§ 10. Преступления против установленного порядка уплаты налогов и сборов (налоговые преступления)

Общая характеристика. Согласно ст. 57 Конституции РФ, «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Это обстоятельство дало основание Пленуму Верховного Суда РФ в постановлении от 4 июля 1997 г. №8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» подчеркнуть, что общественная опасность этого деяния заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему государства. Налоговые платежи являются важнейшими источниками формирования доходной части федерального бюджета, бюджетов субъектов Федерации и местных бюджетов, однако, по различным оценкам, в результате массового уклонения от уплаты налогов государство ежегодно не получает около 30% причитающихся к оплате платежей. (63) Непоступление в результате уклонения от уплаты налогов огромных сумм в бюджет приводит к сокращению различных социальных программ, кризисным явлениям с выплатой заработной платы работникам бюджетной сферы, военнослужащим, пособий малоимущим и другим негативным последствиям. В результате уклонения от уплаты налогов происходит и нарушение принципов добросовестной конкуренции, поскольку предприниматели – нарушители налогового законодательства оказываются в более выгодном положении по сравнению с добросовестными плательщиками налогов и сборов. Таким образом, основным объектом налоговых преступлений являются финансовые интересы государства, нарушение которых влечет далеко идущие последствия во многих отношениях.

Налоговый кодекс РФ (ст. 8) определяет налог как обязательный, индивидуально-безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). В Российской Федерации устанавливаются федеральные налоги и сборы, обязательные к уплате на всей территории РФ, региональные налоги и сборы, обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ, и местные налоги и сборы, которые обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Региональные и местные налоги устанавливаются в соответствии с Налоговым кодексом и вводятся законами субъектов Федерации (нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных образований). К федеральным налогам и сборам относятся:

1. налог на добавленную стоимость;

2. акцизы;

3. налог на доходы физических лиц;

4. единый социальный налог;

5. налог на прибыль организаций;

6. налог на добычу полезных ископаемых;

7. налог на наследование или дарение;

8. водный налог;

9. сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

10. государственная пошлина.

Кроме того Налоговым кодексом предусмотрены четыре вида специальных налоговых режимов:

1. система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

2. упрощенна я система налогообложения;

3. система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход;

4. система налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции.

Процесс создания и совершенствования налогового законодательства продолжается, равно как и продолжается процесс совершенствования законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов. В УК РФ ред. 1996 г. содержалось две статьи, непосредственно посвященные ответственности за налоговые преступления. В ст. 198 УК говорилось об ответственности за уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенное в крупном размере. Формулировка диспозиции статьи давала основание для предположения, что речь в ней шла об ответственности за уклонение от уплаты только подоходного налога. Ст.199 УК предусматривала ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере.

Серьезные изменения были внесены в эти статьи Федеральным законом от 28 июня 1998 г. Наряду с ранее упоминавшимися способами уклонения от уплаты налогов, в обе статьи было включено указание на возможность совершения преступления «иным способом» и, таким образом, способ уклонения от уплаты налогов практически перестал иметь значение признака состава преступления. В диспозициях статей появилось упоминание еще об одном предмете преступлений – страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Появились новые квалифицирующие признаки и специальное основание освобождения от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды при совершении преступления впервые, если виновное лицо способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

Законодательная новелла об «ином способе уклонения от уплаты налогов» стала предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ, который в Постановлении от 27 мая 2003 г. №9-П указал, что данное положение не противоречит Конституции РФ, поскольку оно «по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил».(64)

Очередные изменения в регламентацию ответственности за налоговые преступления были внесены Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. В связи с включением в налоговую систему РФ единого социального налога, поступления от которого частично перечисляются в государственные внебюджетные фонды, отпала необходимость отдельного упоминания в диспозициях «налоговых» статей УК страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в качестве особого предмета посягательства. Вместо этого ст. 198 и 199 УК стали предусматривать ответственность и за уклонение от уплаты сборов. Несмотря на приведенное выше Постановление Конституционного Суда РФ законодатель исключил из диспозиций данных статей «иной способ уклонения от уплаты налогов». Исключено также самостоятельное основание освобождения от уклонения от уплаты налогов. Принципиально по-новому определен крупный и особо крупный размеры уклонения от уплаты налогов и сборов. Кроме этого, в Уголовный кодекс были включены две новые статьи о налоговых преступлениях.

