Тема 24 - Аудит затрат

Целью аудита является проверка обоснованности формирования и установления соответствия применяемого порядка учета затрат на производство нормативным документам, подтверждение достоверности оценки незавершенного производства и формирования фактической себестоимости выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Источники информации для проверки:

1. Приказ об учетной политике.

Аудитор знакомится с выбранными организацией способами и методами ведения бухгалтерского учета затрат, в частности:

— видами создаваемых резервов предстоящих расходов;

— способами оценки незавершенного производства;

— способами распределения косвенных расходов между объек­тами калькулирования;

— порядком признания коммерческих и управленческих расхо­дов.

По Приказу об учетной политике для целей налогообложения аудитор знакомится с перечнем налоговых учетных регистров для отражения затрат по производству продукции, выполнения работ и оказания услуг.

2. Первичные документы (по статьям затрат).

Учет затрат на производство базируется на составляемой в установленном порядке разнообразной первичной документации, включающей как типовые унифицированные формы первичных учетных документов, так и специфические документы для данной организации (разработанные и утвержденные организацией).

3. Регистры синтетического и аналитического учета затрат.

Информация о затратах на производство группируется в бухгалтерских регистрах синтетического и аналитического учета, которые ведутся к счетам учета затрат на производство: 20 «Основное производство»; 23 «Вспомогательное производство»; 25 «Общепроизводственные расходы»; 26 «Общехозяйственные расходы»; 28 «Брак в производстве»; 29 «Обслуживающие производства и хозяйствa»; 97 «Расходы будущих периодов»; 96 «Резервы предстоящих расходов».

При журнально-ордерной форме учета это журнал-ордер №10 (по кредиту счетов 02, 05, 10, 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 70, 94, 97),

Ведомости:

№12 Ведомость учета затрат цехов (только к журналу-ордеру № 10) (с вкладным листом для каждого цеха),

№13 Ведомость учета затрат обслуживающих производств и хозяйств,

№14 Ведомость учета потерь в производстве,

№15 Ведомость учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и внепроизводственных.

4. Производственные планы и программы, сметная документация, технологические карты, нормы и нормативы расхода сырья, материалов и другие аналогичные документы.

5. Бухгалтерская отчетность.

В бухгалтерской отчетности информация о затратах на производство продукции представлена:

— в бухгалтерском балансе показываются остатки незавершенного производства в разделе II «Оборотные средства» по статье «Запасы»;

— в пояснениях кбухгалтерскому балансу» приводится состав затрат по элементам за отчетный и предыдущий годы, а также изменение остатков по незавершенному производству, расходам будущих периодов, резервам предстоящих расходов.

Нормативная база:

6. ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ Минфина РФ № 33н от 06.05.99 г.);

7. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, работ в капитальном строительстве (Постановление Госкомстата РФ № 71а от 30.10.97 г. в ред. постановления №7 от 21.01.2003г.).

8. Отраслевые рекомендации (отраслевые инструкции) по составу затрат и калькуляции себестоимости продукции, работ, услуг (сельского хозяйства, предприятий лесопромышленного комплекса, строительных организаций).

Этапы проверки.

1. Оценка организации учета затрат:

применяемый метод учета затрат (нормативный, попроцессный, попередельный, позаказный);

организация аналитического учета затрат;

система документооборота;

временная определенность затрат.

2. Проверка обоснованности, правомерности и своевременности включения в состав затрат на производство расходов, произведенных организацией

2.1. Основные принципы проверки обоснованности включения затрат в себестоимость продукции (выполнения работ, оказания услуг)

При проверке правильности учета затрат на производство продукции аудитор обращает внимание на выполнение следующих условий:

1. Соответствие затрат технологии производства продукции

2. Неизменность выбранного варианта учета затрат

3. Производственный характер затрат и не отнесение капитальных расходов насебестоимость пру

4. Принадлежность затрат к деятельности самой организации

5. Соблюдение принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни

6. Документирование затрат

7. нормирование затрат для целей налогообложения

2.2. Проверка правильности формирования затрат по элементам.

Проверяя, правильно ли затраты отнесены на себестоимость продукции, аудитор должен знать, что по их экономическому содержанию они группируются исходя из положений ПБУ 10/99 (п. 8) по пяти элементам:

1. Материальные затраты.

В элементе «Материальные затраты» отражается стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (работ, услуг).

Проверяется:

— на правильность документального оформления операций по списанию материальных затрат на себестоимость;

— на соблюдение методов оценки материальных ресурсов на производство в соответствии с приказом об учетной политике;

— установлены ли нормы расхода материалов для этого аудитор может использовать такую процедуру, как составление альтернативного баланса расходов сырья и материалов по нормам.

Таким образом, подтверждаются суммы затрат отраженные по дебету сч. 20, 23, 25, 28 с кредита сч. 10, 60.

2. Затраты на оплату труда..

Уточняется производственная направленности затрат (Дебет 20,23,25,28 Кредит 70 – начислена заработная плата работникам по видам производств).

3. Отчисления на социальные нужды.

К элементу «Отчисления на социальные нужды» относят отчисления по установленным законодательством нормам страховых взносов. В этом случае необходимо проверить: правильность определения ставок взносов, базы для исчисления.

Дебет 20,23,25,91 Кредит 69.

4. Амортизация основных производственных средств.

Уточняется обоснованность отнесения сумм на конкретный объект учета затрат (Дебет 20,23,25… Кредит 02)

При проверке амортизационных отчислений аудитор проверяет и соблюдение правил налогового учета амортизации имущества в соответствии со ст. 258-259 НК.

