрагування - прийом відоволікання. При цьому методи абстракції переходять від конкретних об"єктів до загальних понять і законів розвитку (наприклад, перевіряють стан контролю трудової дисципліни в окремих підрозділах підприємства, і абстрагуючись роблять висновки в цілому). 8. Конкретизація - дослідження об"єктів у всій їх різнобічності. При цьому досліджують стан об"єктів за певними конкретними умовами існування їх та розвитку, виявлення у процесі контролю непродуктивних витрат за місцями їх утворення.  9. Системний аналіз - вивчення об"єкта дослідження як сукупності елементів, що утворюють систему, передбачає оцінку поведінки об"єктів, як системи з усіма факторами.  10. Функціонально - вартісний аналіз - вивченя об"єктів на стадії інженерної підготовки виробництва, яка вимагає проектування складних систем у процесі дослідження функціонування їх (проектування і оцінка економічної ефективності технололгічних процесів.

11. Класифікація роботи, які проводить аудитор, за різними ознаками.

Отже, всі види робіт, які виконуються аудиторами поділяються на дві великих групи:

перша група – це роботи, пов’язані з наданням впевненості користувачам,

друга група – це роботи, внаслідок виконання яких впевненість користувачам не надається. Такі роботи отримали спеціальну назву «супутні послуги».

До супутніх послуг, зокрема, відносяться завдання, що підпадають під дію Міжнародних стандартів супутніх послуг, наприклад, завдання з погоджених процедур або складання фінансової та іншої інформації, складання податкових декларацій, що не передбачає висловлення думки стосовно впевненості, консалтингові (дорадчі) завдання, наприклад, консалтинг з менеджменту або питань оподаткування.

13.

За характером виконуваної аудиторської роботи виділяють три типи аудиту:

- Операційний аудит.

- Аудит на дотримання нормативних вимог.

- Аудит фінансової звітності.

Операційний аудит. Операційний аудит - це перевірка будь-яких існуючих на підприємстві, в організації процедур і методів з метою оцінки їх ефективності. Результатом проведення операційного аудиту стають рекомендації керівництву щодо шляхів підвищення ефективності роботи організації.

Через те, що операційний аудит проводиться у багатьох сферах, у яких можна оцінити операційну ефективність, неможливо точно охарактеризувати типовий операційний аудит. В одній організації аудитори можуть оцінити надійність і достатність інформації, що використовується керівництвом для прийняття управлінських рішень (наприклад, щодо придбання нових основних засобів), тоді як в іншій організації аудитори можуть оцінити ефективність документообороту, пов'язаного з процесом продажу. У процесі операційного аудиту перевірка не обмежується тільки перевіркою процедур ведення бухгалтерського обліку.

Результати операційного аудиту значно важче визначити, ніж результати двох інших видів аудиту. Причина полягає в тому, що ефективність проведення певних операцій оцінити об'єктивно значно важче, ніж дотримання нормативних вимог або опублікування фінансової звітності відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку. Установлені для оцінки операційної ефективності критерії є дуже суб'єктивними, тому з цього погляду операційний аудит часто відносять скоріше до управлінського консультування, ніж до аудиту.

Метою аудиту на додержання нормативних вимог є визначення, чи дотримується організація, аудит якої проводиться, процедур і правил, установлених для неї.

Аудит на дотримання нормативних вимог, що проводиться для організацій, які ведуть комерційну діяльність, передбачає, зокрема, таке:

- визначення, чи дотримуються працівники бухгалтерського відділу компанії установлених для них керівництвом процедур ведення бухгалтерського обліку;

- перевірку ставок заробітної плати, з метою визначити, чи дотримуються при нарахуванні заробітної плати встановлених законодавством мінімальних ставок заробітної плати;

- перевірку дотримання компанією умов договорів із позичальниками та ін.

В окремих підрозділах складність проведення аудиту на дотримання нормативних вимог значно зростає, оскільки їх діяльність регулюється великою кількістю нормативних актів.

Аудит фінансової звітності проводиться, з тим щоб визначити, чи дотримано під час складання фінансової звітності в цілому спеціально встановлених критеріїв. Цими критеріями звичайно є загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку.

Проводячи аудит фінансової звітності, з самого початку припускають, що ця звітність буде використовуватись різними групами людей і для різних цілей.

Види аудиту. За організаційно-процесуальними ознаками аудит поділяють на регламентований, договірний, внутрішній, однопредметний, багатопредметний і комплексний, за функціями - запобіжний, предметний, ретроспективний і стратегічний та ін. Розрізняють також аудит зовнішній і внутрішній.

Аудитор вивчає всі зауваження щодо поточної і річної звітності, які надходять на підприємство від місцевих фінансових органів, податкових служб, з'ясовує, що зроблено керівником підприємства для усунення недоліків і поліпшення фінансово-господарської діяльності.

Для впевненості у правильності складання бухгалтерського балансу (ф. № 1), звіту про фінансові результати та їх використання (ф. № 2) і звіту про фінансово-майновий стан підприємства (ф. № 3) аудитору необхідно перевірити взаємну погодженість показників фінансової звітності. Досвід показує, що для такої перевірки аудитору необхідно скласти спеціальну таблицю взаємозв'язків показників, які відображені у звітних формах. Після того як аудитор перевірив взаємну погодженість показників фінансової звітності підприємства за рік, який контролюється, і виявив певні розбіжності, він разом з головним бухгалтером підприємства встановлює їх причини. У разі потреби до звітності керівництвом підприємства вносяться необхідні корективи. Переконавшись у достовірності фінансової звітності, яка складена за даними бухгалтерського обліку, підтвердженого первинною документацією про господарську діяльність підприємстві аудитор має підстави підтвердити правильність її складання.

14. Регулювання аудиторської діяльності в Україні.

Аудиторська діяльність в Україні регулюється Законом України «Про аудиторську діяльність» № 3125-XII від 22 квітня 1993 року, Стандартами аудиту та Кодексом етики професійних бухгалтерів, запровадженими рішенням Аудиторської палати України № 122 від 18 квітня 2003 року, положеннями Аудиторської палати України та іншими нормативно-правовими актами. Законом України «Про аудиторську діяльність» визначено суть аудиторської діяльності, суб’єктів аудиторської діяльності, об’єкти і напрямки аудиту, порядок сертифікації аудиторської діяльності, порядок створення та діяльності Аудиторської палати України, громадської організації аудиторів України, права, обов’язки та відповідальність аудиторів та аудиторських фірм. Основним завданням цього Закону є створення в Україні незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів власника. До 31.12.98 р. в Україні діяли тимчасові національні нормативи аудиту, а з 18.04.2003 р. рішенням АПУ № 122 в якості Національних стандартів прийняті Міжнародні Стандарти аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів. З метою врегулювання питань, які не визначені Законом і Національними нормативами аудиту, Аудиторська палата розробляє окремі положення (Положення про Комісію з професійної етики та дотримання національних нормативів аудиту Аудиторської палати України № 96 від 30.11.2000 р., Положення про сертифікацію аудиторів № 16 від 19.11.2002 р., Положення про реєстр суб’єктів аудиторської діяльності № 95 від 31.10.2000 р., Положення про ротацію членів Аудиторської палати № 22 від 24.11.94 р., Положення про постійне обов’язкове удосконалення професійних знань аудиторів України № 109 від 23.04.2002 р. тощо) та інструкції. Стандарти аудиту визначають основні принципи виконання аудиторських процедур. Це директивні документи, які за значенням прирівнюються до законів у частині аудиторської діяльності. Стандарти використовують незалежно від умов, за яких проводиться аудит, вони включають у себе також пояснення, інструкції та інші норми аудиту, які є керівництвом до проведення аудиторських процедур, їх застосовують до окремих об’єктів перевірки та підготовки аудиторських висновків. У разі відхилення від вимог стандартів аудиту аудитор повинен дати пояснення про причини таких відхилень. Важлива роль належить і внутрішньофірмовим стандартам аудиту, що розробляються та затверджуються конкретною аудиторською фірмою і потребують дотримання працівниками аудиторської фірми.

15.

Зарубіжна практика виділяє кілька підходів до проведення аудиту: підтверджуючий аудит — полягає в перевірці значної кількості фактичного матеріалу з метою підтвердження достовірності фінансової звітності; процедурний аудит — оцінює надійність облікових процедур, що традиційно склалися на підприємстві (процедури з обліку основних засобів, запасів, праці та її оплати тощо); системний аудит — оцінює надійність та ефективність системи внутрішнього контролю і системи бухгалтерського обліку. Таким чином необхідно оцінити ризик того, що в системах обліку і контролю є певні недоліки, вони є недосконалі; аудит зон ризику — вивчає та визначає зони ризику діяльності клієнта та визначає альтернативи вирішення ситуацій. Такий підхід до проведення аудиту є найбільш перспективним, оскільки він є менш затратним, тому що скорочує термін проведення аудиту та його трудомісткість.

16.

Статтею 3 Закону України «Про аудиторську діяльність» визначено, що аудиторська діяльність – це підприємницька діяльність, яка включає організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг.

Законодавством передбачено, що аудиторська діяльність може здійснюватись у двох формах:

а) одноособово (як фізична особа – аудитор);

б) аудиторською фірмою.

Аудитор має право займатися аудиторською діяльністю як фізична особа – підприємець або у складі аудиторської фірми. Якщо фізична особа, має статус аудитора, то вона має право займатися аудиторською діяльністю лише після того, як вона:

1) зареєструється як суб’єкт підприємницької діяльності,

2) фізична особа – підприємець буде включена до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів.

Аудиторам забороняється безпосередньо займатися іншими видами підприємницької діяльності, що не виключає їх права отримувати дивіденди від акцій та доходи від інших корпоративних прав.

Аудиторська діяльність, як було зазначено вище, також може здійснюватись юридичними особами – аудиторськими фірмами.

Аудиторська фірма – юридична особа, створена відповідно до законодавства, яка здійснює виключно аудиторську діяльність. Аудиторська фірма може мати будь-яку організаційно-правову форму: приватне підприємство чи господарське товариство ( товариство з обмеженою відповідальністю, акціонерне товариство (закрите або відкрите), командитне товариство, товариство з додатковою відповідальністю).

