1.2 Теоретические основы бухгалтерского учета доходов и расходов организации

Для принятия управленческих решений, которые связаны с формированием окончательного финансового результата деятельности предприятий любой формы собственности, а также погашения обязательств по утвержденным налогам и сборам перед бюджетом, нужна достоверная информация о доходах и расходах.

Вместе с тем, «бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов, который регламентируется законодательными актами, имеет ряд отличительных признаков и различий, что может привести к определенным сложностям в формировании учётной политики в части учета и налогообложения доходов и расходов и, в конечном итоге, в формировании финансового результата и налогооблагаемой прибыли» [6].

Таким образом, необходимо искать пути сближения правил оценки, признания и классификации определённой информации о доходах и расходах в бухгалтерском и налоговом учёте. Это должно являться одной из методологических проблем. Для решения указанной проблемы необходимо совершенствование теоретических основ и правил построения учётной информации в бухгалтерском и налоговом учёте.

Одним из важнейших направлений организации учета в каждой компании выступает учет доходов и расходов.

В контексте интеграции мировой экономики проблематике сближения российских и зарубежных стандартов учета придается огромное значение [7].

В международном учете доходы и расходы трактуются как непременные составляющие прибыли компании, потому что вычитаемое доходов и расходов есть как раз финансовый результат организации, что тождественно российским стандартам бухгалтерского учета.

В Международных стандартах рассмотрению вопроса о доходах посвящено МСФО 18 «Выручка». Под доходами в этом стандарте понимается «приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала» [13].

В МСФО «учет расходов регламентируется рядом стандартов таких, как МСФО 2 «Запасы» (IAS 2 – Inventories) регулируют оценку расходов по материалам, МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 – Property, Plant and Equipment) – затраты по амортизации, МСФО 19 «Вознаграждения работникам»(IAS19 – Employee Benefits). А в целом в МСФО (IFRS) 18 «Выручка» под расходами понимают уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала» [14].

Таблица 1.2.1

Концептуальные основы МСФО и ПБУ по расходам

«Российские стандарты бухгалтерского учета (ПБУ 10/99 Расходы организации)	Международные стандарты финансовой отчетности (Концептуальные основы)
Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиям законодательства, обычаями делового оборота.	Данное условие отсутствует.
Сумма расхода может быть определена. Сумма расхода может быть надежно измерена.	Сумма расхода может быть определена. Сумма расхода может быть надежно измерена.

Продолжение таблицы 1.2.1

«Российские стандарты бухгалтерского учета (ПБУ 10/99 Расходы организации)	Международные стандарты финансовой отчетности (Концептуальные основы)
Имеется уверенность, что в результате операции произойдет уменьшение экономических выгод.	Возникает уменьшение будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательств.
Расходы признаются по принципу начисления.	Расходы признаются по принципу начисления.
Расходы должны быть обязательно подтверждены документально.	Отражение хозяйственных операций не связывается с наличием или отсутствием первичной документации»

В российском ПБУ 9/99 « Доходы организации», под доходом понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» [37], что также соответствует международным стандартам.

Такие поступления, которые увеличивают активы лишь временно, доходами не могут считаться, например, различные предоплаты в виде авансов, акцизы, НДС, подлежащие перечислению в бюджет.

Таблица 1.2.2

Особенности признания доходов в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» (метод начислений)

«Доход	Порядок признания
Доходы от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления	1) по мере готовности работы, услуги, продукции; 2) по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Доходы от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия	По мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.
Если сумма дохода от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена	Принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

Продолжение таблицы 1.2.2

«Доход	Порядок признания
Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации)	Признаются в бухгалтерском учете, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.
Неустойки (штрафы, пени) за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков	В отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.
Суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек	В отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек.
Суммы дооценки активов	В отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка.
Иные поступления	По мере образования (выявления)»

Способ организации учета доходов и расходов выбирается самой компанией. В соответствии с российскими принципами бухгалтерского учета в издержки компании включают снижение экономического результата посредством уменьшения размера активов или возникновения обязательств, которые вызывают снижение капитала компании, кроме снижения величины уставного капитала [38].

В любой компании в состав издержек включается уменьшение затрат на производство и продажу продукции.

Способ организации учета доходов и расходов при этом выбирается самой компанией, хотя это относится к законодательным нормам, №которые предопределяют базовые формы представления требуемых индикаторов, а также сроки отправки требуемой отчетности в соответствующие органы.

Указанная операция должна соотноситься с фактической сущностью хозяйственной деятельности, в процессе которой предприятие реализует инвестиции или получает прибыль» [46].

Совокупность действий, которые упорядочены, как правило, на основании внутренних правил компаний – бухгалтерский учет иных доходов и расходов. Руководство компании обязано разработать критерии классификации видов доходов и расходов по различным группам.

Основываясь на изложенной информации, можно подытожить, что принципы раскрытия информации в соответствии, как с отечественными, так и международными стандартами, совпадают.

Отечественные стандарты бухгалтерского учета аналогично зарубежным требуют определения в учетной политике компании механизма . Отнесения видов выручки и методов выявления этапов законченности хозяйственных операций.

Таким образом, текущий финансовый результат есть прибыль или убыток от продажи продукции, работ или услуг относительно списка видов деятельности компании, указанных в уставе, а также прочие доходы и расходы, которые согласно законодательству относятся к текущей деятельности. Доходы и расходы по этим операциям отражаются на счете 90«Продажи», где и формируется финансовый результат по текущей деятельности.

К счету 90 «Продажи» открыты субсчета [3]:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы»;

90-5 «Прибыль/убыток от продаж»;

Счет 91 предназначен для обобщения информации об операционных и внереализационных доходах и расходах отчетного периода.

К счету 91 открываются субсчета:

91-1 «Прочие доходы» – для учета поступления активов, признаваемых прочими доходами (за исключением чрезвычайных);

91-2 «Прочие расходы» – для учета прочих расходов (за исключением чрезвычайных);

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Для обособленного учета внереализационных доходов и расходов организации могут вводить дополнительные субсчета: 91-3 «Внереализационные доходы» 91-4 «Внереализационные расходы».

Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» производятся способом накопления в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Сальдо конечное по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ежемесячно списывается на счете финансовых результатов, как и сальдо счета 90 «Продажи».

Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо по окончании каждого месяца не имеет, но у субсчетов этого счета остается дебетовый или кредитовый остаток. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы», закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Аналитический учет по счету 91«Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

По нашему мнению, учет доходов и расходов – операции, исключительно важные с точки зрения анализа устойчивости предприятия, оценки эффективности его бизнес модели. В источниках, относящихся к отмеченным видам учета, отражаются данные, которые нужны сотрудникам налоговой службы для адекватной оценки уровня платежной дисциплины фирмы – в отношении бюджетных обязательств, а также соответствия ее активностей требованиям закона.