2. Оцінка стану економічного механізму формування та використання основних засобів

В умовах інтеграції України до світової спільноти важливого значення набуває досягнення єдності економічних термінів і понять як на міжнародному, так і на внутрішньодержавному рівні. Особливого значення в цьому контексті має узгодженість термінології ,що визначає матеріальну основу виробництва, а саме: засоби праці і предмети праці.

Вагомий внесок у розробку теоретичних основ та методологічних підходів до проблеми обліку, аналізу та контролю основних засобів зробили провідні вчені-економісти, як вітчизняні - Білуха М.Т., Бутинець Ф.Ф., Голов С.Ф., Кірейцев Г.Г., Кузьмінський А.М., Огійчук Н.Ф., Пушкар М.С., Сук Л.К., Янчева Л.М., так і зарубіжні - Палій В.Ф., Соколов Я.В., Шеремет А.Д та ін. Вищезгаданим питанням останнім часом були присвячені дослідження ряду науковців, серед яких виділимо: Наумчика О.А., Бондаренка О.А., Дибу В.М., Гайдучок Т.С., Янчева А.В., Зюкова М.М., Карєв В.П., Боброва О.Г., Кириченко В.В., Леонова Л.О. та інші.

Питання обліку основних засобів висвітлено і у багатьох наукових працях. Так, механізм нарахування амортизації по основних засобах, запроваджений Податковим кодексом України [46], розглянутий Юшко С.В. [58, c. 63-71]. Проведено порівняння його з раніше застосовуваним механізмом, визначено основні переваги та недоліки цього механізму, але відсутні шляхи вирішення проблеми. Основні облікові концепції амортизації досліджено Н. Довгопол, М. Нестеренко. Здійснено їх порівняльну характеристику. Але при цому пропонується хибна методика відображення в обліку фонду відновлення основних засобів, який авторами названий «фондом капітальних інвестицій».

Ігнашкіна Т. та Шура Н. [25, c. 62-65] пропонують відновити порядок відрахувань коштів підприємств до інвестиційного фонду. Впровадження в практику підприємств можливості здійснення відрахувань до інвестиційного фонду є запорукою покращення стану відтворення основних фондів та підвищення ефективності їх використання. Не вирішеним лишилось питання методики відображення в обліку таких відрахувань до інвестиційного фонду.

З метою правильної оцінки та сприяння покращенню стану основних засобів не менш складним та суттєвим є питання обліку ремонтів та поліпшення основних засобів. Основні підходи до обліку витрат на ремонт та інші поліпшення, міжнародна практика обліку таких витрат розглянуто у праці Я. Д. Крупки, [34, c. 132-138]. Також теоретичні основи бухгалтерського обліку витрат, пов’язаних з обслуговуванням, удосконаленням, ремонтом об’єктів основних засобів за кордоном розкрито у посібнику С. В. Кочерги та К. А. Пилипенко, [31, c. 93-94].

Проблеми обліку ремонту, відповідно до національних стандартів бухгалтерського обліку та податкового законодавства, висвітлені у І. Павлюк та ін, [44, c. 24-31]. Запропоновано власний варіант обліку капітального ремонту О.В.Доценко, [17, c. 270-275]. Автором проведено дослідження різних підходів вчених до відображення витрат на ремонт основних засобів у різні періоди реформування бухгалтерського обліку. Можна погодитись з пропозицією щодо відкриття субрахунку до рахунку 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» для покриття витрат на ремонт шляхом щомісячних відрахувань. Але потребує подальшого визначення, чи будуть ці відрахування формувати джерело відтворення основних засобів або будуть спрямовуватись на отримання вартості, яка може призвести до отримання майбутніх економічних вигід.

Вивчення теоретичних положень, опублікованих праць вітчизняних і зарубіжних вчених, практики діяльності підприємств свідчить, що облік основних засобів в останній час дещо ускладнився, а ряд проблем негативно впливають на процес управління виробництвом, знижуючи ефективність використання основних засобів. До кола таких проблем можна віднести різні підходи до термінології та визначення сутності основних засобів у фінансовому обліку й системі оподаткування, принципів оцінки основних засобів, проблеми вдосконалення системи амортизації, підвищення інформативності первинних документів з обліку основних засобів, а також аналізу ефективності використання основних засобів і можливості її прогнозування, [34, c. 145-154].