До аудиторської фірми – юридичної особи Законом України «Про аудиторську діяльність» встановлено такі вимоги:

- створена відповідно до законодавства;

- здійснює виключно аудиторську діяльність;

- включена до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів;

- загальний розмір частки засновників (учасників) аудиторської фірми, які не є аудиторами, у статутному капіталі не може перевищувати 30 відсотків;

- керівником аудиторської фірми може бути тільки аудитор.

17.

Аудиторські стандарти – документи, що формулюють єдині базові вимоги й загальні підходи до проведення аудиту.

На  основі стандартів формуються  навчальні програми для підготовки аудиторів та  однакові вимоги для проведення іспитів. Аудиторські стандарти є підставою для  доказу в суді якості проведення аудиту  й визначення міри  відповідальності аудитора.

Стандарти визначають загальний підхід до проведення аудиту, масштаб перевірки, види звітів аудитора,  питання методології  та основні принципи, якіих мають дотримуватись аудитори.

Дотримання аудиторських стандартів дозволяє забезпечити певний рівень гарантій результатів аудиторської перевірки. Якщо аудитор допускає відступ від них, то він повинен пояснити причину цього.

Призначення стандартів:

1) забезпечують високу якість аудиторської перевірки;

2) сприяють впровадженню в аудиторську практику нових наукових досягнень;

3) допомагають користувачам зрозуміти процес аудиту;

4) підвищують суспільний імідж професії аудитора;

5) усувають зайвий контроль із боку держави;

6) допомагають аудиторам вести переговори з клієнтом;

7) забезпечують зв'язок окремих елементів аудиторського процесу.

Аудиторські стандарти повинні відповідати змінам економічних умов. Відповідно до цих змін стандарти підлягають періодичному перегляду.

На теперішній час існують аудиторські стандарти декількох рівнів:

• міжнародні;

• національні;

• внутрішні (стандарти суспільних аудиторських організацій і стандарти аудиторських фірм –  внутріфірмові стандарти)

Міжнародні стандарти аудиту (далі - МСА) покликані уніфікувати підхід до аудиту в міжнародному масштабі й сприяти розвитку аудиту в країнах, де рівень професіоналізму нижче загальносвітового.

Класифікація МСА:

На теперішній час діють 49 стандартів, поділених на 10 груп:

Група 1  - «вступні зауваження» – містять 3 стандарти, які визначають юридичний статус МСА, містять перелік термінів, описують структуру МСА й приводять класифікацію супутніх послуг.

Група 2 - «зобов'язання» - 7 стандартів, що визначають цілі та основні принципи аудиту, питання відповідальності аудиту та аудиторів, вирішують питання, пов'язані з контролем якості роботи аудиторів, формою й утримуванням робочої документації, визначають поняття «шахрайство» і «помилка».

Група 3 -   «планування» - 3 стандарти описують процес планування аудиторських перевірок, питання розуміння аудитором бізнесу клієнта, дається трактування концепції істотності в аудиті.

Група 4 -   «кошти (система) внутрішнього контролю» - 3 стандарти, описують процеси оцінки аудит ризику й систем внутрішнього контролю клієнта, у тому числі при використанні клієнтом комп'ютерних інформаційних систем, а також якщо бухгалтерський облік клієнта ведеться сервісними організаціями (бух. і аудиторськими фірмами).

Група 5 - «аудиторські докази» - 11 стандартів, визначають процес збору аудит доказів у різних ситуаціях, розкриває втримування й характер аналітичних процедур, вибіркових перевірок.

Група 6 - «використання роботи третіх осіб» - 3 стандарти, описують процеси використання  в ході аудиторських перевірок роботи інших незалежних аудиторів, внутрішніх аудиторів клієнта, експертів і фахівців у різних областях.

Група 7 -   «аудиторські висновки й звіти» - 3 стандарти, що дає рекомендації з форми й утримування аудиторських висновків, складання звітів аудиторів, порядок включення в ці звіти додаткової інформації.

Група 8 -   «спеціалізовані області аудиту» - 2 стандарти, визначають дії аудитора при складанні звітів по спеціальним завданням аудиту, а також при вивченні прогнозованої аудит інформації.

Група 9 -   «супутні послуги» - 3 стандарти, є керівництвом для аудиторів при наданні супутніх послуг: загальним перевіркам фінансової звітності, виконанню погоджених процедур, компіляції (підготовці) фінансової звітності.

Група 10 -   «положення по міжнародній практиці аудиту» - 11 стандартів, розкриваються особливості аудиту міжнародних банків, а також особливості аудиту у випадку застосування клієнтами комп'ютерних інформаційних систем. У цій групі також вирішуються різні питання про проведення аудит перевірок: спілкування з керівництвом клієнта, аудит малих підприємств і ін.

19.

Обов’язкове проведення аудиту передбачено у таких випадках:

1. Для підтвердження достовірності та повноти річного балансу і звітності комерційних банків, фондів, бірж, компаній, підприємств, кооперативів, товариств та інших суб’єктів господарювання незалежно від форм власності та виду діяльності, звітність яких офіційно оприлюднюється, за винятком установ та організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету і не займаються підприємницькою діяльністю. Обов’язкова аудиторська перевірка річного балансу і звітності суб’єктів господарювання з річним господарським

оборотом менше ніж п’ятдесят неоподатковуваних мінімумів проводиться один раз на три роки.

2. Перевірки фінансового стану замовників комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, холдінгових компаній, інвестиційних фондів, діючих товариств та інших фінансових посередників.

3. Перевірки емітентів цінних паперів.

4. У разі здавання в оренду цілісних майнових комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змінах форми власності державними підприємствами.

5. Порушення питання про визнання суб’єкта господарювання неплатоспроможним або банкрутом.

6. Також в інших випадках, передбачених законами України. Відповідальність за дотриманням порядку ведення бухгалтерського обліку, визначеного законодавством України,

вчасне та повне надання бухгалтерської звітності користувачам та аудиторам покладається на керівника суб’єкта господарювання. Публічна бухгалтерська звітність, перевірена аудитором

(аудиторською фірмою), може оприлюднюватися протягом року, наступного за звітним.

Аудиторські перевірки не виключають здійснення державними податковими інспекціями контролю за дотриманням податкового законодавства та виконанням контрольних

функцій іншими суб’єктами, уповноваженими на це законами України.

20.

Суб'єктами аудиту є замовники аудиту та виконавці аудиту.

Виконавцями незалежного аудиту є:

1. Аудитор – фізична особа – суб’єкт підприємницької діяльності, яка має сертифікат, що визначає її кваліфікаційну придатність на заняття аудиторською діяльністю на території України.

Аудитор має право займатися аудиторською діяльністю як фізична особа - підприємець лише після включення його до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів.

Аудиторам забороняється безпосередньо займатися іншими видами підприємницької діяльності, що не виключає їх права отримувати дивіденди від акцій та доходи від інших корпоративних прав.

2. Аудиторська фірма - юридична особа, створена відповідно до законодавства, яка здійснює виключно аудиторську діяльність.

Право на здійснення аудиторської діяльності мають аудиторські фірми, включені до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів.

Загальний розмір частки засновників (учасників) аудиторської фірми, які не є аудиторами, у статутному капіталі не може перевищувати 30 відсотків. Керівником аудиторської фірми може бути тільки аудитор.

Виконавцями аудиту також є контролюючі державні органи (органи ДПІ, контрольно-ревізійного управління). Вони проводять аудит діяльності підприємства згідно нормативних та законодавчих актів, які регулюють діяльність вищезазначених установ.

Замовниками аудиту є власники об'єкта аудиту, тобто юридичні та фізичні особи, які здійснюють підприємницьку діяльність.

21.

Розрізняють аудит добровільний і обов'язковий. Добровільний (ініціативний) аудит здійснюється на замовлення зацікавленої сторони, коли перевірку не передбачено в установленому порядку.

Обов'язковий аудит проводиться відповідно до закону, тобто підприємство-замовник зобов'язане запрошувати аудитора для перевірки фінансово-господарської діяльності. За Законом України "Про аудиторську діяльність" і доповненнями до нього встановлено обсяг і порядок здійснення обов'язкового аудиту, а також визначено перелік підприємств, що підлягають обов'язковій аудиторській перевірці. Обов'язковий аудит спрямований на захист інтересів підприємств і держави від навмисного перекручення показників бухгалтерського балансу і фінансової звітності суб'єктів підприємницької діяльності.

Обов'язковий аудит можна назвати регламентованим, бо його проведення обумовлене законодавчими і нормативними актами, в яких визначено категорії підприємств, що підлягають обов'язковій аудиторській перевірці (за даними річного звіту про фінансово-господарську діяльність перед поданням аудиторського висновку до податкової адміністрації, при отриманні банківського кредиту; перед емісією цінних паперів емітент, згідно з правилами Національного банку України, подає аудиторський висновок про свій фінансовий стан тощо).

22.

Аудиторська палата України здійснює сертифікацію і реєстрацію суб'єктів, що мають намір займатися аудиторською діяльністю;

затверджує норми і стандарти аудиту та програми підготовки аудиторів; веде Реєстр аудиторських фірм та аудиторів, які одноосібно надають аудиторські послуги; створює на території України регіональні відділення, визначає їх повноваження і контролює їхню діяльність; встановлює розмір плати за проведення сертифікації осіб, які претендують на отримання сертифікату;

розглядає скарги на діяльність окремих аудиторів та аудиторських фірм з питань їх компетенції;

застосовує до аудиторів стягнення за неналежне виконання своїх професійних обов'язків у вигляді попереджень, припинення дії сертифікату на строк до одного року або анулювання сертифікату;

сприяє виданню нормативних, методичних та інших матеріалів з питань аудиторської діяльності.

23.