5. Прочие затраты.

К элементу «Прочие затраты» в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся затраты, которые не вошли в предыдущие экономические элементы, например: налоги, сборы, платежи (включая по обязательным видам страхования); платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ; за подготовку и переподготовку кадров; другие затраты.

2.3. Проверка обоснованности включения расходов в затраты текущего периода.

При проверке калькуляции себестоимости продукции аудитору следует учитывать принципиальную особенность включения затрат в себестоимость только того периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты и выявления.

Группировка расходов по отчетным периодам и порядок формирования информации о них представлены в таблице 1.

Таблица 1- Группировка расходов по отчетным периодам

Группировка по периодам	Практическая реализация группировочного признака	Формирование себестоимости на счетах бухгалтерского учета
Расходы текущего периода (себестоимость)	Расходы связаны с производством продукции (работ, услуг) текущего отчетного периода	20 «Основное производство» 23 «Вспомогательное производство» 25 «Общепроизводственные расходы» 26 «Общехозяйственные расходы» 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» 44 «Расходы на продажу»
Расходы будущих периодов	В случае, когда расходы произведены в данном отчетном периоде, но относятся к будущим периодам	97 «Расходы будущих периодов»
Резервы предстоящих расходов	В случае, когда расходы относятся к данному отчетному периоду, но будут выявлены в будущем периоде	96 «Резервы предстоящих расходов»

Аудитор проверяет документальное подтверждение произведенных расходов, соблюдение сроков, в течение которых такие расходы подлежат отнесению на затраты производства, соблюдение способов списания, установленных приказом об учетной политике.

3. Проверка правильности калькулирования себестоимости продукции

3.1. Проверка правильности группировки затрат по местам их возникновения и организации аналитического учета затрат на производство.

а) деление на прямые и косвенные;

необходимо установить правомерность отнесения, правильность распределения косвенных расходов.

Аудитор должен также учесть, что косвенные расходы, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», могут по-разному участвовать в формировании себестоимости. Организация выбирает способ формирования себестоимости:

— полная производственная себестоимость;

— исчисление сокращенной (частичной) себестоимости.

При формировании полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг) общехозяйственные расходы по окончании отчетного периода списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 44 «Расходы на продажу» и на другие счета учета затрат.

При формировании сокращенной себестоимости общехозяйственные расходы списываются в конце отчетного периода на дебет счета 90 «Продажи». Выбранный способ формирования себестоимости закрепляется организацией в учетной политике.

Аудитору необходимо получить доказательства соблюдения организацией выбранного способа, поскольку это определяет подтверждение достоверности статьи «Управленческие расходы» Отчета о прибылях и убытках.

б) затраты основного и вспомогательного производства;

Неверное деление расходов приведет к искажению себестоимости продукции, работ, услуг.

в) общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

При проверке общепроизводственных и общехозяйственных расходов обращается внимание на организацию аналитического учета этих расходов по номенклатуре статей, которая разрабатывается организацией самостоятельно.

3.2. Проверка операций по учету брака в производстве (сч. 28).

В фактическую производственную себестоимость продукции отдельной статьей калькуляции включаются потери от брака.

Поэтому при проверке калькулирования себестоимости продук­ции аудитор устанавливает правильность отражения потерь от брака и правомерность их списания.

Дебет 28 Кредит 20 – выявлен брак,

Дебет 28 Кредит 10,70,69 –отражены расходы на исправление брака.

Дебет 20,23,29Кредит 28 – списан окончательный брак.

3.3. Проверка оценки незавершенного производства (С-до 20,23).

Проверку незавершенного производства рекомендуется начинать с анализа результатов инвентаризации его остатков. В случае, если организация не проводила инвентаризацию, следует ее организовать. Целью инвентаризации является не только определение фактического наличия незаконченных обработкой изделий и продукции, но и проверка правильности распределения суммы затрат по видам продукции, выявление фактической комплектности незавершенного производства.

3.4. Проверка соблюдения методики закрытия калькуляционных счетов.

4. Проверка правильности учета затрат для целей налогообложения

4.1. обоснованность формирования затрат по элементам (в соответствии с требованиями ст.253 НК РФ): материальные расходы (ст.254 НК РФ), расходы на оплату труда (ст.255 НК РФ), суммы начисленной амортизации (ст.256, 257, 258 НК РФ), прочие расходы.

4.2. обоснованность формирования нормируемых расходов (например, представительские расходы в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный период);

4.3. своевременность списания косвенных расходов;

4.4. правильность определения незавершенного производства и стоимости готовой продукции.

5. Аудит раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

5.1. Сверяем остатки незавершенного производства 2 раздел бухгалтерского баланса с данными главной книги (сальдо счетов 20,23,97);

5.2. Сверяем регистры налогового учета с данными Отчета о прибылях и убытках (отражение постоянных разниц, ОНО и ОНА);

6. Аналитические процедуры

Проводим анализ плановой и фактической себестоимости, анализ состава и структуры затрат по элементам, себестоимости ед. продукции, определяем резервы снижения себестоимости продукции, работ, услуг.

Типичные ошибки:

- несоответствие применяемого метода учета затрат методу, зафиксированному в учетной политике;

- неправильная оценка остатков незавершенного производства;

- неправильное разграничение расходов по отчетным периодам;- необоснованное (без документального оформления) включение в себестоимость отдельных видов затрат.