Тема 21 - Аудит расчетов с поставщиками и покупателями, разными дебиторами и кредиторами

Цель аудита – формирование мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности, отражающих состояние обязательств по расчетам и соответствие применяемой методики учета нормативным актам.

Основные нормативные документы:

1. ГК РФ

2. НК РФ

3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. № 129-ФЗ – до 01.01.2013г.; федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ – начиная с 01.01.2013г.

4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом МФ РФ № 34н от 29.07.1998г.

5. План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, утв. Приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000г.

6. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом МФ РФ № 49 от 13.06.1995г.

7. ПБУ 9/99 «Доходы организации»

8. ПБУ 10/99 «Расходы организации»;

9. Положение о безналичных расчетах в РФ №2П, утв. ЦБ РФ с изм. и доп.

10. Постановление Правительства РФ «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС» №914 от 2.12.2000г. (дейстовало до 2012 года).

11. Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»(действует с 2012 года).

Источники информации для проверки:

1) договоры на поставку ТМЦ, выполнение работ, оказание услуг;

2) первичные документы: ТТН, счета-фактуры, акты, платежные поручения и др.;

3) акты инвентаризации задолженности и сверки расчетов;

4) регистры аналитического и синтетического учета по счетам 60, 62, 76, 63 (например, при журнально-ордерной форме бухгалтерского учета журналы-ордера №6,№11, № 8,ведомость16, главная книга);

5) бухгалтерская (финансовая) отчетность.

На этапе планирования аудита устанавливаются особенности расчетных операций и ведения бухгалтерского учета, риски существенного искажения информации, свойственные данному участку учета, средства контроля, уровень существенности ошибки и формируются план и программа аудита.

Например, при знакомстве с ведением бухгалтерского учета было установлено, что к счетам 60 и 62 рабочим планом счетов не предусмотрены субсчета для учета авансов перечисленных и полученных. Данный факт можно рассматривать как РСИИ сальдо счета 60 и 62. В качестве ответных действий, которые позволят проверить правильность формирования сальдо счета, допустимо определить дополнительные процедуры – проверка правильности формирования сальдо по договорам, которыми предусмотрена предварительная оплата.

На этапе сбора аудиторских доказательств выполняются аудиторские процедуры, позволяющие получить необходимые для формирования мнения аудиторские доказательства. Процедуры проверки направлены на изучение различных вопросов.

Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками

1. Правовая оценка договоров с позиции действующего законодательства.

2. Инвентаризация (взаимная сверка) расчетов. Аудитор оценивает периодичность проведения и правильность отражения результатов. В соответствии и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств инвентаризация имущества должна осуществляться ежегодно в сроки установленные руководством организации. В ходе инвентаризации устанавливаются сроки возникновения задолженности, наличие несогласованной задолженности, кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (задолженность должна быть списана на счет прочих доходов).

3. Проверка наличия и правильности оформления первичных документов. Для этого проводится формальная проверка документов и сверка накладных на оприходование ценностей с товарно-сопроводительными документами, полученными от поставщика. Проверка проводится выборочно по поставщикам и договорам поставки. В случае выявления неотфактурованных поставок проверяется правильность оценки материалов на момент поступления и при поступлении товарно-сопроводительных документов.

4. Аудит аналитического и синтетического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.

4.1. Установление правильности ведения аналитического учета и определения сальдо счета 60 (как суммы сальдо его аналитических счетов). Следует проверить какие субсчета открыты к счету 60, как организован учет авансов выданных, и задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченной векселями.

4.2. Проверка корректности и своевременности бухгалтерских записей по счету 60.

Типичные операции проверяются выборочно, особое внимание следует уделить нестандартным операциям, например, по учету расчетов по договорам комиссии, учете выданных авансов и по выданным векселям.

Например, учет авансов выданных должен быть организован на отдельном субсчете к счету 60.

Дебет 60-1 «Авансы выданные» Кредит 51 – перечислен с расчетного счета аванс поставщику.

4.3. Проверка правильности учета расчетов по претензиям, в том числе своевременность предъявления претензий, правильность бухгалтерских записей (Дебет 76-2 Кредит 60).