Спілка аудиторів України є Всеукраїнською професійною організацією, яка об’єднує сертифікованих аудиторів України. Спілка не переслідує комерційних цілей і не ставить перед собою завдання щодо отримання прибутку з метою перерозподілу його між своїми членами. Спілка може відкривати свої окремі територіальні відділення за наявності в них не менше п’яти сертифікованих аудиторів, які є членами спілки. Мета діяльності спілки полягає в об’єднанні зусиль аудиторів для захисту своїх законних прав та інтересів, сприяння розвитку аудиторської діяльності в Україні. Для досягнення поставленої мети Спілка вирішує такі завдання:

представляє законні інтереси своїх членів в органах державної влади та управління України;

вносить пропозиції до органів влади і управління з питань аудиторської діяльності;

сприяє дотриманню законності і проведенню профілактики правопорушень серед своїх членів;

у разі необхідності бере участь у формуванні та виконанні національних програм соціально-економічного розвитку.

Спілка аудиторів України має право делегувати своїх представників до АПУ та достроково їх відкликати; порушувати клопотання про припинення повноважень членів АПУ, які делеговані Мінфіном, Мінстатом, Мін’юстом та Головною державною податковою адміністрацією України; вносити на розгляд АПУ проекти норм і стандартів аудиту.

Членами Спілки аудиторів можуть бути громадяни України, які мають сертифікат аудиторів, визнають статут Спілки та сплачують членські внески; можуть бути індивідуальні та колективні члени Спілки. Прийом у індивідуальні члени Спілки проводиться на підставі письмової заяви аудитора. Прийом у колективні члени здійснюється радою Спілки на підставі рішення трудового колективу аудиторської фірми.

24.

Аудитори і аудиторські фірми України мають право:

1) самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору із замовником, професійних знань та досвіду;

2) отримувати необхідні документи з предмета перевірки, які знаходяться у замовника або і у третіх осіб.

Треті особи, які мають у своєму розпорядженні документи стосовно предмета перевірки, зобов’язані надати їх на вимогу аудитора (аудиторської фірми). Зазначена вимога повинна бути офіційно засвідчена замовником;

3) отримувати необхідні пояснення в письмовій чи усній формі від керівництва та працівників замовника;

4) перевіряти наявність майна, грошей, цінностей, вимагати від керівництва господарюючого суб’єкта проведення контрольних оглядів, замірів виконаних робіт, визначення якості продукції, щодо яких здійснюється перевірка документів;

5) залучати на договірних засадах до участі в перевірці фахівців різного профілю.

25.

Аудитори і аудиторські фірми зобов’язані:

1) належним чином надавати аудиторські послуги, перевіряти стан бухгалтерського обліку і звітності замовника, їх достовірність, повноту і відповідність чинному законодавству та встановленим нормативам;

2) повідомляти власників, уповноважених ними осіб, замовників про виявлені під час проведення аудиту недоліки у бухгалтерському обліку і звітності;

3) зберігати в таємниці інформацію, отриману при проведенні аудиту та виконанні інших аудиторських послуг. Не розголошувати відомостей, що становлять предмет комерційної таємниці, і не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб;

4) відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до чинного законодавства України;

5) обмежувати свою діяльність наданням аудиторських послуг та іншими видами робіт, які мають безпосереднє відношення до надання аудиторських послуг у формі консультацій, перевірок або експертиз.

26.

За неналежне виконання своїх обов’язків аудитор (ауди­торська фірма) несе майнову та іншу відповідальність, ви­значену в договорі згідно з чинним законодавством.

Розмір майнової відповідальності аудитором (аудиторсь­кою фірмою) не може бути більшим, ніж обсяг збитків, фак­тично заподіяних замовнику з їхньої вини.

Всі спори майнового характеру між аудитором (ауди­торською фірмою) та замовником вирішуються у встанов­леному порядку з дотриманням вимог Закону України «Про аудиторську діяльність».

За неналежне виконання своїх професійних обов’язків до аудитора Аудиторською палатою України можуть бути застосовані стягнення у вигляді попередження, зупинення дії сертифікату та ліцензії.

Припинення чинності сертифікату або ліцензії на ауди­торську діяльність здійснюється на підставі рішення Ауди­торської палати України у випадках:

встановлення неодноразових фактів низької якості перевірок;

систематичного чи грубого порушення законодавства України, встановлених норм та стандартів.

Порядок припинення чинності сертифікату та ліцензії на аудиторську діяльність визначається Аудиторською пала­тою України.

Рішення Аудиторської палати України щодо припинен­ня чинності сертифікату та ліцензії можуть бути оскаржені до суду або арбітражного суду.

27.

Права на отримання сертифіката мають громадяни України, які здобули вищу освіту, мають певні знання з аудиту та досвід роботи не менше трьох років підряд за фахом аудитора, ревізора, юриста, фінансиста або економіста та склали іспит. Порядок і умови продовження чинності сертифіката визначені Положенням "Про сертифікацію аудиторів", яке затверджене Аудиторською палатою України. Для отримання сертифіката претендент подає до АПУ такі документи: клопотання, копію диплому, виписку з трудової книжки, Документ про оплату. Сертифікат - офіційний документ, який засвідчує право на здійснення аудиту підприємств та господарських товариств (серія А), банків (серія Б). Є також серія АБ. Бланк сертифіката є бланком суворої звітності із зазначенням номера та серії. Аудитори, строк дії сертифікатів яких закінчується, не раніше трьох і не пізніше одного місяця до закінчення строку повинні подати до секретаріату АПУ такі документи: клопотання установленого зразка, витяг з трудової книжки, сертифікат, термін дії якого закінчується, реферат про аудиторську діяльність і підвищення кваліфікації за період володіння сертифікатом, документ про внесення плати за продовження дії сертифіката. Аудитори, які працюють за фахом від двох до трьох років або за сумісництвом не менше трьох років і не мають зауважень щодо роботи та щодо реферату, проходять співбесіду в постійних комісіях з приймання іспитів. У разі позитивних результатів співбесіди прізвище аудитора вноситься до Протоколу осіб, дія сертифіката яким продовжується на п'ять років, а аудитори, які не з'явилися на співбесіду з приводу продовження дії сертифіката в призначений термін без повідомлення про поважні причини неявки, повинні складати іспити на загальних підставах.

28.

Кодекс професійної етики у будь-якій професії необхідний для забезпечення впевненості громадськості в якості послуг, які надаються представником цієї професії. Це тим більш важливо, що користувач певними видами послуг сам не може оцінити якості цих послуг через їх складність. Кодекс професійної етики може складатися або з загальних тез, котрі визначають зразок ідеальної поведінки, або з окремих специфічних правил, котрі вказують на те, яка поведінка є неприйнятною. Перевагою загальних тез є їх зосередженість на позитивному боці професійної діяльності і, як наслідок, заохочення представників даної професії до виявлення високого рівня професіоналізму. Недоліком цих тез є їх загальний характер: дотримуватись загальних тез дуже важко, а мінімально прийнятних стандартів поведінки не встановлено. Перевагою чітко визначених специфічних правил є їх вимога дотримуватись певних мінімально встановлених стандартів поведінки. Недоліком специфічних правил є тенденція сприймати їх як максимальні, а не як мінімальні стандарти поведінки. Кодекс професійної етики, розроблений Американським інститутом дипломованих громадських бухгалтерів, поєднав у собі обидва ці підходи. Він містить розділ, що має назву "Концепції професійної етики". Цей розділ кодексу складається з двох частин: - перша частина - п'ять принципів етики; - друга частина - обговорення цих принципів. Нижче перелічені ці п'ять принципів етики: Незалежність і об'єктивність. Аудитор завжди мусить бути об'єктивним і незалежним від тих, на кого він працює. Компетентність і технічні стандарти. Аудитор повинен дотримуватись установлених його професією технічних стандартів і постійно підвищувати свій кваліфікаційний рівень та якість послуг, які він надає. Відповідальність перед клієнтами. Аудитор повинен бути чесним зі своїми клієнтами і докладати всіх своїх професійних вмінь і зусиль, працюючи в їх інтересах. Відповідальність перед колегами. Аудитор зобов'язаний поводити себе так, щоб сприяти співпраці і встановленню гарних стосунків зі своїми колегами, та підвищувати репутацію своєї професії. Інші обов'язки і дії: присяжний бухгалтер повинен вести себе таким чином, щоб всебічно сприяти підвищенню престижу своєї професії. Кодекс включає також правила поведінки, яких повинен дотримуватись кожен аудитор у своїй діяльності. Оскільки розділ Кодексу, у якому викладено правила поведінки, є єдиним, дотримання вимог якого є обов'язковим, він викладений більш чітко, ніж концепції професійної етики.

29.

Неупередженість. Аудитор повинен виконувати свої функції неупереджено, бути незалежним, чесним і об'єктивним.

Чесність. Чесність та об'єктивність суджень аудитора мають особливе значення, за умови оцінки результатів фінансового звіту. Аудитор не може уникнути тиску на нього в процесі своєї професійної діяльності, але повинен протистояти цьому тиску.

Він має уникати інших відносин з клієнтами, не пов'язаних з аудиторською перевіркою. Аудитор повинен зберігати чесність та об'єктивність на всіх етапах роботи і, висловлюючи думку про фінансовий звіт, уникати ситуацій, які вплинули б на незалежність його висновків.

Об'єктивність. Аудитор повинен бути об'єктивним, щоб упередженість та інші чинники не впливали на достовірність його висновків.

Професійна незалежність. Аудитор повинен бути професійно незалежним, фахово бездоганним. Рівень фахової підготовки аудиторів повинен відповідати єдиним професійним вимогам. Допускаються до аудиторської діяльності тільки ті фахівці, які склали екзамени і пройшли сертифікацію.

Конфіденційність. Аудитор має зберігати в таємниці всю інформацію, яка стосується стану справ клієнта. Усі документи, пов'язані з аудитом, слід повертати клієнту. Аудитор повинен додержуватися конфіденційності всієї без винятку інформації, одержаної у процесі проведення аудиту. Єдиним винятком з даного правила є обов'язок аудитора (аудиторської фірми) надати за рішенням судових органів або за санкцією прокурора конкретну інформацію. Аудитор не має права використовувати інформацію і факти, взяті з аудиторських перевірок, для своєї вигоди, вигоди третіх осіб або на шкоду клієнтові.

