5.2. Облік процесу виробництва

Під процесом виробництва розуміють сукупність господарських операцій, пов’язаних з виготовленням продукції (виконанням робіт, послуг). Це зумовлює відповідні затрати підприємства на виробництво продукції: вартість матеріалів, витрачених на виготовлення продукції; заробітної плати, нарахованої робітникам; амортизацію засобів праці (основних засобів), зайнятих у виробництві, та ін. Окрім цього, підприємство здійснює витрати, пов’язані з обслуговуванням виробництва й управління. Всі ці витрати в сукупності складають виробничу собівартість виготовленої продукції (виконаних робіт, послуг).

Отже, бухгалтерський облік процесу виробництва повинен відобразити всі затрати на виготовлення продукції, з одного боку, і випуск готової продукції – з іншого.

Для правильного визначення собівартості продукції в плануванні й обліку виробничі затрати прийнято групувати за певними ознаками. Так, за призначенням затрати поділяють на основні і накладні.

До основних відносять затрати, які безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції і складають її речову (матеріальну) основу (матеріали, технологічне паливо, заробітна плата робітників та ін.). До накладних відносять витрати, пов’язані з обслуговуванням виробництва й управлінням (загальновиробничі витрати).

За способом включення до собівартості продукції виробничі затрати поділяють на прямі і непрямі. Прямі затрати безпосередньо пов’язані з виробництвом певного виду продукції (робіт, послуг), а тому до її собівартості вони включаються прямо на підставі відповідних документів (матеріали, комплектуючі вироби, заробітна плата робітників та ін.). Непрямі витрати, як правило, пов’язані з виробництвом кількох видів продукції, а тому прямо до собівартості тієї або іншої продукції вони не можуть бути віднесені. Вони включаються до собівартості окремих видів продукції за певною умовною ознакою, що дає змогу визначити, яка частка непрямих витрат має бути віднесена на собівартість тієї або іншої продукції (наприклад, пропорційно основній заробітній платі робітників, матеріальним затратам тощо).

Затрати на виробництво обліковують в системі рахунків, призначених для відображення процесу виробництва. Основним з них є рахунок 23 «Виробництво», на якому відображають всі затрати по виготовленню продукції, з одного боку, і випуск із виробництва готової продукції – з іншого. Інформацію про затрати на виробництво окремих видів продукції одержують з аналітичних рахунків, що відкриваються до рахунка 23 «Виробництво».

Протягом місяця на дебеті рахунка 23 “Виробництво” та його аналітичних рахунків відображають тільки ті затрати, які прямо включаються до собівартості продукції (матеріали, напівфабрикати, заробітна плата робітників, що зайняті її виробництвом тощо).

Витрати по обслуговуванню виробництва і управлінню обліковуються на окремому рахунку 91 “Загальновиробничі витрати”. Наприкінці місяця, відображені на дебеті рахунка 91 “Загальновиробничі витрати”, повністю (без залишку) списуються з кредиту цього рахунка на дебет рахунка 23 “Виробництво” і розподіляються між видами продукції пропорційно. При цьому складають бухгалтерську проводку:

Д-т 23 “Виробництво”

К-т 91 “Загальновиробничі витрати”

Загальногосподарські витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням підприємства в цілому (утримання адміністративно-управлінського персоналу, витрати на службові відрядження, утримання приміщень загальногосподарського призначення, охорона, аудиторська і юридичні та інші послуги), відображені на дебеті рахунка 92 “Адміністративні витрати”, до собівартості виготовленої продукції не включають, а списують з кредиту зазначеного рахунка на дебет рахунка 79 “Фінансові результати”. Отже, на списання адміністративних витрат робиться запис:

Д-т 79 “Фінансові результати”

К-т 92 “Адміністративні витрати”

Таким чином, на дебеті рахунка 23 “Виробництво” та його аналітичних рахунків одержують відображення як прямі, так і непрямі витрати, що складають фактичну виробничу собівартість випущеної із виробництва готової продукції (без адміністративних витрат).

