1.1. Сутність і принципи нормативного методу

Згідно бухгалтерського словника, нормативний метод - це метод, в основі якого лежать розрахунки на основі нормативів витрат. Застосування нормативного методу обліку витрат і калькулювання собівартості на підприємстві передбачає дотримання певної послідовності бухгалтерських дій: 1) на основі діючих норм та кошторисів витрат складається попередня калькуляція по виробах; 2) протягом певного періоду (місяця) нормативна собівартість коригується з урахуванням змін, 3) виникли протягом місяця зміни і відхилення від нормативної собівартості враховуються окремо; 4) визначаються причини відхилень; 5) на підставі фактичних витрат визначається фактична собівартість продукції. Вихідною базою обчислення, контролю та аналізу фактичної собівартості продукції в умовах нормативного методу є нормативні калькуляції. Вони складаються на весь розгорнутий асортимент продукції, що випускається. Нормативні калькуляції використовуються для поточного контролю за виконанням плану організаційно-технічних заходів, для виявлений відхилень від норм витрат, оцінки незавершеного виробництва, браку, обчислення фактичної собівартості виробів. Нормативні калькуляції складаються за нормами, діючими на початок місяця. В якості таких норм за матеріалами виступають норми їх відпуску у виробництво, по основній відрядної заробітної плати виробничих робітників - використовувані при її нарахуванні розцінки, за погодинної заробітної плати основних виробничих робітників умовні розцінки, що розраховуються відділом праці та заробітної плати. За наявності декількох норм для різних умов вибираються найбільш економічні. Нормативні калькуляції використовуються для визначення нормативної собівартості продукції і нормативних витрат по окремих калькуляційних статтях витрат, для контролю за динамікою зниження рівня норм в цілому по підприємству і по цехах, оцінки незавершеного виробництва та браку, складання плану за собівартістю продукції на підприємстві, а так само калькулювання її фактичної собівартості. З метою полегшення обліку відхилень від норм і калькулювання собівартості продукції зміни до норм доцільно приурочувати до початку місяця. Нормативна калькуляція при цьому буде залишатися незмінною протягом усього місяця.

Врублевський Н.Д. відзначає, що нормативний метод калькуляційного обліку собівартості продукції в його ідеальному, повному вигляді застосовується при дотриманні наступних принципів: - Попереднє складання калькуляції нормативної собівартості по кожному виду продукції на основі діючих на підприємстві поточних норм і кошторисів витрат; - Облік протягом звітного періоду змін діючих норм для коригування нормативної собівартості, визначення впливу цих змін на фактичну собівартість продукції, виявлення (розрахунок) економічної доцільності заходів, що послужили причиною зміни норм витрат; - Облік фактичних витрат виробництва у звітному періоді з підрозділом їх на витрати за нормами і відхиленнями від норм; - Контроль і аналіз причин виникнення, а також умов появи відхилень від норм витрат за місцями їх виникнення в розрізі центрів витрат та центрів відповідальності; - Визначення фактичної собівартості готової продукції як алгебраїчної суми нормативної собівартості, відхилень від норм та змін норм витрат. Виявлення, облік і аналіз відхилень становлять сутність нормативного обліку. Під відхиленням від норм розуміють відступи від діючих поточних норм витрат матеріалів, заробітної плати та інших прямих витрат з виготовлення продукції і відносну величину розбіжностей фактичних і кошторисних накладних витрат. Відхилення бувають позитивними (економія) і негативними (перевитрата), врахованими і неврахованими, матеріальними та вартісними. Позитивні відхилення свідчать про здійснення заходів, спрямованих на зниження витрат, досягнення економії матеріальних, трудових і фінансових ресурсів. Ці відхилення обумовлені, наприклад, використанням більш раціональних способів розкрою матеріалів, відходів замість повноцінних матеріалів (без погіршення якості продукції), більш продуктивних