Професійна поведінка. Аудитор повинен сприяти підвищенню авторитетності своєї професії у суспільстві. Він повинен бути чесним і не здійснювати вчинків, які можуть похитнути довіру і прихильність громади до аудиторської професії в цілому. Аудитор не має права залучати клієнтів шляхом обдурювання, хибних уявлень і помилкових дій. Аудитор має бути доброзичливим, сприяти встановленню добрих стосунків між колегами і представниками інших аудиторських фірм. Найважливіша характеристика професіонала — це всіляка підтримка професії і прагнення об'єднати колег. Аудитор не може відбивати клієнтів у своїх колег з метою розширення своєї практики засобами, які можуть призвести до зниження якості роботи або порушення прав третіх осіб на отримання достовірної інформації. Аудитору забороняється займатися саморекламою, яка створює хибне уявлення у клієнтів і зачіпає інтереси колег.

Професійні норми. Аудитори зобов'язані виконувати з належною турботою і увагою вказівки і побажання клієнта тією мірою, у якій вони не суперечать вимогам чинного законодавства.

Аудитору належить завжди бути вільним від будь-якої зацікавленості, несумісної з чесністю, об'єктивністю і незалежністю.

30.

Застережні заходи, розроблені професійними організаціями, законодавчими чи регуляторними органами, включають (але не обмежуються):

• вимоги до освіти, професійної підготовки та досвіду для набуття статусу професіонала;

• вимоги постійного вдосконалення професійних знань;

• нормативні акти щодо управління корпораціями;

• професійні стандарти;

• професійний або регуляторний моніторинг і процедури дисциплінарного характеру;

• зовнішня перевірка звітів, декларацій, листування або інформації, підготовленої професійним бухгалтером, юридично уповноваженою третьою стороною.

У частинах Б та В Кодексу, відповідно, розглядаються застережні заходи, створені робочим середовищем професійного бухгалтера-практика та найманого професійного бухгалтера.

Деякі застережні заходи підвищують можливість виявлення або запобігання випадків неетичної поведінки. Такі застережні заходи можуть створюватися професійними організаціями, законодавчими чи регуляторними органами або організаціями, що наймають професійних бухгалтерів.

Вони, зокрема, включають:

• ефективні та широковідомі системи розгляду скарг, що застосовуються організаціями, які наймають професійних бухгалтерів; професійними організаціями, законодавчими чи регуляторними органами і дозволяють колегам, роботодавцям та представникам громадськості висвітлювати непрофесійну або неетичну поведінку;

• чітко сформульований обов'язок сповіщати про порушення етичних вимог.

Характер застережних заходів, що можуть застосовуватись, залежить від конкретних обставин.

Оцінюючи дотримання фундаментальних принципів, професійний бухгалтер може постати перед проблемою розв'язання конфлікту у застосуванні фундаментальних принципів.

31.

Права аудиторів:

* перевіряти документи, регістри бухгалтерського фінансового обліку та іншу документацію;

* отримувати від підприємства пояснення і додаткові дані, необхідні для перевірки;

* отримувати від третіх осіб інформацію, необхідну для аудиту;

* проводити інвентаризацію матеріальних цінностей, коштів, цінних паперів;

* залучати до перевірки на договірних засадах фахівців;

* проводити аналіз, надавати консультації з питань обліку, права, консолідації і трансформації звітності;

* надавати послуги щодо оцінки майна, проведення експертизи комп'ютерних програм бухгалтерського фінансового обліку;

* самостійно визначати форми і способи аудиту;

* займатися аудиторською діяльністю індивідуально, створювати аудиторські фірми, об'єднуватися з іншими аудиторами в спілку тощо.

Обов'язки аудиторів:

* доброякісно перевіряти стан бухгалтерського фінансового обліку та звітності замовника, їх достовірність;

* належним чином надавати аудиторські послуги;

* повідомляти власникам, уповноваженим ними особам, замовникам про виявлені під час аудиту недоліки в обліку і звітності;

* зберігати в таємниці отриману під час аудиту інформацію;

* не розголошувати відомості, що становлять предмет комерційної таємниці, не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб;

* відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до чинного законодавства та ін.

32,33.

Незалежність - головна риса професії аудитора. Вона обумов­лена тим, що аудитор не є штатним працівником державного органу управління, він не підпорядкований іншим контрольно-ревізійним органам або політичним партіям чи громадським організаціям і не залежить від них. Думка аудитора з фінансових питань не має за­лежати від гонорару, який виплачується клієнтом.

На незалежність аудитора можуть вплинути такі факти:

-фінансові взаємовідносини з клієнтом (володіння акціями, робота, родичі);

-позики, що надаються чи отримуються клієнтом, посадовою особою чи великим акціонером компанії клієнта;

Тому за Законом аудитору забороняється проведення аудиту на підприємстві:

якщо він має прямі родинні стосунки з його керівництвом, або є членом керівництва, засновником чи власником підприємства, що перевіряється (філій, дочірніх підприємств). Така вимога передба­чена і Законом України "Про аудиторську діяльність" (ст.34), але вона поширюється лише на прямі родинні стосунки з керівництвом підприємства, що перевіряється. Не коригується ця вимога і націо­нальними нормативами України з аудиту.

якщо він має особисті майнові інтереси у об`єкта, що перевіряється ( він володіє акціями даного підприємства, чи є його засновником)

якщо він там працює ( їхнім штатним працівником, радником по економічних питаннях, скдадає звітність та інше.)

якщо він працівник або співвласник дочірнього підприємства, філії чи представництва цього підприємства.Тому в таких ситуаціях аудитор змушений або продати акції, частку в статутному капіталі або відмовитись від надання аудиторських послуг.

Згідно з міжнародними нормами аудиту (МНА), економічний ас­пект професійної незалежності поданий:

обмеженням видів діяльності;

регламентацією видів послуг, що надаються одному клієнтові одночасно;

обмеженням суми винагороди від одного клієнта;

регламентацією форм діяльності;

відсутністю фінансового інтересу у справах клієнта;

забороною отримання товарів і послуг від клієнта.

39.

У відповідності до Цивільного кодексу України договори можуть укладатися в усній та письмовій формах. Договір у письмовій формі визначає гарантовані умови між сторонами договору. На підставі зафіксованих у договорі умов спірні відносини можуть розглядатися господарським судом.

Статтею 17 Закону України «Про аудиторську діяльність», яка називається «Підстави для проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг» визначається, що аудит проводиться на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником.

Інші аудиторські послуги можуть надаватися на підставі договору, письмового або усного звернення замовника до аудитора (аудиторської фірми).

У договорі на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг передбачаються обов’язково:

- предмет договору,

- термін перевірки,

- обсяг аудиторських послуг,

- розмір і умови оплати,

- відповідальність сторін.

Недійсними є будь-які положення договору, спрямовані на повне звільнення аудитора (аудиторської фірми) від встановленої законом майнової відповідальності за недостовірність аудиторського висновку чи іншого документа, в якому відображені результати аудиторської перевірки. Договори, які укладені аудиторськими фірмами, можуть бути:

- генеральними – визначають порядок ведення як аудиту, так і супутніх аудиту робіт. Як правило, в такому разі при здійсненні аудиту укладається додаткова угода, яка конкретизує умови проведення аудиту.

- договір на інформаційно-консультативне обслуговування – конкретизується форма надання цих послуг.

- договір на бухгалтерське обслуговування – надання послуг по зведенню бухгалтерського обліку.

- окремий договір на проведення аудиту.

40.

Принципову схему змісту контрольно-аудиторського про­цесу подано на рис. 1.

Організаційна стадія включає в себе вибір об'єкта ауди­ту і організаційно-методичну підготовку.

Вибір об'єкта аудиту полягає у встановленні першочер­говості об'єкта перевірки, тобто підприємства, яке в плані проведення аудиту за тривалістю міжревізійного періоду повинно підлягати комплексному аудиту або контрольній перевірці, окремі показники його діяльності (невиконання державного замовлення, нерентабельна робота, незабезпечен­ня збереження цінностей та ін.) зумовлюють потребу у не­відкладних контрольних діях. Виходячи з характеру діяль­ності підприємства, змісту контролю, визначають потребу в спеціалістах, яких слід залучити з апарату підприємства при внутрішньому аудиті для виконання контрольно-аудиторсь­кого процесу, тобто формують бригаду контролерів. Після Цього видається організаційно-розпорядчий документ — наказ, розпорядження керівника організації. У цьому документі вказують найменування підприємства, яке контролюють, вид аудиту, період, за який перевіряють діяльність його, прізви­ще, ім'я та по батькові, посаду кожного члена аудиторської бригади, визначають її керівника, строк проведення аудиту. Керівником аудиторської бригади, як правило, призначають працівника контрольно-аудиторської служби, який має спе­ціальну освіту і практичний досвід контрольної роботи.

Організаційно-методична підготовка аудиту починається з вивчення стану економіки об'єкта аудиту. Бригада аудито­рів до виїзду на об'єкт контролю вивчає плани виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства та вико­нання їх за підконтрольний період. Для цього як джерела інформації використовують виробничо-фінансовий план (біз­нес-план) економічного і соціального розвитку, річну і періо­дичну бухгалтерську і статистичну звітність, акт попередньої перевірки та рішення по ній. документи тематичних переві­рок, обстежень, різних службових розслідувань і прийнятих за ними рішень. Аналізують фінансовий стан підприємства, збереження його власності, розрахунково-кредитні відноси­ни, платоспроможність, рішення вищого органу управління за поданнями органів державного контролю, зауваження установ банків, податкових органів із питань їхньої компе­тенції. Вивчають і аналізують також іншу інформацію про діяльність підприємства за підконтрольний період.

На підставі вивчення економіки підприємства, яке пере­віряється, керівник бригади аудиторів розробляє програму аудиту, яку затверджує керівник організації, що призначає аудит. У ній зазначають об'єкт контролю, його зміст і послі­довність перевірки, періоди для вибіркового і суцільного контролю тощо. Потім вибирають методику аудиту — визна­чають методичні прийоми і контрольно-аудиторські процеду­ри, застосування їх при перевірці різних об'єктів

Завершується організаційно-методична підготовка ауди­ту до виїзду на підконтрольне підприємство складанням робочого плану аудитора, де кожний виконавець за виділе­ним йому керівником бригади об'єктом і строком завершення контролю встановлює проміжні інтервали часу і елементи виконуваних робіт.