Однак, викладені ними результати досліджень щодо покращення обліково-аналітичного забезпечення управління основними засобами, особливо щодо управлінського обліку, аналізу та аудиту основних засобів, є недостатнім і тому потребують удосконалення і уточнення.

Дискусійність багатьох теоретичних положень, практична значимість обліку, аналізу та контролю основних засобів, недостатній рівень їх дослідження з погляду сучасних потреб управління вимагає подальшого їх удосконалення.

Зміни необхідні насамперед у частині підвищення оперативності інформаційного забезпечення управління основними засобами підприємства, що вимагає вирішення наступних завдань:

- дослідження сутності основних засобів, їх складу класифікації в різних галузях економічної науки;

- узагальнення та систематизація класифікації основних засобів;

- дослідити діючу методику нарахування амортизації й обліку зносу основних засобів, встановити її ефективність і доцільність застосування на підприємствах кондитерської галузі;

- проаналізувати діючу організацію та методику бухгалтерського обліку основних засобів, вплив на них змін податкової політики та виявити шляхи її вдосконалення;

- удосконалити методику аналізу матеріально-технічної бази підприємства;

- розробити рекомендації з удосконалення методики контролю ефективності використання основних засобів із застосуванням інформаційних систем і технологій.

Вирішення поставлених завдань передбачає:

- удосконалення методики обліку надходження основних засобів у системі аналітичних рахунків, що дозволить спростити систему бухгалтерських записів;

- розробки бухгалтерської моделі економічного механізму амортизації, що сприятиме вирішенню проблем фінансового, внутрішньогосподарського обліку амортизаційних процесів та їх податкового аспекту;

- удосконалення методики обліку витрат на ремонти основних засобів, що підвищить ефективність управління витратами;

- розробки моделі залежності експлуатаційних витрат від віку устаткування, яка дозволить визначити доцільність проведення ремонту основних засобів. Це дасть змогу удосконалити організацію та методику обліку основних засобів, підвищити його інформативність і прогнозувати ефективність використання на підприємстві.

Як бачимо основним засобам приділяється досить велика увага, з часом визначення основних засобів набувало дещо іншого значення, але база цього поняття значно, як бачимо не змінюється.

Облік основних засобів в Україні регулюється наступними нормативними актами:

- Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16 липня 1999 p. (зі змінами і доповненнями) – визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні стосовно будь-якого об’єкта обліку, в тому числі основні засоби;

• Податковим кодексом України, де наведені тлумачення основних термінів, перераховані об'єкти та порядок нарахування амортизації, визначення вартості об'єктів амортизації та ін;

- Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 92 від 27.04.2000 р. Зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.00р. № 288/4509 (зі змінами та доповненнями) – визначає методологічні засади формування в бухгалтерського обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в основні засоби, а також розкриття інформації про них у фінансових звітах;

- Наказ Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 «Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» - фінансова звітність складається з: балансу (звіту про фінансовий стан), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності;

- Наказом Міністерства фінансів України від 22 листопада 2004 р. №732 «Про затвердження типових форм первинного обліку» ;

- Вказівками про склад і заповнення облікових регістрів малими підприємствами, затвердженими наказом Міністерства фінансів України № 112 від 31.05.96 p.;

- Планом рахунку бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999р. № 291(зі змінами та доповненнями);

- Інструкцією про інвентаризацію основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2010 № 832) (зі змінами та доповненнями).

На сучасному етапі розвитку бухгалтерського обліку в світі, так само як і в Україні, впровадження Міжнародних стандартів фінансової звітності та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку стає об'єктивною реальністю. Перехід України на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку потребує відповідних змін у діючій в нашій країні системі бухгалтерського обліку, в тому числі і в обліку основних засобів.

В обліку основних засобів, згідно із Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», відповідно до Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби», існують певні відмінності.

Згідно з МСБО 16, основні засоби - це активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів і надання послуг, здавання в оренду іншим особам, або для адміністративних цілей, та які, як очікується, використовуватимуться протягом більш ніж одного року (або операційного періоду). МСБО поширюється на всі активи, які відповідають цьому визначенню, крім біологічних активів та прав на корисні копалини, розвідування та видобування корисних копалин, нафти, природного газу та подібних не відтворюваних ресурсів, [38].

Згідно із МСБО 16 активи передусім слід поділити на такі, які підлягають амортизації, та активи, за якими амортизація не нараховується. Згідно із міжнародними стандартами, у процесі формування первісної вартості об'єкта основних засобів до вказаних в П(С)БО 7 затрат, як правило, додаються і затрати, які передбачаються на демонтаж, ліквідацію об'єкта і відновлення ділянки після закінчення терміну експлуатації, [38].