Для визначення фактичної собівартості випущеної із виробництва готової продукції до затрат у незавершене виробництво на початок місяця (дебетове сальдо рахунка 23 “Виробництво”) додають затрати за місяць (оборот по дебету рахунка 23 “Виробництво”) і віднімають затрати у незавершене виробництво на кінець місяця (дебетове сальдо рахунка 23 “Виробництво” на кінець місяця). Оприбуткування випущеної із виробництва готової продукції за фактичною собівартістю в бухгалтерському обліку відображається записом:

Д-т рах. 26 “Готова продукція”

К-т рах. 23 “Виробництво”

Рах. 20 „Виробничі запаси”			Рах. 23 „Виробництво”			Рах. 26 „Готова продукція”
Д-т	К-т		Д-т	К-т		Д-т	К-т
Рах. 66 „Розрахунки з оплати праці”
Д-т	К-т
Рах. 91 „Загально виробничівитрати”
Д-т	К-т
Інші рахунки
Д-т	К-т
			Об. Затрати за місяць	Об. Фактична собівартість продукції
			С-до Незавершене виробництво
Рах. 92 „Адміністративні витрати”						Рах. 79 „Фінансові результати”
Д-т	К-т					Д-т	К-т

Приклад.

Затрати у незавершене виробництво на початок місяця по виробництву продукції А становили 28000 грн. (у тому числі: матеріали – 23000 грн., заробітна плата робітників – 5000 грн.).

Ці затрати записують як дебетове сальдо на синтетичному рахунку 23 “Виробництво” і його аналітичному рахунку “Виробництво продукції А” (див. аналітичний облік).

Операція 1. Відпущено зі складу у виробництво матеріали:

На виробництво продукції А на суму 376000 грн.

На виробництво продукції Б на суму 162000 грн.

Разом: 538000 грн.

Витрачені матеріали треба списати з кредиту рахунка 20 «Матеріали» оскільки виробничі запаси зменшилися) і записати на дебет рахунка 23 «Виробництво» (оскільки затрати на виробництво продукції збільшилися):

Д-т рах. 23 “Виробництво”

К-т рах. 201 “Сировина й матеріали” 538000 грн.

Одночасно треба відобразити затрати матеріалів на аналітичних рахунках: “Виробництво продукції А” (376000) і “Виробництво продукції Б” (162000).

Операція 2. Списано матеріали, використані:

• для потреб цехів та інших виробничих підрозділів 11300 грн.

• для загальногосподарських потреб 8700 грн.

Разом: 20000 грн.

Витрачені матеріали мають бути списані на загально виробничі витрат (11300 грн.) та адміністративні витрати (87000 грн.):

Д-т рах. 91 “Загальновиробничі витрати” 11300 грн.

Д-т рах. 92 “Адміністративні витрати” 8700 грн.

К-т рах. 201 “Сировина й матеріали” 20000 грн.

Операція 3. Нарахована заробітна плата:

1) робітника основного виробництва, зайнятим виготовленням:

продукції А 60000 грн.

продукції Б 20000 грн.

Разом: 80000 грн.

2) інженерно-технічному та іншому

персоналу загальновиробничих підрозділів 17300 грн.

3) адміністративно-управлінському персоналу 12700 грн.

Всього: 110000 грн.

При нарахуванні заробітної плати у підприємства виникають зобов’язання перед працівниками по оплаті праці. Припиняються ці зобов’язання при виплаті їм заробітної плати. Отже, суму нарахованої заробітної плати треба записати на кредит рахунка 66 “Розрахунки по оплаті праці” (оскільки цей рахунок пасивний і збільшення зобов’язань перед працівниками відображають на його кредиті). Одночасно суму нарахованої заробітної плати треба віднести на затрати тих ділянок виробництва, де були зайняті працівники:

Д-т рах. 23 “Виробництво” 80000 грн.

Д-т рах. 91 “Загальновиробничі витрати” 17300 грн.

Д-т рах. 92 “Адміністративні витрати” 12700 грн.