Дослідна стадія контрольно-аудиторського процесу здійснюється аудиторами безпосередньо на об'єкті аудиту — підприємстві. При цьому забезпечується додержання прин­ципу раптовості аудиту. Складається ця стадія з двох ета­пів — переддослідного і дослідного.

Переддослідний етап включає низку процедур організа­ційного характеру, спрямованих на створення необхідних умов для якісного проведення аудиту в установлені строки.

Дослідний етап — це виконання контрольно-аудиторських процедур із перевірки виробничої і фінансово-господарсь­кої діяльності підприємства за допомогою найпростіших за­собів обчислювальної техніки, а також способом діалогово­го спілкування з ЕОМ.

Стадія узагальнення та реалізації результатів контролю включає в себе узагальнення і реалізацію результатів кон­трольно-аудиторського процесу.

Узагальнення результатів контролю — це систематизація недоліків у діяльності підконтрольного підприємства. При цьому виявлені недоліки групують, оформлюють результа­ти проміжного контролю, складають аналітичні таблиці, слід­чо-юридичне обгрунтування, узагальнюють і відображують результати аудиту в акті (висновку).

Реалізація результатів контролю є завершальним етапом у контрольно-аудиторському процесі. Бригада контролерів разом з керівництвом підприємства, де було проведено аудит,

обговорюють результати контролю, доповідаючи про них на зборах акціонерів, засновникін. Обговорення результатів ауди­ту оформляють спеціальним протоколом. Надання гласності результатам контролю, зміцнення його демократичних прин­ципів дає змогу об'єктивно визначити причини недоліків у діяльності підприємства і розробити проект профілактич­них заходів щодо запобігання недолікам у подальшій роботі підприємства.

При проведенні зовнішнього аудиту обговорення резуль­татів контролю у колективі та розробка запобіжних заходів можуть відбуватися без участі аудиторів.

41.

Переддоговірний етап. Це перший крок, який повинні зробити як майбутній потенціальний клієнт та аудиторська фірма назустріч один одному. На цьому етапі аудиторською фірмою проводиться знайомство з підприємством, попередня оцінка його зовнішнього та внутрішнього середовища, установчими документами, фінансовою звітністю. Кінцевою метою робіт, які

здійснюються на цьому етапі, є отримання комплексу інформації для прийняття рішення про можливість укладання договору та для попередньої оцінки рівня суттєвості і ризиків суттєвих викривлень.

Всі ділові відносини так або інакше пов'язані з ризиком, і відносини між аудиторською фірмою та підприємством-клієнтом не складають виключення. Рішенню про проведення можливої перевірки передує так званий переддоговірний (підготовчий) етап, мета якого зводиться до відповіді на єдине, але, можливо, найголовніше питання: проводити або не проводити аудит у даного клієнта.

Незаперечним є факт того, що до моменту укладання договору на проведення аудиту чи виконання інших послуг, між замовником і аудитором відбуваються певні переговори. Однак такі стосунки між сторонами в процесі укладання договору на аудит дещо відрізняються від загальної господарської практики двома умовами:

1) самостійністю замовника і виконавця аудиту. Взаємовідносини між аудитором та замовником повинні відповідати всім аспектам того, що аудит – це, перш за все, незалежна перевірка. Саме тому статтею 17 Закону України «Про аудиторську діяльність» визначається, що замовник має право вільного вибору аудитора (аудиторської фірми).

2) відсутністю загальноприйнятих маркетингових дій із залучення клієнта. У даному випадку замовник повинен першим виявити свою волю та бажання отримати аудиторські послуги у конкретній аудиторській фірмі, оскільки нормами Кодексу професійної етики бухгалтерів аудиторам не дозволяється здійснювати саморекламу або рекламу у формі, що свідчить про прагнення розширити коло замовників.

43.

Аудитор повинен планувати свою перевірку з трьох при­чин:

1)це дасть йому можливість одержати достатню кількість інформації про стан справ клієнта. Одержання необхідної кількості інформації допоможе аудитору дати обґрунтований висновок і в результаті звести до мінімуму правові зобов'язання, а також зберегти хорошу репутацію фірми серед представників своєї професії;

2)це допоможе утримати в рамках розумного витрати на аудит. Збереження витрат в розумних межах допоможе аудиторській фірмі (окремому аудитору) зберегти конкурентоспроможність і тим самим не втратити своїх клієнтів за умови, якщо фірма (ауди­тор) зарекомендувала себе високою якістю послуг, що надає;

3) це дозволить уникнути непорозумінь з клієнтом. Планування повинно базуватись на обізнаності щодо діяль­ності клієнта, на ретельному вивченні його особливостей та умов економічного середовища.

Планування аудиторської перевірки здійснюється на основі даних попереднього аналізу і повинно забезпечувати:

отримання необхідної інформації про стан бухгалтерського обліку і ефективність внутрішнього контролю;

встановлення очікуваного рівня довіри внутрішньому кон­тролю, тобто з'ясування того, наскільки аудитор може віри­ти матеріалам внутрішнього аудиту;

визначення змісту, часу проведення і обсягу контрольних процедур, які підлягають виконанню на наступному етапі аудиторської перевірки;

координацію виконуваних робіт зі збору і аналізу інформації, необхідної для оцінки достовірності і законності господар­сько-фінансових операцій, достовірності бухгалтерського ба­лансу і фінансових звітів.

Вимоги та рекомендації щодо планування аудиту визначені ННА № 9 "Планування аудиту", згідно з яким аудитори і ауди­торські фірми України мають право самостійно визначати фор­ми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору із замовником, професійних знань та досвіду.

Метою планування аудиту є концентрація уваги аудитора на найважливіших напрямках аудиту, виявленні проблем, які слід перевірити найбільш детально. Планування допомагає аудитору належним чином організувати свою роботу та здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь у перевірці, а також ко­ординувати роботу, яка здійснюється іншими аудиторами та фахівцями інших професій.

44.

Організація будь-якого виду діяльності пов’язана з такою обов’язковою процедурою, як планування. У широкому розумінні план – це заздалегідь визначена послідовність виконання певної програми, роботи, здійснення заходів. У господарській діяльності найбільш широко застосовується планування, пов’язане з використанням ресурсів підприємства (трудових,

матеріальних, фінансових). Реалізація таких планів, або, як їх ще поіншому називають, бюджетів, має на меті досягнення певних стратегічних цілей функціонування підприємства – отримання прибутку, розширення видів діяльності, ринків збуту тощо.

У процесі організації роботи аудиторської фірми також використовуються плани. Планування діяльності будується на обсягах робіт з проведення аудиту, надання аудиторських послуг, які визначаються на підставі укладених договорів, а також на очікуваних обсягах, що були досягнуті у попередніх роках (з урахуванням коливань попиту на відповідному ринку). Тобто, кожна аудиторська фірма планує час виконання різних видів робіт, розподіл та використання працівників фірми на таких роботах, очікувані витрати на утримання офісу, відрядження, інформаційне забезпечення тощо. Важливим у цьому процесі є визначення вартості одиниці

робіт. Зміст та процедури розробки планів діяльності визначаються кожною аудиторською фірмою самостійно й не регламентуються будь-якими зовнішніми документами. Якість такого планування буде впливати на конкурентоздатність суб’єкта аудиторської діяльності.

Окрім планування діяльності, кожна аудиторська фірма повинна здійснювати ще й планування аудиторської перевірки. На відміну від планування діяльності планування аудиторської перевірки здійснюється з метою ефективного проведення аудиторської перевірки. Саме тому

міжнародні стандарти аудиту мають у своєму складі спеціальний стандарт – Міжнародний стандарт аудиту 300 «Планування» (надалі – МСА 300), який встановлює обов’язкові процедури і надає рекомендації з питань планування аудиторської перевірки.

У процесі планування аудиторської перевірки створюються два основних документи: план аудиторської перевірки і програма перевірки.

45.

Планування аудиту означає розробку загальної стратегії виконання завдання та плану аудиту для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня. Адекватне планування аудиторської перевірки дозволяє забезпечити належну увагу важливим питанням аудиторської перевірки, своєчасне визначення та вирішення потенційних проблем, а також організувати та

виконати завдання з аудиту ефективно і якісно. Планування також дозволяє точно розподілити роботу між працівниками аудиторської фірми, які беруть участь у перевірці, що, у свою чергу, полегшує нагляд, керування та перевірку роботи кожного виконавця та допомагає координувати роботу, яку виконують аудитори підрозділів і експерти, якщо такі є. Природа

та обсяг планування залежить від видів діяльності та складності організаційної структури підприємства, досвіду попередньої роботи аудитора з підприємством та змін обставин, що трапляються під час виконання завдання з аудиту.

Отже, процес планування аудиту розпочинається ще на етапі укладення договору, коли проводиться попереднє планування аудиту, під час якого проводиться попередня оцінка обсягів і вартості робіт.

46.

Виходячи зі змісту процедур, які виконуються аудитором, та їх зв’язком з кінцевою метою – формуванням судження про фінансову звітність, процес аудиту можна поділити на окремі етапи. Різні джерела з теорії аудиту мають визначення таких етапів, які дещо відрізняються одне від одного, що в цілому не має принципового значення. Тому умовно можна назвати такі етапи:

- переддоговірний етап.

- етап укладення договору.

- етап підготовчої роботи перед безпосереднім проведенням процедур отримання аудиторських доказів, або етап планування аудиту.

- етап проведення процедур отримання аудиторських доказів.

- етап здійснення заключних процедур.

Разом з тим МСА 300 «Планування» визначає, що планування не є відокремленою фазою аудиту, а, скоріше, безперервним та ітеративним процесом, який часто починається одразу після (або у зв'язку) виконання попередньої аудиторської перевірки та продовжується до завершення поточного завдання з аудиту.

54.

Кінцевою метою аудиту є висловлення незалежного судження стосовно достовірності інформації, яка міститься у фінансовій звітності. Остання повинна відображати результати господарських операцій, які відбуваються в процесі функціонування підприємства.

З метою управління підприємство розглядається як певна система (наприклад, виробнича). У цій системі функціонує система (підсистема) внутрішнього контролю (СВК).