Таким образом, в настоящее время преступлениями, нарушающими установленный порядок уплаты налогов и сборов, являются: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК); уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК); неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199-1 УК); сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199-2 УК).

Статистические данные о числе осужденных за налоговые преступления:

	1997г.	1998г.	1999г.	2000г.	2001г.	2002г.	2003г.	2004г.	2005г.
Ст.198	97	153	306	293	372	549	372	444	795
Ст.199	292	460	548	810	927	1172	587	292	868
Ст.199-1	-	-	-	-	-	-	-	5	37
Ст.199-2	-	-	-	-	-	-	-	9	76

По данным И.И. Кучерова, самыми распространенными являются преступления, направленные на уклонение от уплаты налогов, которые предусматривают наиболее крупные отчисления в бюджет. Так, посягательства, направленные на уклонение от уплаты налога на прибыль составляли 43,6% от общего числа налоговых преступлений, налога на добавленную стоимость – 28,4%, налога на доходы физических лиц – 3,7%.(65) Для данной группы преступлений также характерен огромный разрыв между числом зарегистрированных преступлений и числом лиц, осужденных по этим статьям. К примеру, в 2005 г. было зарегистрировано по ст. 198 УК 4127 преступлений, по ст. 199 – 4916, по ст. 199-1 – 690, по ст. 199-2 – 1828 преступлений.

Ошибочным представляется утверждение, что «отмена налога, от уплаты которого лицо уклонялось, не влечет изменения уголовно-правовой оценки уклонения». (66) Ссылка на п. 4 ст. 5 Налогового кодекса, что акты законодательства о налогах, отменяющие налоги, снижающие размеры ставки налогов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это, не убедительна. Нормы об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов типично бланкетные. Содержание объективной стороны составов налоговых преступлений во многом определяется налоговым законодательством. И если отменен какой-либо налог, то круг преступного поведения сужается, деяние частично декриминализируется и тогда применяются уже положения уголовного закона об обратной силе.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК). В ч. 1 ст. 198 УК предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

Как видно из диспозиции статьи, ответственность установлена не просто за неуплату налога и (или) сбора, а именно за уклонение от их уплаты, совершенное не любым, а одним из непосредственно указанных в законе способов: 1) путем непредставления в налоговые органы налоговой декларации или иных документов, представление которых согласно законодательству является обязательным, либо 2) путем включения в представленные налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений. Простая неуплата налога без использования названных способов считается налоговым правонарушеним (ст. 122 НК). В подобных случаях налогоплательщику направляется налоговым органом требование об уплате налога (погашении недоимки), которое исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика, хранящиеся в банке, наличные денежные средства или иное имущество налогоплательщика (ст. 46-48 НК). Сокрытие в крупном размере (т.е. в сумме свыше двухсот пятидесяти тысяч рублей) имущества, за счет которого в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем, влечет уголовную ответственность по ст. 199-2 УК.

Ответственностью по ст.198 УК охватывается уклонение, совершенное одним из названных способов, от уплаты любого налога и сбора, которые обязано уплачивать физическое лицо, в том числе и индивидуальный предприниматель (налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость, акцизы и др). Во всех случаях, согласно ст. 23 НК, налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также в предусмотренных законом случаях иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика (по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде) о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также содержит другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация по общему правилу представляется налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате. Сроки представления декларации и сроки уплаты налога устанавливаются законодательством о налогах и сборах применительно к каждому из существующих видов налогов. Налогоплательщик, обнаружив в поданной им налоговой декларации неотражение или неполноту отражения необходимых сведений, а равно ошибки, приводящие к занижению сумм налога, обязан внести изменения и дополнения в налоговую декларацию. Если заявление о дополнении и изменении декларации сделано после истечения срока ее подачи, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик не подлежит ответственности при условии, что заявление сделано до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неточности отражения необходимых сведений либо о назначении налоговой проверки. Даже если сроки подачи декларации и уплаты налога истекли налогоплательщик может подать заявление о дополнении и изменении налоговой декларации и будет освобожден от налоговой ответственности, если он сделал такое заявление до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения в декларации необходимых сведений либо о назначении выездной налоговой проверки и к тому же до подачи заявления уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (ст. 81 НК). С точки зрения уголовного права, здесь будет иметь место деятельное раскаяние со всеми вытекающими правовыми последствиями (ст. 75 УК).