К-т рах. 66 “Розрахунки по оплаті праці” 110000 грн.

Операція 4. Нараховано знос основних засобів:

Загальновиробничих підрозділів 3400 грн.

Загальногосподарського призначення 2100 грн.

Разом: 5500 грн.

Основні засоби в процесі експлуатації зношуються поступово, передаючи частками свою вартість на собівартість заново створеного продукту. Отже, в результаті збільшення зносу основних засобів збільшуються і затрати виробництва:

Д-т рах. 91 “Загальновиробничі витрати” 3400 грн.

Д-т рах. 92 “Адміністративні витрати” 2100 грн.

К-т рах. 131 “Знос основних засобів” 5500 грн.

Операція 5. Наприкінці звітного періоду сума адміністративних витрат списана на фінансові результати діяльності підприємства 23500 грн.

Д-т рах. 79 “Фінансові результати”

К-т рах. 92 “Адміністративні витрати” 23500 грн.

Операція 6. Списана на затрати виробництва для включення до собівартості продукції сума загальновиробничих витрат 32000 грн.

Д-т 23 «Виробництво»

К-т 91 «Загальновиобничі витрати» 32000 грн.

Для включення загальновиробничих витрат до собівартості окремих видів продукції треба їх розподілити між видами продукції пропорційно, наприклад, основній заробітній платі.

За даними аналітичного обліку до рахунка 23 “Виробництво” сума заробітної плати становила: по виробництву продукції А – 60000 грн., по виробництву виробів Б – 20000 грн., всього 80000 грн. У процентному відношенні до заробітної плати загальновиробничі витрати становлять 40% (32000 : 80000 х 100). Таким чином, загальновиробничі витрати слід віднести: на виробництво продукції А – 24000 грн. (60000 х 40 : 100); продукції Б – 8000 (20000 х 40 : 100). Цей розрахунок роблять у спеціальній таблиці (див. далі).

Операція 7. Оприбутковано готову продукцію, випущену із виробництва, за фактичною собівартістю виготовлення:

Продукція А 410000 грн.

Продукція Б 190000 грн.

Разом: 600000 грн.

Д-т рах. 26 “Готова продукція”

К-т рах. 23 “Виробництво” 600000 грн.

В аналітичному обліку роблять відповідні записи по кредиту рахунків: “Виробництво продукції А” (410000), “Виробництво продукції Б” (190000) і одночасно роблять запис по дебету аналітичних рахунків готової продукції.

Для визначення фактичної собівартості випущеної із виробництва готової продукції на підставі даних аналітичних рахунків, відкритих до рахунка 23 “Виробництво”, складають звітну калькуляцію (див. далі).

Синтетичний облік:

…

Аналітичний облік

Рах. “Виробництво продукції А”

№ запису	Зміст запису	Дебет				Кредит
		Сировина й матеріали	Основна заробітна плата	Загальновиробничі витрати	Разом
	Сальдо (затрати у незавершене виробництво)	23000	5000		28000
1.	Вартість сировини й матеріалів	376000			376000
3.	Сума заробітної плати, нарахованої робітникам		60000		60000
6.	Сума загальновиробничих витрат			24000	24000
7.	Списання затрат, що увійшли до фактичної собівартості готової продукції					410000
	Оборот	376000	60000	24000	460000	410000
	Сальдо (затрати у незавершене виробництво)	52000	26000		78000

Рах. “Виробництво продукції Б”

№ запису	Зміст запису	Дебет				Кредит
		Сировина й матеріали	Основна заробітна плата	Загальновиробничі витрати	Разом
	Сальдо (затрати у незавершене виробництво)
1.	Вартість сировини й матеріалів	162000			162000
3.	Сума заробітної плати, нарахованої робітникам		20000		20000
6.	Сума загальновиробничих витрат			8000	8000
7.	Списання затрат, що увійшли до фактичної собівартості готової продукції					190000
	Оборот	162000	20000	8000	190000	190000
	Сальдо (затрати у незавершене виробництво)