5. Проверка правильности раскрытия информации в Бухгалтерском балансе и пояснениях к нему:

СК 60 отражается по стр. 1520 «Кредиторская задолженность»;СД 60 должно быть отражено в активе бухгалтерского баланса в составе дебиторской задолженности.

Аудит расчетов с покупателями и заказчиками

1. Аудит оформления договорных отношений в соответствии с ГК РФ.

Следует обратить внимание на момент перехода права собственности, установленный договором, так как в некоторых случаях в бухгалтерском учете должен быть применен счет 45 «Товары отгруженные». Например, при продаже товара на экспорт, через посредника, или если право собственности на товар переходит только после оплаты по договору.

2. Инвентаризация (инспектирование) задолженности покупателей и заказчиков и проверка правильности списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности или нереальной к взысканию.

Для этого проверяются акты сверки расчетов, договоры и первичные документы, подтверждающие размер и момент образования задолженности. Общий срок исковой давности 3 года. Списание задолженности производится на счет прочих расходов или за счет резерва по сомнительным долгам, за балансом списанная задолженность учитывается 5 лет:

Дебет 91-2 Кредит 62 Дебет 007

Дебет 63 Кредит 62 Дебет 007

3. Проверка наличия и правильности оформления первичных документов.

4. Аудит аналитического и синтетического учета расчетов с покупателями и заказчиками.

4.1. Проверка обоснованности использования счета 62 для отражения хозяйственных операций.

4.2. Проверка организации и ведения аналитического учета по счету 62, в том числе проверка правильности учета полученных авансов, векселей.

Например, при проверке правильности учета расчетов по полученным авансам аудитор уделяет внимание не только бухгалтерскому, но и налоговому учету.

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные» - получен аванс. Документ выписка банка с расчетного счета (уточняется своевременность отражения операции, обоснованность получения средств в соответствии с договором);

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 68 субсчет «НДС» - начислен НДС. Документ счет-фактура, выписанный на аванс (уточняется правильность расчета суммы налога, своевременность отражения операции, правильность оформления счета-фактуры, наличие записи в книге продаж);

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62 – зачтен аванс. Документ бухгалтерская справка (уточняется своевременность отражения операции, обоснованность зачета);

Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 62 субсчет «Авансы полученные» - вычет НДС с аванса. Документ счет-фактура, выписанный на аванс (уточняется своевременность отражения операции, наличие записи в книге продаж).

4.3. Проверка корректности и своевременности бухгалтерских записей по счету 62.

По отношению к записям по возникновению дебиторской задолженности (Дебет 62 Кредит 90 или 91) проверяют своевременность, документальную обоснованность, правильность учета НДС (Дебет 90 или 91 Кредит 68). По операциям погашения дебиторской задолженности проверяют соответствие порядка расчетов условиям договора, правильность учета в случае ненадлежащего исполнения обязательств (взаимозачет, отступное, новация).

4.4. Проверка правильности отражения операций по уступке права требования долга (цессия):

Дебет 91-2 Кредит 62 – списана сумма уступленного по договору цессии долга;

Дебет 76 Кредит 91-1 – отражена выручка от уступки права требования долга;

Дебет 91-2 Кредит 68 – начислен НДС.

5. Проверка правильности учета резерва по сомнительным долгам.

Аудитор устанавливает:

1) предусмотрено ли формирование резерва учетной политикой организации и правила его расчета;

2) правильность расчета суммы резерва в бухгалтерском учете и для целей расчета налога на прибыль;

3) правильность бухгалтерских записей:

Дебет 91-2 Кредит 63 – сформирован резерв по сомнительным долгам;

Дебет 63 кредит 62 – списана дебиторская задолженность за счет резерва;

Дебет 63 Кредит 91-1 – восстановлен резерв.

4) правильность признание резерва при расчете налога на прибыль, а именно НК РФ ограничивает размер резерва по сомнительным долгам (ст. 249):

- размер резерва зависит от срока возникновения задолженности:

Срок возникновения задолженности	Часть задолженности, принимаемая в расчет
Более 90 дней	100%
45 – 90 дней	50 %
Менее 45 дней	0 %

- общая сумма резерва может быть не более 10 % выручки отчетного периода.