Міжнародні стандарти, крім основної рекомендованої оцінки основних засобів за первісною вартістю, дозволяють альтернативний підхід: основні засоби можуть відображатися у звітності за переоціненою вартістю. МСБО 16 не містить вимоги щодо класифікації основних засобів, але не передбачає їх розподіл на класи.

Саме за міжнародними стандартами та нормативними документами діють підприємства за кордоном. Для ознайомлення з принципами і методикою проведення обліку основних засобів за кордоном проаналізуємо на прикладі зарубіжних країн:

— в Швейцарії основні засоби в звичайних умовах не обліковується за вартістю, яка перевищує його собівартість. Дозволяється здійснювати його переоцінку на основі закону про бухгалтерську справу, це дає змогу взаємно погасити списання інших статей основних засобів, коли для такого зустрічного погашення є підстави;

— в Італії первісна вартість основних засобів включає основні витрати і витрати по встановленню основних засобів для їх подальшої експлуатації. Також застосовуються коефіцієнти переоцінки відповідно до поточних цін при переоцінці основних засобів;

— в США витрати на утримання основних засобів визнаються та відносяться на вартість основних засобів, якщо виконується одна з трьох умов:

1) збільшується термін корисного використання основних засобів;

2) збільшується потужність та кількість одиниць продукції, що випускаються даним об'єктом основних засобів;

3) покращується якість продукції, що виробляється даним основним засобом, [3, c. 345-347].

Що стосується амортизації основних засобів, то в міжнародному обліку використовуються такі методи нарахування амортизації: прямолінійне списання, зменшення залишку, метод суми одиниць продукції. У більшості країн спостерігається наступний підхід до відображення в обліку основних засобів: списується початкова вартість та накопичений знос засобів, що вибувають, обліковуються будь-які доходи від вибуття та прибуток чи збиток від вибуття. Ця інформація оформлюється складним записом, складовим елементом якого буде запис за дебетом чи кредитом відповідного субрахунку збитку чи прибутку від вибуття. Обов'язково здійснюється донарахування зносу основного засобу, що вибув впродовж року, а знос нараховується кінці року.

В обліку Польщі амортизація нараховується за певною схемою з використанням терміну та коефіцієнтів для конкретних груп основних засобів. Величина нарахованого зносу може коливатись залежно від кількості робочих змін, рівня технологічного та економічного прогресу, виробничих потужностей, строку експлуатації, попередньо встановленої ліквідаційної вартості, коефіцієнтів зносу відповідно до податкового законодавства, [31, c. 93-94].

В законодавстві Німеччини не передбачено жодних конкретних методів амортизації. На практиці найчастіше застосовуються прямолінійний метод та метод зменшення залишку. Строки служби активів, як правило, зазвичай встановлюються за спеціальними галузевими податковими таблицями.

У Франції, також використовується переважно прямолінійний метод, але ліквідаційна вартість при цьому не зазначається. Комерційна амортизація за індивідуальними рахунками у Франції включається до результату по звичайних операціях, тоді як додаткові суми амортизації в цілях оподаткування включаються до складу екстраординарних операцій. При консолідації, як правило, відображається тільки комерційна амортизація. Найбільш розповсюджений строк знецінення складає 20-30 років для будівель та споруд, 10 років - для основних виробничих засобів і для обладнання та 5 років - для транспортних засобів, [12, c. 121-125].

Практика амортизації в США свідчить про широке застосування і розвиток методів прискореної амортизації. Це є прямим наслідком розвитку економіки. Як відомо, однією з форм впливу держави на виробництво поруч із державними замовленнями, кредитом, субсидіями тощо, є методи прискореної амортизації. Мета прискореної амортизації в амортизаційній політиці США - компенсувати у відомій мірі витрати від дострокового вибуття обладнання з причини морального зносу, [37, c. 84-89].

В Данії держава не примушує підприємства використовувати будь-який метод. Амортизаційні ставки існують окремо для фінансового та податкового обліку. Зазвичай тут використовують прямолінійний метод (будівлі та споруди - 50-100 років; основні виробничі засоби - починаючи з 3 років).

У зарубіжній практиці рахунок «Амортизація (знос) основних засобів» ведеться для кожної класифікаційної групи основних засобів: «Амортизація устаткування», «Амортизація транспортних засобів», «Амортизація будинків» тощо.