Тема 18 - Аудит учета финансовых вложений

Цель аудита финансовых вложений – формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу «Финансовые вложения» и установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета и налогообложения, действующим нормативным актам.

Основные нормативные акты:

6. ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утверждённое приказом МФ РФ № 126н от 10.12.2002г.;

7. ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности», утверждённое приказом МФ РФ № 105н от 24.11.2003г.

Дополнительно, ГК РФ; ФЗ «О рынке ценных бумаг», ФЗ «Об АО», ФЗ «Об ООО».

Информационная база:

1) учетная политика организации;

2) первичные документы и документы, по которым совершаются сделки по финансовым вложениям:

• учредительные договоры, договоры купли-продажи ценных бумаг, договоры займа, договоры простого товарищества;

• акт приема-передачи ценных бумаг, акт приема-передачи вклада в совместную деятельность, выписки банка и платежные порученияо перечислении вкладов и др.;

• инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (ф. № ИНВ-16);

3) регистры синтетического и аналитического учета по счетам 58 и 59:

• книга учета ценных бумаг;

• журнал-ордер № 8 (по кредиту счета 58), журнал-ордер № 12 (по кредиту счета 59), главная книга при журнально-ордерной форме учета;

• машинограммы по счетам 58 и 59 при автоматизированной форме учета (например, анализ счета, карточка счета).

4) бухгалтерская (финансовая) отчётность.

Этапы проверки.

1. Проверка состояния учета и контроля за наличием финансовых вложений (задача – подтвердить достоверность сальдо счета 58).

1.1 Проверка правильности отнесения активов организации к финансовым вложениям.

А) Выполнение условий принятия к учету активов в качестве финансовых вложений, определенных п.2 ПБУ 19/02:

— наличие надлежаще оформленных документов;

— переход к организации финансовых рисков;

— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Б) Наличие необходимых документов по каждому аналитическому счету.

Например: при наличии вложений в государственные ЦБ проверяется наличие выписок со счета «ДЕПО» банка или выписок со счета депозитария (это бездокументарные ЦБ).

В) Содержание ценных бумаг. При проверке следует учесть, что сама ценная бумага — строго формальный, документ, ее форма и обязательные реквизиты должны соответствовать требованиям, установленным законодательством для определенных видов ценных бумаг. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность.

Г) Случаи отнесения на счет 58 активов, не являющихся финансовыми вложениями.

Например, к финансовым вложениям не относятся приобретенные ценные бумаги, являющиеся средством платежа за проданную продукцию (работы, услуги), собственные акции, выкупленные у акционеров.

1.2 Проверка организации аналитического учета и классификации финансовых вложений

Организации обязаны вести аналитический учет по каждой единице бухгалтерского учета финансовых вложений, кроме того, в аналитическом учете может формироваться информация по группам финансовых вложений. Аудитор проверяет состояние учета и правильность классификации активов в разрезе субсчетов: 58/1 «Паи и акции», 58/2 «Долговые ценные бумаги», 58/3 «Предоставленные займы», 58/4 «Вклады по договору простого товарищества», субсчет «Приобретение дебиторской задолженность на основании договора уступки права требования долга», на счете 55 субсчет3 «Депозитные счета».

При оценке правильности классификации финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные следует ориентироваться не только на период обращения ценных бумаг и сроки договоров, но и учитывать намерения организации. Например, акции – долгосрочная ценная бумага, но акции следует отнести к краткосрочным, ели руководство намерено реализовать их в течение 12 месяцев.

1.3 Проверка проведения инвентаризации финансовых вложений.

1.4 Проверка правильности текущей оценки финансовых вложений.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п.8 ПБУ19/02) в зависимости от способа их приобретения. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться (п. 18 ПБУ 19/02).

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на:

— финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость; и соответственно откорректировать первоначальную оценку, отразив прочие доходы (расходы) в корреспонденцией со счетом 91;

— финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Они отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости за исключением 2 ситуаций:

1-ая- если первоначальная стоимость долговых ценных бумаг отличается от номинала (их стоимость корректируется при каждом начислении дохода);

2-ая – если произошло обесценение финансовых вложений (их стоимость может быть откорректирована в отчетности путем образования резерва 91-2/59).