Перечень иных документов, представление которых обязательно и включение в которые заведомо ложных сведений может повлечь уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов, зависит от вида налога или сбора. Общее положение об обязанности налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, и, соответственно, праве последних требовать от налогоплательщиков представления таких документов, а также документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, сформулированы в ст. 23 и 31 НК. В других статьях Налогового кодекса РФ применительно к различным видам налогов говорится о таких документах, как: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (ст. 145 НК), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. 243 и 398 НК), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК), документы, подтверждающие право на налоговые льготы (ст. 396 НК) и др.

Одним из основных налогов, уплачиваемых физическими лицами, является налог на доходы физических лиц. Здесь следует иметь в виду, что налоговую декларацию по данному налогу обязаны представлять далеко не все плательщики этого налога. Такая обязанность возложена, во-первых, на физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, частных нотариусов и других лиц, занимающихся в установленном порядке частной практикой (ст. 227 НК); во-вторых, на физических лиц, получающих вознаграждение от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или аренды; физических лиц, исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности; физических лиц – налоговых резидентов РФ, получающих доходы от источников, находящихся за пределами РФ; физических лиц, получающих другие доходы, если при этом не был удержан налог налоговыми агентами; физических лиц, получающих выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр. В большинстве же случаев исчисление налога с доходов физических лиц, его удержание и перечисление в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) осуществляется российскими организациями, индивидуальными предпринимателями и постоянными представительствами иностранных государств (налоговыми агентами), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил соответствующие доходы. Данное обстоятельство освобождает налогоплательщика от необходимости заполнять и представлять налоговую декларацию о доходах. Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном (ч.1) или особо крупном (ч.2) размерах, влечет ответственность по ст. 199-1 УК. В этом случае само физическое лицо – налогоплательщик может выступать как соучастник данного преступления.

Криминообразующим признаком уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица является крупный размер совершенного деяния. Таковым, согласно примечанию к ст.198 УК, признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей. Необходимый для уголовной ответственности размер неуплаты может образоваться в результате неуплаты как одного какого-либо налога, так и нескольких различных налогов и (или) сборов. Предложенная законодателем формулировка позволяет суммировать величины неуплаченных налогов и (или) сборов в течение трех финансовых лет подряд. (67) Однако, и это очень важно, необходимая для возникновения уголовной ответственности сумма неуплаченных налогов и (или) сборов может образовываться «в пределах» трех финансовых лет подряд, т.е. это может произойти и в течение первого финансового года. Если такая сумма в первый год не набирается, к ней прибавляются величины неуплаченных налогов и (или) сборов в течение следующего финансового года, а при необходимости – и третьего финансового года. При сумме неуплаченных налогов и (или) сборов, превышающей триста тысяч рублей, не имеет значения, какую долю составляет эта неуплата от общей суммы налогов и (или) сборов, подлежавших уплате за данный период.

Как отметил Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 4 июля 1997 г., уклонение от уплаты налогов считается оконченным преступлением с момента фактической неуплаты налогов за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством (п. 5). Такая трактовка момента окончания позволяет сделать несколько значимых выводов. Во-первых, составы преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК по своей структуре являются материальными. Последствием их совершения является непоступление в установленные налоговым законодательством сроки в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды денежных сумм в крупном (особо крупном) размере, которые должны были туда поступить в виде налоговых платежей (сборов). Во-вторых, одно лишь непредставление налоговой декларации или иных необходимых документов либо представление в налоговые органы декларации (иных документов), содержащей заведомо ложные сведения, может рассматриваться только лишь как покушение на совершение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. До наступления установленного налоговым законодательством срока уплаты налога у лица остается возможность добровольного отказа от совершения преступления, внеся исправление в декларацию или уплатив полностью положенный налог.

Таким образом, объективная сторона уклонения от уплаты налогов и (или) сборов включает в себя:

1. действие (бездействие), заключающееся в представлении в налоговые органы налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо в непредставлении такой декларации и документов;

2. последствие в виде непоступления в бюджет (государственные внебюджетные фонды) в установленные законодательством сроки денежных сумм в крупном (особо крупном) размере;

3. причинную связь между указанными действием (бездействием) и последствием.