У теорії управління розглядається цілий спектр функцій контролю, які виконує СВК. Разом з тим у процесі аудиту досліджуються лише ті функції системи внутрішнього контролю, які безпосередньо пов’язані з формуванням інформації про результати господарської діяльності підприємства.

Міжнародними стандартами аудиту (зокрема МСА 315 «Розуміння суб’єкта господарювання та його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень» (надалі МСА 315)) визначаються основні засади, якими повинні керуватись аудитори при здійсненні процедур дослідження системи внутрішнього контролю підприємства.

Головна мета цих процедур полягає в тому, що аудитор повинен отримати таке розуміння підприємства, фінансова звітність якого перевіряється, та його середовища, в тому числі його внутрішнього контролю, що буде достатнім для визначення і оцінки ризиків суттєвого викривлення фінансових звітів у результаті шахрайства або помилки, а також достатнім для розробки та виконання подальших аудиторських процедур.

Відомо, що обсяг необхідних аудиторських доказів визначається оціненим ризиком невиявлення, значення якого, у свою чергу, зворотно залежить від ризику суттєвих викривлень фінансової звітності підприємства, що перевіряється. Тому з метою діагностики та оцінки ризику суттєвих викривлень аудитору дуже важливо визначити, яка існує система внутрішнього контролю і потім перевірити, чи надійно вона функціонує.

Стандарти зобов’язують аудитора:

- вивчити,

- документувати

- і оцінити ризики суттєвих викривлень у фінансових звітах, які можуть виникати внаслідок неефективного функціонування системи внутрішнього контролю підприємства.

Відповідні процедури повинні здійснюватися ще на етапі укладення договору та в процесі планування аудиту.

Шляхом документування системи внутрішнього контролю і перевірки надійності її функціонування аудитор має можливість спланувати оптимальну кількість тестів контролю та процедур по суті, що, у свою чергу, веде до скорочення тривалості аудиту без утрати якості виконуваних робіт.

55.

Отже, як було сказано вище, від аудитора вимагається скласти і задокументувати власне чітке уявлення про внутрішній контроль підприємства та умов його здійснення, яке було б достатнє для формування стратегії перевірки.

Практика аудиту дозволяє виділити такі основні процедури, за допомогою яких аудитор може отримати розуміння функціонуючої на підприємстві системи внутрішнього контролю:

- дослідження результатів попередніх аудиторських перевірок.

Такий підхід може бути застосований у тому випадку, коли підприємство, фінансова звітність якого перевіряється, раніше було клієнтом аудиторської фірми. Якщо протягом періоду перевірки на підприємстві не відбулося значних змін у системі організації контролю, то аудитор повинен тільки обновити існуючу інформацію. Таким чином, зрозуміло, що вивчення системи внутрішнього контролю – це процедури, які виконуються в повному обсязі при проведенні першої аудиторської перевірки відповідного підприємства.

- аналітичне дослідження інструктивних та розпорядчих документів підприємства, які регламентують функціонування СВК. На деяких великих підприємствах з розвиненою системою менеджменту існують спеціальні посадові інструкції, розпорядження, внутрішні положення та ін., які чітко регламентують здійснення повноважень працівниками, що задіяні в процес контролю за здійсненням господарських операцій. Такі внутрішні документи є цінним джерелом інформації для аудиторів, за допомогою якого можна отримати певне уявлення про СВК.

- співбесіда з працівниками підприємства. Це дуже поширена в практиці аудиту процедура, яка фактично здійснюється на всіх етапах здійснення процесу аудиту. Під час її виконання аудитор може отримати інформацію про те, наскільки чітко розуміють працівники свої функціональні обов’язки, як ретельно вони їх виконують.

- відслідковування операцій. Для того щоб зрозуміти, як фактично на підприємстві здійснюються певні види господарських операцій і як вони реєструються, вимірюються, контролюються та систематизуються на рахунках бухгалтерського обліку, необхідно їх відслідкувати з початку і до кінця.

- перевірка документації підприємства. Ця процедура дозволяє скласти певне уявлення про своєчасність реєстрації СВК здійснюваних на підприємстві господарських операцій, про те, як вони санкціонуються та контролюються на різних етапах їх здійснення.

- спостереження за виконанням процедур контролю. Зрозуміло, що на підприємстві можуть бути дуже ретельно реґламентовані функціональні обов’язки осіб, які беруть участь у процесі контролю. Крім того, під час опитування відповідні працівники можуть давати аудитору не зовсім об’єктивну інформацію про те, наскільки ретельно вони виконують свої обов’язки. Тому найбільшнадійним способом пересвідчитися в якості (надійності) здійснюваних контрольних процедур на підприємстві є спостереження за виконанням процедур контролю. Наприклад, під час перебування в приміщенні бухгалтерії аудитор може відслідкувати, чи дійсно окремі працівники бухгалтерії мають обмежений доступ до інформації,

якої вони не контролюють, іншими словами, чи можуть передаватися паролі доступу від одного працівника до іншого.

56.

Міжнародним стандартом аудиту 315 надається таке визначення поняття внутрішнього контролю.

Внутрішній контроль – це процес, який визначається і на який впливають особи, наділені повноваженнями управління та найвищого управління, а також інший персонал, який надає обґрунтовану впевненість щодо досягнення цілей суб’єкта господарювання стосовно:

1) достовірності фінансової звітності,

2) ефективності діяльності,

3) дотримання застосовуваних законів та нормативних актів.

Таким чином, внутрішній контроль визначається і реалізується для усунення визначених ризиків бізнесу, які загрожують досягненню з будь-яких визначених цілей.

Визначення цілей внутрішнього контролю розкриває зміст процесів, які повинен дослідити та оцінити аудитор.

По-перше, СВК направлена на забезпечення процесу формування достовірної фінансової звітності. Тільки ґрунтуючись на якісній та своєчасно отриманій інформації про наслідки виконання управлінських рішень, користувачі (як внутрішні – менеджмент, так і зовнішні) можуть мати можливість зробити правильні висновки й прийняти відповідне рішення.

По-друге. Система внутрішнього контролю повинна забезпечувати ефективність діяльності підприємства. Діяльність підприємства базується на використанні матеріальних фінансових та трудових ресурсів. Тому реалізація цього завдання повинна забезпечуватися в двох основних площинах. Спочатку СВК здійснює фактичний контроль зберігання та схоронності ресурсів, а потім виконує функцію, яка направлена на їх ефективне використання.

По-третє. Внутрішній контроль на підприємстві повинен забезпечувати дотримання застосовуваних законів та нормативних актів.

Господарська діяльність в будь-якій країні реґламентується певними постановами уряду, місцевих органів влади, а також розпорядчими документами, які приймаються власниками в межах прав, що визначені статутом.

Методи, які використовуються системою внутрішнього контролю, спрямовані на реалізацію поставлених цілей та завдань, і включають:

1) бухгалтерські методи (застосування плану рахунків і подвійний запис, проведення інвентаризації і документування господарських операцій, балансове узагальнення);

2) управлінські методи (визначення центрів відповідальності та центрів виникнення витрат, нормування витрат);

3) контрольно-ревізійні методи (перевірка документів, арифметичної точності розрахунків; вивчення дотримання правил обліку окремих господарських операцій, інвентаризація, усне опитування, запит і підтвердження тощо).

До функцій внутрішнього контролю можна віднести:

а) контроль повноважень;

б) контроль облікових процедур;

в) контроль господарських засобів.

Контроль повноважень – це функція, яка спрямована на запобігання зловживанням посадових осіб та працівників суб’єкта господарювання, обмеження неефективних операцій; обмеження можливостей проведення змін в облікових записах без належного санкціонування.

Контроль облікових процедур – це функція, яка направлена на створення умов для правильного та своєчасного оформлення санкціонованих (дозволених і передбачених обліковою політикою та іншими внутрішніми документами) облікових записів (за датою, сумами, реквізитами)

Кожна узгоджена та санкціонована господарська операція повинна бути правильно та своєчасно зафіксована та систематизована в системі обліку. Причому необхідно забезпечити правильний вимір та оцінку такої операції.

Контроль господарських засобів – ця функція системи внутрішнього контролю сприяє збереженню майна підприємства, обмежує шахрайство та інші види зловживань щодо матеріальних цінностей.

57.

З метою вивчення системи внутрішнього контролю в процесі аудиту, МСА 315, визначає такі її складники:

а) середовище контролю;

б) процес оцінки ризиків суб'єкта господарювання;

в) інформаційні системи, в тому числі пов'язані з ними відповідні бізнес-процеси, що стосуються фінансової звітності, та обмін інформацією;

ґ) процедури контролю;

г) моніторинг заходів контролю.

Такий розподіл СВК за елементами не обов'язково відображає, яким чином підприємство визначає і реалізує внутрішній контроль. Аудитору слід визначити, яким чином конкретний засіб контролю запобігає, виявляє і виправляє суттєві викривлення спочатку в процесі

систематизації інформації на рахунках бухгалтерського обліку, в потім,

як наслідок, в показниках фінансової звітності.

У відповідності до МСА 315 поняття «Середовище контролю» охоплює:

- ставлення управлінського персоналу у сфері внутрішнього контролю суб'єкта господарювання,

- обізнаність управлінського персоналу у сфері внутрішнього контролю суб'єкта господарювання,

- дії управлінського персоналу та найвищого управлінського персоналу у сфері внутрішнього контролю суб'єкта господарювання;

- визначення важливості внутрішнього контролю для суб'єкта господарювання.;

- функції найвищого управління;

- усвідомлення контролю його працівниками.

Згідно з МСА 315 середовище контролю складається з наступних елементів:

1. Впровадження та дотримання чесності і етичних цінностей.

2. Прагнення персоналу до компетентності.

3. Участь найвищого управлінського персоналу в організації

внутрішнього контролю.

4. Філософія та стиль роботи управлінського персоналу.

5. Організаційна структура.

6. Визначення повноважень та розмежування обов'язків.

7. Політика і практика щодо людських ресурсів.