устаткування і пристосувань. Негативні відхилення являють собою перевитрату виробничих ресурсів у собівартості продукції і свідчать про певні порушення в технології, організації та управлінні виробництвом. До них, зокрема, відноситься перевитрата сировини, матеріалів, палива, напівфабрикатів унаслідок поломок устаткування, неякісного інструменту, заміни матеріалів, використання повноцінних матеріалів взамін відходів та інших причин. Враховані відхилення реєструються за допомогою первинних документів (сигнальна документація, розрахунки, формули). Невраховані відхилення визначаються методами інвентаризації незавершеного виробництва, готової продукції та інших матеріальних цінностей. Причинами утворення таких відхилень можуть бути неточності при відпустці, приписки, псування, втрати. Вони визначаються по закінченні звітного періоду і свідчать про недостатній рівень організації виробництва та управлінського обліку. Матеріальні відхилення розподіляють між залишками матеріалів, незавершеного виробництва, готової і проданої продукції. Вартісні відхилення відносять на собівартість проданої продукції. У масовому і великосерійному виробництві відхилення від норм повністю відносять на собівартість товарної продукції, тобто незавершене виробництво оцінюють за нормативною собівартістю. В індивідуальному і дрібносерійному виробництвах відхилення від норм за окремими статтями списують на валову продукцію, причому розподіляють між товарною продукцією і незавершеним виробництвом пропорційно нормативної собівартості. На ряді підприємств застосовують знеособлений облік відхилень від норм з подальшим їх розподілом між окремими виробами виходячи з планової чи нормативної собівартості або середнього відсотка відхилень. Методика калькуляційних розрахунків передбачає два варіанти. 1. Відхилення від норм повністю відносити на собівартість продукції. 2. Відхилення від норм розподіляти між продукцією і незавершеним виробництвом.

В обліку мають бути визначені відхилення від норм і нормативів, дані пояснення по виниклих відхилень за наступними показниками: обсяг продукції (зміна обсягу виробництва, зміна цін, асортименту, введення нових технологій та обладнання), витрати (закупівля матеріалів, величина відходів, накладні витрати і ін.) Для обліку відхилень від норм використовують такі способи: документування, розрахунковий та інвентарний. Метод документування відрізняється простотою і універсальністю. Він дозволяє виділити абсолютну величину відхилень за кількістю витрати до початку або в момент здійснення господарських операцій. Розрахунковий метод виявлення відхилень вимагає аналітичного підходу до визначення їх величини і причин утворення. Його переваги - у можливостях більш різноманітного застосування, в тому числі для виявлення відхилень, які неможливо документувати. В обліку праці та заробітної плати за допомогою розрахункового методу виявляють відхилення, викликані зміною складу працюючих у бригаді, кваліфікації працівників, режиму змінності і т.д. Відхилення від нормативних кошторисів витрат на організацію, обслуговування виробництва і управління можна виявити тільки розрахунковим методом. Їм же визначають вплив цінового фактора на величину відхилень від норм. Інвентарний метод виявлення відхилень вимагає інвентаризації залишків невикористаних матеріалів або заготовок в цехах комор і на робочих місцях на дату виявлення відхилень. Аналітичний облік відхилень від норм здійснюється по місцях виникнення витрат, причин, видів випущеної продукції, статтям калькуляції. Відхилення можна обчислювати для цілих категорій, таких, як загальні витрати основних матеріалів, для будь-яких груп усередині категорій, кожній статті витрат. Відхилення за витратами матеріалів залежать від ціни матеріалів і їх кількості спожитого у виробництві. Відхилення за цінами визначаються множенням кількості закуповуваного матеріалу на різницю між нормативною і фактичною ціною за одиницю матеріалів. Відхилення від норм по використанню матеріалів визначаються шляхом зіставлення фактично витраченого матеріалу з нормативними