Субъектом преступления является физическое лицо (гражданин России, иностранец, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста и обязанное в соответствии с законодательством платить налоги (сборы). Преступление совершается с прямым умыслом. Виновный, руководствуясь, как правило, корыстными побуждениями, осознавая свою обязанность по уплате соответствующего налога или сбора, не представляет налоговую декларацию или иные необходимые документы либо включает в них заведомо ложные данные, желая тем самым вообще уклониться от уплаты соответствующих налогов и (или) сборов либо уменьшить размер обязательных к уплате налогов и (или) сборов. При этом осознается и крупный (особо крупный) размер неуплаты. Несвоевременная подача налоговой декларации, не связанная с намерением уклониться от уплаты налогов, а равно искажение данных в представленной декларации и иных документах, допущенное по ошибке, не влекут уголовной ответственности.

Квалифицированным видом уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ч. 2 ст. 198 УК) признается совершение данного деяния в особо крупном размере, который исчисляется суммой, составляющей за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Деяние, предусмотренное ч. 1 ст. 198 УК, является преступлением небольшой тяжести, а ч. 2 этой же статьи – средней тяжести.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК). Криминализация этого деяния в действующем Уголовном кодексе произведена аналогично криминализации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц. По ч. 1 ст. 199 УК ответственность наступает за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

К организациям, о которых говорится в данной статье, относятся все плательщики налогов, кроме физических лиц (п. 9 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.). Организации уплачивают такие налоги, как налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, акцизы на отдельные группы и виды товаров, единый социальный налог, налог на добычу полезных ископаемых, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов и др. Налогоплательщик в случае наличия у него объекта налогообложения обязан уплачивать налоги в размере установленной законом ставки (нормы налогового обложения) и в определенные сроки. По большинству налогов сумма уплачиваемого налога исчисляется плательщиком самостоятельно исходя из величины налогооблагаемой базы с учетом предоставления льгот и установленных ставок налога. Сроки уплаты налогов устанавливаются налоговым законодательством применительно к каждому налогу.

Объективная сторона уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организаций в основном совпадает с объективной стороной преступления, предусмотренного ст. 198 УК. Крупный размер уклонения как криминообразующее обстоятельство преступления подсчитывается по тем же правилам, однако величина его несколько большая. Согласно примечанию к ст. 199 УК крупный размер уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организаций образует сумма неуплаченных налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% от подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей независимо от того, какую долю составляет эта сумма от общей суммы налогов и (или) сборов, причитавшихся к уплате за соответствующий период в пределах трех финансовых лет подряд.

Плательщиком налогов и сборов в предусматриваемых ст. 199 УК случаях является организация – юридическое лицо. В связи с этим существует проблема определения круга субъектов – физических лиц, ответственных за невыполнение юридическим лицом своих налоговых обязанностей. Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 4 июля 1997 г. (п. 10) указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций могут быть привлечены руководитель организации – налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации – налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. При этом, как можно понять из текста постановления, имеется в виду их ответственность в качестве исполнителей преступления.

Данное разъяснение представляется не совсем правильным. К ответственности за невыполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, когда налогоплательщиком является организация, в качестве исполнителей могут привлекаться лишь те лица, которые представляют эту организацию, выступают от ее имени. Таким лицами являются руководитель организации, главный (старший) бухгалтер и лица, занимающие иные должности, но выполняющие функции названных субъектов. Что касается служащих организации, которые непосредственно вносили искаженные данные в бухгалтерские и иные документы, что позволило включить в налоговую информацию ложные сведения, имеющие значение для определения величины налоговых платежей, то они могут в соответствующих случаях нести ответственность лишь как соучастники (пособники) преступления. Так называемые «фактические руководители» организации могут нести ответственность за организацию налогового преступления либо подстрекательство к нему. Представляется, что ответственность их в качестве исполнителей данного преступления возможна лишь в случаях посредственного причинения.

Необходимая для уголовной ответственности сумма неуплаченных налогов и (или) сборов может образовываться в пределах трех финансовых лет, в течение которых возможна смена руководства организации. В этом случае новому руководителю не вменяется те неуплаты налогов и сборов, которые имели место при его предшественниках.