Процес оцінки ризиків суб'єкта господарювання – це процес, який здійснюється управлінським персоналом підприємства для визначення ризиків бізнесу і необхідних заходів для їх зменшення (до прийнятного рівня) та отримання очікуваних результатів діяльності. Господарська діяльність пов’язана з різними видами ризиків внутрішнього та зовнішнього характеру, якими можна управляти. Оскільки економічні, галузеві, законодавчі та виробничі умови підприємства постійно змінюються, менеджменту також потрібно визначати та управляти ризиками, які є результатом цих змін.

Інформаційні системи, які мають відношення до цілей фінансової звітності і включають систему бухгалтерського обліку, складаються з:

- процедур та бухгалтерських записів, визначених для ініціювання,

- обліку,

- обробки та подання у звітності операцій суб'єкта господарювання (разом з умовами та подіями),

- а також процедур ведення обліку відповідних активів, зобов'язань та капіталу.

Здійснення контролю передбачає використання спеціальних процедур, до яких належать:

- санкціонування господарських операцій,

- розподіл прав, обов’язків та відповідальності,

- обмеження доступу до активі та їх фізичний контроль,

- перевірка результатів діяльності.

Моніторинг заходів контролю є процесом, спрямованим на оцінку результатів здійснення внутрішнього контролю за певний відрізок часу. Він передбачає оцінку структури та функціонування процедур контролю на своєчасній основі і вжиття необхідних виправних заходів. Моніторинг здійснюється в цілях забезпечення подальшої ефективності в реалізації заходів контролю. Наприклад, якщо не здійснювати моніторингу своєчасності та точності узгодження рахунків з банком, персонал, ймовірно, припинить виконання цієї роботи.

58.

Узагальнення практики аудиту дозволяє виділити такі основні форми, за якими здійснюється документування внутрішнього контролю підприємства:

- опис системи внутрішнього контролю, або як його ще можуть називати різні джерела з теорії аудиту – меморандум внутрішнього контролю,

- організаційна схема,

- блок-схеми внутрішнього контролю,

- анкети внутрішнього контролю,

- контрольні питання для оцінки внутрішнього контролю

(КПОВК).

Меморандум внутрішнього контролю – це найбільш простий і, безперечно, зручний спосіб описання внутрішнього контролю. Він складається з опису операційних циклів із зазначенням слабких та сильних позицій контролю. Предметом меморандуму внутрішнього контролю можуть стати, зокрема, процес обробки даних з касових надходжень, операцій із продажу, платіжних відомостей, з купівлі та грошових виплат.

Основна перевага методу опису СВК – простота поєднується з цілою низкою його практичних недоліків, таких як:

- опис не дає швидкого уявлення щодо системи контролю. Це є особливо проблематичним, якщо призначаються нові аудитори і вони прагнуть ознайомитися з середовищем контролю та процедури контролю на підприємстві, яке перевіряється,

- інформація, яку містить опис, може бути по-різному розтлумачена, у випадку зміни аудитора,

- у майбутньому досить важко зробити систематизацію змін, які відбуваються в системі внутрішнього контролю підприємства,

- важко оцінити, наскільки повно зафіксована вся суттєва інформація, яка необхідна для достатнього розуміння СВК підприємства.

Блок-схема внутрішнього контролю – це ілюстративне зображення системи внутрішнього контролю підприємства у формі діаграми. Блок-схема документообігу представляє собою символьне графічне зображення документів і їх послідовний рух у межах підприємства. Така схема показує проходження інформації за основними класами господарських операцій, починаючи з її появи та введення в систему бухгалтерського обліку і закінчуючи Головною книгою та фінансовою звітністю.

Використання блок-схеми має ряд переваг перед іншими методами документування СВК підприємства, а саме:

- блок-схема дозволяє наочно відобразити рух документів в середині системи і надає аудиторові можливість прослідкувати зв’язки між рухом документів та процедурами їх перевірки,

- блок-схема розкриває рух документів таким чином, що за умови її правильного та точного складання можна чітко встановити початкові та кінцеві точки руху документів в розрізі кожної

групи господарських операцій,

- блок-схема допомагає встановити слабкі місця в СВК підприємства.

Анкети внутрішнього контролю – це форма документування внутрішнього контролю підприємства за допомогою стандартизованих питань. Основна перевага анкети полягає в тому, що вона дозволяє найбільш повно охопити спектр питань, які розкривають зміст внутрішнього

контролю на підприємстві.

Переваги практичного використання анкет внутрішнього контролю полягають у наступному:

- анкету можна підготувати досить швидко на перших етапах здійснення процесу аудиту, що дозволяє її використовувати ще на етапі укладення договору, коли проводиться попередня оцінка ризиків суттєвого викривлення,

- анкети прості у застосовуванні, вони дозволяють розкрити недоліки процедур контролю у формі, яка є зрозумілою для будь-кого із фахівців аудиторської фірми, що беруть, або будуть брати у майбутньому участь у перевірці фінансової звітності підприємства,

- анкета дозволяє стандартизувати процедуру опису СВК під час проведення аудиту.

Контрольні питання для оцінки внутрішнього контролю (КПОВК). Метод КПОВК полягає в тому, що анкета розробляється таким чином, щоб за допомогою ключових питань виявити ділянки можливого шахрайства та суттєвих помилок. Тобто аудитор розробляє питання таким

чином, щоб спроектувати СВК для конкретного підприємства (з урахуванням його структури, видів діяльності та ін.), яка б з його професійної точки зору могла б попереджати та виявляти факти суттєвих помилок і шахрайства. В анкетах, які складаються за методом КПОВК, існують спеціальні ключові питання, які і дозволяють діагностувати слабкі місця в СВК підприємства.

59.

Кінцевою метою розуміння та опису внутрішнього контролю є – оцінка ризиків суттєвого викривлення в показниках фінансової звітності підприємства, що перевіряється.

МСА 315 говорить про те, що аудитор повинен виявити і оцінити ризики суттєвого викривлення на рівні фінансових звітів і на рівні тверджень за класами операцій, залишками на рахунках та на рівні розкриття інформації. З цією метою аудитор повинен:

- визначити ризики шляхом отримання розуміння підприємства і його середовища, в тому числі відповідні функції контролю, пов’язані з ризиками, а також шляхом розгляду класів операцій, залишків на рахунках та розкриття інформації у фінансових звітах. Кожне діюче підприємство має свою індивідуальну специфіку здійснення господарської діяльності. Ця специфіка полягає в тому, що поряд з проведенням звичайних операцій, протягом звітного року можуть здійснюватися такі, що їх наслідки можуть мати невідповідне відображення у фінансовій звітності.

- з’ясувати, як виявлені ризики можуть вплинути на твердження (показники фінансової звітності).

- вивчити значущість ризиків, а відтак їх здатність призвести до суттєвих викривлень у фінансових звітах.

- визначити вірогідність суттєвих викривлень у фінансових звітах, спричинених ризиками.

Процес оцінки ризиків суттєвого викривлення можна поділити на два основних етапи.

Перший етап – це визначення слабких місць у процедурах СВК підприємства, які можуть мати вплив на достовірність фінансової звітності, а отже формують ризики суттєвого викривлення.

Другий етап – це визначення того, які з ідентифікованих складових ризиків суттєвого викривлення вимагають особливого розгляду аудитором, тобто є суттєвими ризиками.

Важливим моментом у процесі визначення складників та оцінки ризиків суттєвого викривлення є ідентифікація виявлених ризиків з конкретними класами операцій, показниками фінансової звітності та інформацією, яка підлягає розкриттю.

При вивченні характеру ризиків аудитор розглядає низку питань, в тому числі таких як:

- чи пов’язаний ризик з нещодавніми подіями в бухгалтерському обліку, економічними або іншими подіями, а отже, вимагає особливої уваги,

- складність здійснюваних господарських операцій, - чи стосується ризик суттєвих операцій, які здійснюються, зі зв’язаними сторонами,

- рівень суб’єктивізму в процесі оцінки фінансової інформації, яка пов’язана з цим ризиком, особливо тієї, що містить широкий діапазон оцінки невизначеності,

- чи стосується ризик суттєвих операцій, що виходять за межі звичайної діяльності підприємства або ж виглядають незвичайними з інших причин.

Після того коли аудитор виділив ризики, які на його професійне судження є суттєвими, йому необхідно оцінити структуру відповідних процедур контролю на підприємстві, якщо до цього вони не були ним проведені. Це є необхідною умовою для того, щоб прийняти ефективне

рішення стосовно складу, обсягу та часу проведення майбутніх процедур отримання доказів, на підставі яких буде формуватись аудиторський висновок.

61.

Концепція суттєвості (від англ. терміну materiality - суттєвість, матеріальність), є одним з основних понять аудиту. Встановити чіткі й однозначні критерії суттєвості зовсім непросто.

МСА № 320 "Суттєвість в аудиті" визначає суттєвість наступним чином: «Інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне відображення можуть вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів. Суттєвість залежить від величини суми статті або значущості помилки, допущеної за певних обставин у зв’язку з пропуском або неправильним відображенням. Таким чином, суттєвість скоріше виступає певним порогом або критерієм відсікання, а не основною якісною характеристикою, яка має бути притаманною інформації, щоб вона стала корисною».

В американських стандартах фінансової звітності суттєвість визначається як величина пропуску, неточного чи неправильного трактування облікової інформації, яка з урахуванням певних обставин означає те, що судження, зроблене на основі цієї інформації, могло б змінитись або на нього міг би вплинути неточний чи неправильний факт.

Таким чином, суттєвою в аудиті буде вважатись інформація, якщо її відсутність або недостовірність може значно впливати на об'єктивність фінансової звітності і, відповідно, економічні рішення користувачів, які приймаються на підставі даних такої фінансової звітності підприємств. Суттєвість залежить від розміру статті або помилки, яка оцінена за певних

обставин, відсутності або перекрученні змісту інформації. Під рівнем суттєвості розуміється те граничне значення помилки в бухгалтерській звітності, починаючи з якого обізнаний користувач такої звітності з великим ступенем імовірності втратить можливість робити на її

основі правильні висновки та приймати правильні економічні рішення.

Принцип суттєвості в аудиті базується на положенні про те, що певні дані фінансової звітності в інформативному плані є більш важливими, ніж інші.

69.