6. Проверка правильности раскрытия информации в БФО, в том числе в бухгалтерском балансе и пояснениях к нему.

Аудит расчетов с разными дебиторами и кредиторами

1. Аудитор при анализе состояния расчетов выясняет правомерность использования данного счета (не отражаются ли на счете 76 операции, которые в соответствии с планом счетов следует учитывать на счетах 60-75).

2. На основе анализа данных аналитических регистров по субсчетам счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», инвентаризации расчетов и ответов на запросы аудитор устанавливает сроки и давность возникновения задолженности, документальную обоснованность, причины образования и порядок погашения, выявляет неистребованную и нереальную задолженность.

3. Для подтверждения оборотов по субсчетам к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» аудитор проводит взаимную сверку по схеме:договор - первичный документ (накладная, счет, счет-фактура, акт выполненных работ, платежное поручение и др.) — регистр аналитического учета (оборотная ведомость) по субсчету к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

3.1. Аудит расчетов по имущественному и личному страхованию (сч. 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»).

3.1.1 Устанавливается наличие договоров страхования, правильность их оформления, срок действия и условия страхования, а также целесообразность их заключения.

3.1.2 При проверке правильности отражения в бухгалтерском учете операций по договорам страхования необходимо получить доказательства обоснованности отражения сумм страховых платежей:

— по обязательному и добровольному страхованию в составе расходов от обычных видов деятельности на счетах учета расходов (Дебет счетов 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу» Кредит 76-1) — в соответствии с ПБУ 10/99;

— при приобретении материально-производственных запасов (например, при доставке грузов) в себестоимости приобретаемых МПЗ (Дебет счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Кредит 76-1) — в соответствии с ПБУ 5/01;

— в процессе создания или приобретения основных средств в их первоначальной стоимости — в соответствии с ПБУ 6/01.

3.1.3 Следует помнить, что для целей налогообложения применяется иной порядок учета затрат, связанных со страхованием имущества и персонала организации (ст.263, 255 НК РФ).

3.1.4 Особое внимание уделяется проверке правильности отражения сальдо по конкретным договорам страхования. При этом необходимо убедиться, что дебетовое сальдо (сумма ущерба, не компенсируемая страховой организацией) должно быть списано в дебет счета 99 «Прибыли и убытки» (Д 99 «Прибыли и убытки» К 76-1), а кредитовое сальдо (сумма превышения страхового возмещения над страховыми платежами и потерями) включено в состав прочих доходов (Д76-1К 91-1).

3.2. Аудит расчетов по претензиям (счет 76-2 «Расчеты по претензиям»).

3.2.1 Анализ состояния расчетов по претензиям, цель которого выявить:

- существенность задолженности по претензиям (по отношению к балансу и статье «Прочие дебиторы»;

- сроки (давность) возникновения (просроченные, непросроченные);

- стадии прохождения (предъявленные и признанные должниками);

- причины возникновения претензий (поставщикам за несвоевременные поставки, поставки товара ненадлежащего качества или несогласованного ассортимента и т. п.; покупателям за нарушение условий оплаты; транспортным организациям за недостачу и порчу груза в пути; банку по суммам, ошибочно проведенным по расчетным, валютным, ссудным и другим счетам в банке; по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей и заказчиков).

3.2.2 Проверка своевременности и правильности оформления претензионных документов.

Так, претензия должна быть составлена в письменной форме в двух экземплярах. Факт передачи претензий должен быть зафиксирован (вручением под расписку, почтовой квитанцией, отправлением заказного письма и т. п.). В претензии должны быть указаны: допущенное другой стороной нарушение договорных обязательств и предъявляемые требования; сумма претензии и ее обоснование; ссылки на положения заключенного сторонами договора, закона, Гражданского кодекса; перечень прилагаемых документов. К претензии должны быть приложены документы, подтверждающие ее обоснованность: копии договоров и сопроводительных документов, счетов-фактур, платежных поручений, актов и т. п. Претензия рассматривается в течение 30 дней со дня получения, еслииной срок не установлен соглашением сторон. Ответ на претензию дается в письменной форме. На неудовлетворенные претензии должен быть предъявлен иск к поставщику или другой стороне в арбитражный суд.