Преступление также совершается с прямым умыслом. Не представляя налоговую декларацию или иные документы либо включая в них заведомо ложную информацию, якобы дающую право на неуплату налога (сбора) или уменьшение его размера, виновное лицо желает тем самым полностью или частично уклониться от уплаты налогов (сборов) в крупном (особо крупном) размере. Мотив и цель такого деяния не имеют решающего значения для правовой оценки.

Особо крупным размером (ч. 2 ст. 199 УК) признается сумма неуплаченных налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

Другим квалифицирующим признаком по ч. 2 ст. 199 УК признается совершение преступления группой лиц по предварительному сговору. Деяние, предусмотренное ч. 1 ст. 199 УК относится к категории преступлений небольшой тяжести, а ч. 2 этой же статьи – к тяжким преступлениям. В силу этого возможность освобождения от уголовной ответственности неплательщиков налогов и сборов в силу деятельного раскаяния (ч. 1 ст. 75 УК) существует только для лиц, совершивших преступления, предусмотренные ст. 198 и ч. 1 ст. 199 УК.

Налоговое законодательство предусматривает возможность зачета суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих налоговых платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, в счет погашения недоимки, а также возврат излишне уплаченного налога и систему налоговых вычетов, в частности при уплате налога на добавленную стоимость (ст. 78, 79, 171, 176 НК). Однако при возврате законно уплаченных сумм налоговых платежей, что происходит в результате обмана со стороны налогоплательщика, имеет место не уклонение от уплаты налога, а хищение путем мошенничества. Другое дело незаконный зачет якобы излишне уплаченных сумм налога в счет предстоящей уплаты по этому же или другому налогу или в счет погашения недоимки. Здесь действительно имеет место уклонение от уплаты налога.

Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 18 ноября 2004 г. №23 «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем» (п. 16) указал, что «действия лица, признанного виновным в занятии незаконной предпринимательской деятельностью и не уплачивающего налоги и (или) сборы с доходов, полученных в результате такой деятельности полностью охватываются составом преступления, предусмотренного ст. 171 УК РФ. При этом имущество, деньги и иные ценности, полученные в результате совершения этого преступления, в соответствии с пунктами 2 и 2-1 части 1 статьи 81 УПК РФ признаются вещественными доказательствами и в силу пункта 4 части 3 статьи 81 УПК РФ подлежат обращению в доход государства с приведением в приговоре обоснования такого решения». Эта проблема в течение нескольких лет активно обсуждалась в юридической литературе. Многие специалисты (Волженкин Б.В., Кузнецов А.П., Кучеров И.И., Лопашенко Н.А. и др.) отстаивали позицию, в настоящее время воспринятую Верховным Судом РФ и приведенную выше, полагая, что доходы, полученные преступным путем, не могут рассматриваться как объекты налогообложения, поскольку это означало бы своеобразную легализацию таких доходов. Другая группа авторов (Верин В.П., Пинкевич Т.В., Устинова Т.Д., Яни П.С. и др.) доказывала прямо противоположное решение, ссылаясь, в частности, на разъяснение, содержащееся в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г., что «действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения или с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями с., ст. 171 и 198 УК РФ». Нужно отметить, что это разъяснение Пленума Верховного Суда дезавуировано вышеприведенным указанием Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 18 ноября 2004 г.

Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199-1 УК). Согласно ст. 24 Налогового кодекса РФ, налоговыми агентами признаются организации и физические лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Естественно, что уголовным законом предусмотрена ответственность только физических лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов.

Налоговый агент должен исчислить налог и произвести удержание суммы налога из тех денежных средств, которые предназначены для выплаты налогоплательщику; следовательно, статус налогового агента может возникнуть лишь у тех организаций и физических лиц, которые являются "источниками выплат доходов налогоплательщику": работодатели, банки, выплачивающие доходы физическим лицам, российские организации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическим лицам. Современное законодательство предусматривает деятельность налоговых агентов по начислению, удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему РФ прежде всего применительно к налогу на доходы физических лиц (ст. 226 НК), налогам на добавленную стоимость (ст. 161 НК) и на прибыль организаций (п. 4 ст. 286 НК).

Помимо обязанности правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщиком, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги, налоговые агенты выполняют ряд других обязанностей: в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; вести учет по каждому налогоплательщику начисленных и выплаченных доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов; представлять в налоговый орган документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, и др. Однако уголовная ответственность по ст. 199-1 УК установлена только за неисполнение налоговым агентом в личных интересах обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению и удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере. Следует однако заметить, что действующим законодательством о налогах и сборах на налогового агента не возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению сборов.