витратами на фактичний випуск. Можливі причини відхилень: заміна одного виду типорозміру сировини іншим; порушення стандартів поставляються матеріалів; зміна рецептури сировини; перевитрата, викликаний порушеннями технології; крадіжки, псування, спад. Відхилення по трудовитратам в процесі аналізу розрізняють за ступенем їх значущості. Перш за все ці відхилення викликані двома причинами: ставкою заробітної плати та ефективністю праці. Відхилення по ставці заробітної плати визначають порівнянням фактичної і нормативної ціни однієї години праці за формулою: (НС - ФС) х ФЧ, (1.1) де НС - нормативна собівартість 1 години; ФС - фактична годинна ставка; ФЧ - фактичне число відпрацьованих годин. Можливі причини відхилень виникають при підвищенні нормативної ставки, що не увійшла в норму; невідповідність розряду роботи та розряду робітника, що виконує роботу; перевищення премій. Відхилення по продуктивності - це відхилення за обсягом основних виробничих робітників. Формула розрахунку відхилень продуктивності праці:

(НЧ - ФЧ) х НС, (1.2) де НЧ - нормативний час, необхідний для випуску фактичного обсягу продукції; ФЧ - фактично витрачений час на цей же обсяг продукції; НС - нормативна погодинна ставка заробітної плати. Відхилення по накладних витрат аналізують по їх поведінці щодо обсягу виробництва, використання виробничої потужності з метою контролю за витратами, віднесеними до окремих продуктів. Фактичні накладні витрати ділять на постійні та змінні складові. Відхилення по постійним накладним витратам - це різниця між нормативними постійними витратами, включеними в собівартість продукції, і фактичними постійними витратами. На суму відхилень можуть впливати: • фактичні витрати (за складом і кількістю), що відрізняються від кошторисних; • фактичний випуск продукції (за асортиментом і обсягом), що відрізняється від кошторисного. Відхилення за обсягом виробництва - це твір різниці між фактичним обсягом виробництва і кошторисним випуском продукції в розглянутий період і нормативної ставки розподілу постійних накладних витрат. На величину відхилень за обсягом виробництва в основному впливають відхилення по ефективності і по потужності. Відхилення обсягу виробництва по ефективності праці - це твір різниці між виходом продукції в нормогодини і фактично витраченим часом праці в годинах за розглянутий період і нормативної ставки розподілу постійних накладних витрат. Відхилення обсягу виробництва по потужності - це різниця між фактично витраченим часом праці та кошторисним часом праці в годинах в розглянутому періоді, яка помножена на нормативну ставку розподілу постійних накладних витрат. Відхилення по змінним накладним витратам визначаються різницею між нормативною величиною змінних накладних витрат і фактичними змінними накладними витратами. Несприятливий відхилення фактичного показника від планового показника служить застережливим сигналом. Причини такого відхилення повинні бути ретельно вивчені і усунені. Якщо відхилення (сприятливі або несприятливі) спостерігаються систематично, то слід переглянути нормативи, щоб вони більше відповідали реальному стану справ. Виявлені відхилення за місяць підсумовуються у зведеній відомості обліку відхилень за причинами і винуватцями, яка служить підставою для видання наказу, де аналізуються причини виникнення відхилень і встановлюються заходи щодо запобігання їх появи в майбутньому. При цьому на винних осіб накладаються адміністративні стягнення (утримання із заробітної плати відповідно до чинного законодавства, позбавлення премій, догани і т.д.). В остаточному розгляді відхилень беруть участь головний інженер, головний економіст, начальник планового відділу, начальник відділу праці, заробітної плати і нормативів. Це необхідно для того, щоб працівники матеріально не постраждали через те, що не було часу або бажання встановити дійсні причини відхилень. Такий наказ, що аналізує причини відхилень за місяць, видається через кілька днів після закінчення звітного періоду, щоб бухгалтерія могла своєчасно у своїх звітах відобразити рішення, оголошені цим наказом.