Аудитор устанавливает:

а) достоверность текущей рыночной стоимости, использованной при оценке финансовых вложений по которым определяется ТРС и правильность бухгалтерских записей 58/91-1 или 91-2/58;

б) обоснованность оценки долговых ценных бумаг;

в) правильность формирования резерва под обесценение финансовых вложений.

2. Проверка учета операций поступления финансовых вложений.

2.1 Своевременность отражения операций – устанавливается момент возникновения права собственности на объект по данным первичных документов и момент выполнения записей на счетах бухучета.

При поступлении документарных ценных бумаг следует проверить не только наличие ценной бумаги, но и акта приема-передачи ценных бумаг (именно акт является первичным документом-основанием для отражения записей по дебету счета 58).

2.2 Правильность бухгалтерских записей и определения первоначальной стоимости поступивших финансовых вложений.

Для проверки бухгалтерских записей сопоставляются договоры, первичные документы и данные учетных регистров.

Таблица – Рабочий документ аудитора: Проверка бухгалтерских записей

по учету поступления финансовых вложений

Содержание операции	Отражено в учетных регистрах			Комментарии аудитора
	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	2	3	4		5
1. Приобретены акции ОАО 1.1 сумма, уплаченная по договору;	58/1	51	220 000		-
1.2 вознаграждение посредника.	58/1 19 68	60 60 19	15 000 2 700 2 700		Нет оснований для выделения НДС и формирования налогового вычета (ст. 149, 170 НК РФ)

3. Проверка учета операций выбытия финансовых вложений

3.1 Своевременность признания выбытия финансовых вложений в бухгалтерском учете.

3.2 Правильность оценки выбывающего объекта учета и бухгалтерских записей.

Выбытие финансовых вложений может иметь место в случае погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал или договору простого товарищества, уступки по договору цессии и др.

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету (см. пункт 1.1.1).

При проверке правильности оценки уточняется:

1) правильность выбора способа оценки в зависимости от вида финансовых вложений (по последней оценке, по первоначальной стоимости каждой единицы, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения (способ ФИФО);

2) утверждение в учетной политике, выбранного способа оценки финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость и последовательность его применения (По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.);

3) правильность расчета стоимости.

Для проверки бухгалтерских записей сопоставляются договоры, первичные документы и данные учетных регистров.

Выбытие финансовых вложений отражается с использованием счета 91, полученные дохода и соответствующие им расходы включаются в состав прочих доходов, расходов организации. Результаты проверки отражаются в рабочем документе аудитора.

3.3 Правильность налогообложения операций.

При проверке следует учесть:

1) Операции, связанные с обращением ценных бумаг, не облагаются налогом на добавленную стоимость (пп.12 п.2, ст.149 НК РФ). Затраты организации, связанные с реализацией и прочим выбытием ценных бумаг, относятся в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с учетом НДС.

2) В части формирования налоговой базы для исчисления налога на прибыль по операциям с ценными бумагами следует руководствоваться ст. 280, 281, 283, 329 НК РФ.

3) Убыток по операциям с ЦБ не уменьшает общую налоговую базу и переносится на будущее, может быть погашен только прибылью от операций с ЦБ (ст.283 НК РФ).

4. Проверка правильности и полноты отражения доходов по финансовым вложениям и их налогообложения.

5. Проверка представления показателей отчетности.

5.1 бухгалтерский баланс:

Стр. 1150 «Финансовые вложения»+ стр. 1240 «Финансовые вложения» = СД 58 – СК 59 + СД 55/3«Депозитные счета»

5.2 Пояснения: проверяется полнота раскрытия информации в соответствии с ПБУ

5.3 отчет о прибылях и убытках : Стр. 2310 «доходы от участия в других организациях», Стр. 2320 «Проценты к получению».

Типичные ошибки

1. Отсутствуют документы, подтверждающие фактические финансовые вложения (например, договор займа или акта приема-передачи ценных бумаг).

2. Некорректная корреспонденция счетов при отражении финансовых вложений в учете.

3. Не соблюдается тождественность данных регистров бухгалтерского учета и показателей отчетности.

4. Не проводится (или проводится с нарушениями) в установленных законодательством случаях инвентаризация финансовых вложений.

5. Неправильное исчисление налога на доходы.