Неисполнение обязанностей налогового агента является преступлением небольшой тяжести, но совершенное в особо крупном размере (ч. 2) – тяжким преступлением.

Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199¹ УК, состоит в совершении в крупном (особо крупном – ч. 2) размере хотя бы одного из указанных в законе деяний:

1. неисполнение обязанностей по исчислению налогов;

2. неисполнение обязанностей по удержанию налогов;

3. неисполнение обязанностей по перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Крупный (особо крупный) размер деяния определяется теми же суммами и в том же порядке, что и крупный (особо крупный) размер уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации (примечание к ст. 199 УК).

Субъектами преступления являются лица, исполняющие обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию или перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Это могут быть индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Если налоговым агентом является организация, то обязанности налогового агента выполняют руководитель организации, главный (старший бухгалтер), иные работники, ответственные за ведение бухгалтерского (налогового) учета, исчисление, удержание и перечисление налогов.

Преступление совершается с прямым умыслом. При этом виновное лицо руководствуется личными интересами, которые могут иметь корыстный характер или быть связанными с побуждениями сугубо личного характера (например, родственные чувства).

Неисполнение обязанностей налогового агента, совершенное за вознаграждение материального характера, квалифицируется по совокупности ст. 199¹ и ст. 290 либо 204 УК.

Неисполнение обязанностей налогового агента и последовавшее противоправное безвозмездное изъятие и (или) обращение с корыстной целью денежных средств, подлежавших перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), квалифицируется по совокупности ст. 199¹ и ст. 159 (160) УК.

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199-2 УК). В ст. 31 Налогового кодекса РФ в числе прав налоговых органов предусмотрено и право взыскивать недоимки по налогам и сборам. Под недоимкой понимается не внесенная в срок и числящаяся за плательщиком часть налога (сбора). При исчислении у налогоплательщика (налогового агента) недоимки ему направляется требование об уплате налога, где содержатся сведения о сумме задолженностей по налогу, размере начисленных пеней, срок исполнения требования, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Эти же правила применяются в отношении требования об уплате сбора (ст. 69 НК).

Неисполнение обязанности по уплате налога (сбора) является основанием для принятия мер принудительного исполнения этой обязанности. К таким мерам ст. 46-48 Налогового кодекса относят: обращение взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках; взыскание налога или сбора за счет иного имущества (наличные денежные средства; ценные бумаги, валютные ценности, автотранспорт, сырье и материалы, готовая продукция, станки, оборудование, здания, сооружения и т.д.), за исключением имущества, предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом и членами его семьи.

Уголовный кодекс РФ в ст. 199-2 устанавливает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере. Деяние, предусмотренное ст. 199-2 УК, отнесено к категории преступлений средней тяжести.

Объективная сторона преступления заключается в совершении самых разнообразных действий, которые закон характеризует одним понятием – сокрытие. Суть сокрытия заключается в утаивании денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам (сборам). Действия по сокрытию денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершаются после образования недоимки, то есть после истечения срока, установленного законодательством для уплаты соответствующего налога (сбора). Они могут быть совершены как до получения налогоплательщиком (налоговым агентом), знающим об имевшей месте неуплате в установленный срок суммы налога (сбора), так и после получения им требования об уплате налога (сбора), направленного налоговым органом. Крупный размер исчисляется величиной сокрытых денежных средств или иного имущества в сумме, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей (примечание к ст. 169 УК).

Преступление совершается специальными субъектами, которые названы в законе: собственник или руководитель организации, иное лицо, выполняющее управленческие функции в организации, индивидуальный предприниматель. Понятие лица, выполняющего в организации управленческие функции, определено в примечании 1 к ст. 201 УК. Однако субъектами данного преступления могут быть также лица, выполняющие управленческие функции в государственных и муниципальных учреждениях, иначе говоря, должностные лица организаций – налогоплательщиков.

Преступление совершается умышленно. Субъект осознает, что скрывает денежные средства и иное имущество, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, и желает этого.

Мотивы и цели преступления могут быть различными, что не имеет значения для квалификации преступления.