3.2.3 Правильность отражения операций расчетов по претензиям устанавливается прослеживанием записей по предъявленным претензиям, регистрам синтетического и аналитического учета по счету 76-2 «Расчеты по претензиям» и Главной книге.

Суммы по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям по выявленным в их счетах несоответствиям цен, арифметических ошибок, за недостачу ценностей при доставке, должны быть отражены в учете по факту предъявления претензии по дебету счета 76-2 в корреспонденции со счетами 10, 44, 60.

Суммы предъявленных претензий по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, покупателей, транспортных и иных организаций за несоблюдение договорных обязательств должны быть отражены в учете по дебету счета 91 на дату признания или решения суда в размерах, признанных плательщиком или присужденных судом.

3.2.4 Проверка налогового учета – налог на прибыль, НДС.

Следует иметь в виду, что для целей налогообложения в соответствии с п. 4.3 ст. 271 НК РФ датой получения доходов в виде штрафов, пеней и других санкций за нарушение договоров является дата начисления штрафных санкций в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда.

Аудитору следует убедиться, что с сумм, полученных по претензиям штрафов, пеней, неустоек, был начислен НДС (Дебет 76-2 «Расчеты по претензиям» Кредит 91-1 «Прочие доходы» и 68 «Расчеты по налогам и сборам»).

3.3. Аудит расчетов по причиняющимся дивидендам и прочим доходам

Объектом аудита являются, регистры синтетического и аналитического учета по субсчету 76-3«Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» и субсчету 58-1 «Паи и акции» (информация о вкладах в уставные капиталы других организаций), решения общего собрания акционеров о порядке выплаты дивидендов, об их размерах, договоры простого товарищества.

В ходе проверки аудитору нужно установить, отражено ли начисление дивидендов:

- в полном объеме путем сопоставления суммы начисленных дивидендов с размерами объявленных дивидендов;

- своевременно, т. е. с момента объявления общим собранием о выплатах дивидендов и их размере;

- в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99) — Дебет 76-3 Кредит 91-1.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 275 НК РФисчисление и удержание налога на доходы в виде дивидендов от российских организаций возлагаются на организацию, выплачивающую доходы и являющуюся налоговым агентом.Доходы в виде дивидендов от российских организаций облагаются по ставке 6% (п.3.1 ст. 284 НК РФ).

3.4. Аудит расчетов по депонированным суммам (76-4 «Расчета по депонированным суммам»).

3.4.1. Проверка правильность отражения в учете депонированных сумм оплаты труда(Дебет 70 Кредит 76-4).

3.4.2. Аудитору следует получить доказательства того, что:

1) в составе сальдо субсчета 76-4 «Расчеты по депонированным суммам» нет задолженности с истекшими сроками исковой давности (не востребованных работниками депонированных сумм по истечении трех лет);

2) списание депонированных сумм с истекшими сроками исковой давности осуществлялось в соответствии с требованиями нормативных актов, в частности:

— на основании данных инвентаризации расчетов и приказа руководителя;

— списанные суммы отражены в составе прочих доходов (Дебет 76-4 Кредит 91-1);

3)по не выплаченным на конец года депонированным суммам аудитор устанавливает, произведен ли перерасчет налога на доходы физических лиц, который должен быть исчислен с суммы фактически выплаченной заработной платы (в соответствии со ст. 226-228 гл. 23 Налогового кодекса РФ).

На заключительном этапе оценивают существенность выявленных искажений как по отношению к статье, так и в целом к бухгалтерской отчетности.

Например, несвоевременная регистрация хозяйственных операций может стать причиной искажения сальдо счета 60;непроведение инвентаризации расчетов ставит под сомнение существование задолженности;необоснованная документально задолженность не может быть объективно оценена и отражена в отчетности.