Одним із ключових питань, які регулюють міжнародні стандарти аудиту, є питання обґрунтованості аудиторської думки. Законом України «Про аудиторську діяльність» встановлено, що аудитор має право самостійно визначати форми і методи проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг. Проте забезпечити високий рівень якості таких послуг (і як наслідок, зменшити професійний (аудиторський) ризик) можливо лише за умови дотримання процедур і правил, які розглядаються міжнародними стандартами аудиту.

Спеціальним стандартом, що визначає поняття аудиторських доказів, їх види, умови забезпечення достатності та надійності й процедури отримання, є Міжнародний стандарт аудиту 500 «Аудиторські докази» (надалі – МСА 500).

Окрім МСА 500, цілий ряд інших стандартів встановлюють додаткові вимоги щодо процедур отримання аудиторських доказів. Зокрема, це такі стандарти:

Міжнародний стандарт аудиту 501 «Аудиторські докази: додаткові міркування щодо окремих статей» (надалі – МСА 501),

- Міжнародний стандарт аудиту 5 «Зовнішні підтвердження» (надалі – МСА 505),

- Міжнародний стандарт аудиту 510 «Перше завдання: залишки на початок періоду» (надалі – МСА 510),

- Міжнародний стандарт аудиту 520 «Аналітичні процедури» (надалі – МСА 520),

- Міжнародний стандарт аудиту 530 «Аудиторська вибірка та інші процедури тестування» (надалі – МСА 530),

- Міжнародний стандарт аудиту 540 «Аудиторська перевірка облікових оцінок» (надалі – МСА 540),

- Міжнародний стандарт аудиту 545 «Аудит оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації» (надалі – МСА 545),

- Міжнародний стандарт аудиту 550 «Зв’язані сторони» (надалі – МСА 550),

- Міжнародний стандарт аудиту 560 «Подальші події» (надалі – МСА 560),

- Міжнародний стандарт аудиту 570 «Безперервність» (надалі – МСА 570),

- Міжнародний стандарт аудиту 580 «Пояснення управлінського персоналу» (надалі – МСА 580).

71.

Порядок складання фінансової звітності в Україні визначається спеціальними правилами (принципами), які містять Положення (стандарти) бухгалтерського обліку. Сукупність таких принципів становить концептуальну основу фінансової звітності.

Концептуальна основа, за якою складається фінансова звітність в Україні, визначається П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Фінансова звітність підприємства формується з дотриманням таких принципів:

􀂃 автономності підприємства,

􀂃 безперервності діяльності,

􀂃 періодичності,

􀂃 історичної (фактичної) собівартості,

􀂃 нарахування та відповідності доходів і витрат

􀂃 повного висвітлення,

􀂃 послідовності,

􀂃 обачності,

􀂃 превалювання змісту над формою,

􀂃 єдиного грошового вимірника,

Застосування єдиних принципів складання фінансової звітності

має на меті забезпечити її якісні характеристики, які полягають у наступному:

- інформація, яка надається у фінансових звітах, повинна бути дохідлива і розрахована на однозначне тлумачення її користувачами за умови, що вони мають достатні знання та зацікавлені у сприйнятті цієї інформації,

- фінансова звітність повинна містити лише доречну інформацію, яка впливає на прийняття рішень користувачами, дає змогу вчасно оцінити минулі, теперішні та майбутні події, підтвердити та скоригувати їхні оцінки, дані у минулому,

- фінансова звітність повинна бути достовірною. Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною, якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності,

- фінансова звітність повинна надавати можливість користувачам порівнювати:

􀂃 фінансові звіти підприємства за різні періоди;

􀂃 фінансові звіти різних підприємств.

Передумовою зіставності є наведення відповідної інформації попереднього періоду та розкриття інформації про облікову політику та її зміни.

Отже, різні статті фінансової звітності містять різні твердження. МСА 500 «Аудиторські докази» поділяє твердження, щодо яких збираються аудиторські докази, на три категорії.

Перша категорія тверджень. Твердження, які містять показники балансу, або твердження про залишки на рахунках на кінець періоду. Це такі твердження:

􀂾 існування: активи, зобов’язання та частки участі у капіталі існують;

􀂾 права і зобов’язання: підприємство утримує чи контролює права на активи, зобов’язання є зобов’язаннями підприємства;

􀂾 повнота: відображені всі активи, зобов’язання та частки участі у капіталі, які мають бути відображені у звітності;

􀂾 оцінка вартості та розподіл: активи, зобов’язання та частки участі у капіталі включені у фінансові звіти у відповідних сумах і будь-які остаточні коригування оцінки вартості та розподілу відображені у звітності відповідним чином;

Друга категорія тверджень. Твердження, які містять показники Звіту про фінансові результати або твердження щодо класів операцій та подій за період, що перевіряється. Це такі твердження:

􀂾 наявність: операції та події, які відображені у звітності, відбулися та стосуються підприємства;

􀂾 повнота: відображені всі операції та події, які мають бути відображені у звітності;

􀂾 точність: суми, інші дані, які стосуються відображених у звітності операцій та подій, відображені належним чином;

􀂾 відсічення: операції та події відображені у відповідному звітному періоді;

􀂾 операції та події відображені на відповідних рахунках.

Третя категорія тверджень. Твердження, які містяться в інформації приміток, або твердження про розкриття і подання інформації. Це такі твердження:

􀂾 наявність та права і зобов’язання: події, операції та інші питання, інформація про які розкрита, відбулися та стосуються підприємства;

􀂾 повнота: включено розкриття всієї інформації, яка має бути включеною у фінансові звіти;

􀂾 класифікація та зрозумілість: фінансова інформація подана та визначена відповідним чином і розкриття інформації чітко сформульоване;

􀂾 точність та оцінка вартості: фінансова та інша інформація розкрита достовірно і у відповідних сумах.

Отже, показники, або інформація, різних складників фінансової звітності має за собою різну сукупність тверджень керівництва підприємства.

74.

Організація аудиторської діяльності повинна бути направлена перш за все на забезпечення якості послуг, що надаються замовникам. Це, у свою чергу, створює підґрунтя для формування відповідного аудиторського висновку й зменшення професійного ризику. Досягнення цієї мети

можливе лише за умови виконання технічних стандартів, в якості яких в Україні прийнято Міжнародні стандарти аудиту.

Одним з інструментів, за допомогою якого аудиторська фірма може забезпечити якість процесу аудиту, є аудиторська документація. Треба зазначити, що Закон України «Про аудиторську діяльність» не торкається необхідності документування процесу аудиту, за винятком

договору на його проведення та аудиторського висновку. Міжнародна практика аудиту, навпаки, приділяє значну увагу робочій документації. Обов’язкове документування аудиту розглядається як один з основних принципів цієї діяльності.

Узагальнення практики аудиту втілилось у вимоги до складу, змісту та правил складання робочої документації, які викладено безпосередньо у положеннях таких стандартів:

- Міжнародний стандарт контролю якості 1 «Контроль якості для фірм, що виконують аудит та огляд історичної фінансової інформації, а також інші завдання з надання впевненості, та надають супутні послуги» (надалі – МСКЯ 1). Цей стандарт розкриває основні процедури,

які повинні застосовуватись аудиторськими фірмами для документального забезпечення всіх етапів здійснення процесу аудиту;

• Міжнародний стандарт аудиту 230 (переглянутий) «Аудиторська документація» (надалі – МСА (П) 230). Цим стандартом визначаються вимоги щодо форми, змісту та порядку складання робочої документації.

76.

Отже, як було зазначено вище, робоча документація формується на всіх етапах процесу аудиту.

Кожна аудиторська фірма самостійно визначає і затверджує внутрішніми розпорядчими документами перелік документації та джерела її формування, що повинні складатися на різних етапах аудиту й у наступному збиратися в остаточному аудиторському файлі з перевірки.

Для того щоб створити зрозумілу та упорядковану аудиторську документацію, необхідно визначитися з класифікаційними ознаками, які застосовуються для систематизації всієї сукупності документації аудиторської фірми. Таких класифікаційних ознак у теорії аудиту можна зустріти дуже багато.

Класифікація аудиторської документації

За призначенням

> Базова

> Підсумкова

За часом ведення і використання

> Постійного використання

> Поточного використання

За джерелами отримання

> Від третіх осіб

> Від підприємства-клієнта

> Складені аудитором

За характером інформації

> Правового характеру

> Про керівництво і персонал підприємства

> Про економічну основу діяльності підприємства

> Про систему внутрішнього контролю

> Про систему бухгалтерського обліку

> Аудиторські організаційно-функціональні документи

> Документи оцінки аудиторського ризику

> Аудиторські документи по перевірці окремих статей і показників річного звіту

> Кореспонденція аудитора

> Підсумок

За призначенням

> Оглядові

> Інформативні

> Перевірочні

> Підтверджувальні

> Розрахункові

> Порівняльні

> Аналітичні

За ступенем стандартизації

> Стандартизовані

> Довільної форми

За формою подання

> Графічні

> Текстові

> Комбіновані

За технікою складання

> Ручні

> На машинних носіях

МСА 230 (П) визначає, що основні вимоги до аудиторської документації полягають в наданні зрозумілої інформації щодо:

1) характеру, часу та обсягу аудиторських процедур, виконаних для відповідності вимогам МСА та застосованим законодавчим та регуляторним вимогам;

2) результатів аудиторських процедур та отримані аудиторські докази;

3) важливих питань, які виникли в процесі аудиту, та висновків щодо них.

Виходячи з основних вимог стандарти аудиторської фірми щодо робочої документації повинні забезпечити те, щоб така документація дозволяла:

- мати чіткий зв’язок відповідного документа з об’єктом перевірки;

- визначити період перевірки, для якого складено документ;

- об’єктивно висвітлити інформацію;

- чітко і зрозуміло розкрити зміст відповідного документа для особи, яка не складала такого документа;

- ідентифікувати відповідний документ з аудиторською фірмою, для якої він складався, з особою, яка його складала, та часом його складання.

Стандартизація форми аудиторської документації досягається за допомогою визначення обов’язкових реквізитів документа, до яких, зокрема, належать:

- назва документа;

- номер;

- перехресне посилання на документи, з якими він пов'язаний;

- період, що перевіряється;

- зміст;

- виконавці та контролери;

- дата створення;

- розшифровка умовних позначень.

99