Глава 1. Теоретические аспекты и основы учета затрат за рубежом

1.1. Методология учёта затрат в ес

В европейской практике учёта затрат основное внимание уделяется определению фактической себестоимости услуг и продукции. Контролю над выполнением целевых (плановых) бюджетных показателей придаeтся меньшее значение, поскольку фактическая загрузка мощностей оказывает большое влияние на фактические затраты. Если фактические затраты отличаются от нормативных, то разница (либо со знаком плюс, либо со знаком минус) переносится на так называемые счета отклонений. Учeт затрат представляет собой систему управленческого учeта, которая работает параллельно системе финансового учeта. В техническом отношении она строится на кредитно-дебетной системе записи. Важно подчеркнуть, что это не система, детализирующая и дополняющая информацию, содержащуюся в счетах финансового учeта, а отдельная система управленческого учeта, генерирующая информацию для принятия ключевых решений. Западноевропейские системы управления затратами основаны на сравнительном анализе эффективности предприятия с конкурентами (бенчмар-кинг). Широкое использование получили системы учета затрат по местам их возникновения. Особо актуально это для отраслей с больших количеством переделов, в частности для чeрной металлургии и машиностроения. Далее мы подробно рассмотрим методологический и методический каркас системы учета затрат по местам их возникновения. В западноевропейской практике центром затрат является объект затрат, который выделяется для того, чтобы контролировать деятельность организационного подразделения, группы подразделений или подсекции некоего организационного подразделения. Их деятельность измеряется путeм контроля над тем, больше или меньше расходует данный центр затрат по сравнению с запланированным уровнем (это носит название отклонений / дисперсии потребления. Но большое количество элементов затрат может относиться к переменным, а это означает, что они могут изменяться вместе с объемами предоставленных данным центром затрат услуг. В связи с этим вторым ключевым показателем, которым необходимо измерять деятельность центра затрат, является фактически предоставленный объем услуг в сравнении с запланированным уровнем (отклонения по объeмам услуг). Центры затрат можно классифицировать как указано в табл. 1.

Классификация центров затрат

Тип центра затрат	Определение
Первичный	Первичные центры затрат напрямую вовлечены в производство готовой продукции или полуфабрикатов. Центры затрат дебетуют свои услуги на производственные заказы
Вторичный	Вторичные центры затрат предоставляют услуги другим центрам затрат. Их услуги большей частью дебетуются на другие центры затрат напрямую или через такие виды заказов, как текущий ремонт и профилактика, капитальный ремонт и т. д. Вторичные центры затрат практически никогда не дебетуют свои услуги на производственные заказы
Материальный	Материальные центры затрат специализируются на приобретении и хранении материалов. Материальные центры затрат дебетуют свои затраты на распределительный счёт общих материальных затрат
Общецеховой	Общецеховые центры затрат отвечают за управление, администрирование производственным процессом, а также его поддержку. Его затраты на производство не могут дебетоваться на другие объекты затрат в соответствии с объективно измеримыми единицами услуг. Такие центры затрат дебетуют свои затраты на распределительные счета общецеховых накладных расходов
Сбытовой	Сбытовые центры затрат отвечают за сбыт продукции. Сбытовые центры затрат дебетуют свои затраты на распределительный счёт общих затрат по сбыту
Административный	Административными центрами затрат являются входящие в состав администрации организационные подразделения, которые не могут относить свои услуги на счета других центров затрат в соответствии с объективно измеримыми единицами услуг. Такие центры затрат дебетуют свои затраты на распределительный счёт накладных административных затрат

При формировании структуры центров затрат используются такие источники как организационная структура предприятия, схема производственного процесса, схема движения материальных потоков. На первом этапе отбираются все подразделения, непосредственно задействованные в производственных процессах. Они являются отправной точкой при определении первичных центров затрат. Следующий этап — определение центров затрат, выполняющих обслуживающую, вспомогательную функцию. Одно структурное подразделение может быть разбито на несколько центров затрат. Например, в конвертерном цехе имеется 3 конвертера различной мощности. Производимая ими в единицу времени работа будет разной. Потребление расходуемых материалов и т. д. может быть измерено только для всех трeх конвертеров одновременно. Следовательно, целесообразно выделить три центра затрат и установить измерительное оборудование по основным расходуемым материалам на каждом конвертере.

После того, как будут определены первичные центры затрат, путeм тщательного изучения остающихся подразделений необходимо выделить вторичные центры затрат. Для этого необходимо ответить на следующие вопросы:

• одному или нескольким подразделениям предоставляются услуги данным подразделением?

• можно ли эти услуги измерять в таких единицах, как минуты, часы, м², м³, тонны?

Если на эти вопросы можно ответить положительно, то это организационное подразделение является центром затрат. Если какое-то подразделение предоставляет различные по содержанию услуги, то его необходимо разбить на два или более центра затрат. Если персонал нескольких подразделений предоставляет аналогичные услуги (например, услуги ремонтников) на всем заводском пространстве (конвертеры, вторичная металлургия, машины непрерывного литья заготовок), то эти подразделения следует объединить в один центр затрат. Оставшиеся организационные подразделения необходимо классифицировать на: материальные, общецеховые, сбытовые, административные, центры накладных затрат. Элементы затрат, определяемые для центров затрат, можно классифицировать в соответствии с их происхождением или источником:

• расходные счета в системе финансового учeта;

• услуги, получаемые от других центров затрат;

• материалы, получаемые со склада и не относимые напрямую на производственные заказы (конечную продукцию);

• потребляемые коммунальные услуги и энергия, которые напрямую не относятся на производственные заказы (продукцию);

• капитальные расходы.

При бюджетном планировании расходы центров затрат планируются по каждому элементу затрат, с максимальным учeтом вероятного сценария развития событий в конкретном центре затрат. Элементы затрат планируются преимущественно в денежном выражении. Для каждого первичного и вторичного центра затрат необходимо определить измеритель услуг. Как правило, услуги измеряются в часах (машино-часы, часы работы оборудования, человеко-часы), минутах, тоннах, м2, м3, кВт и т. д. Наряду с планированием затрат по первичным и вторичным центрам затрат необходимо рассчитывать стоимость единицы услуги на основе годового производственного плана (например, тонн жидкой стали) с учетом реальных потребностей первичных и вторичных центров затрат (например, человеко-часов ремонтников). 

Отклонение потребления рассчитывается для каждого центра затрат путeм сопоставления запланированных затрат с фактическими расходами, которые были дебетованы на данный центр затрат. Больший или меньший расход может быть обусловлен тем, что предоставлялся больший или меньший объeм услуг другим центрам затрат. В связи с этим для первичных и вторичных центров затрат используется второй показатель: отклонения по загрузке мощностей. Это отклонение рассчитывается путeм сопоставления запланированного уровня загрузки мощностей с их фактическим уровнем. Нормативы расходования материалов устанавливаются на этапе подготовки бюджета предприятия на следующий год. Нормативные затраты на материалы определяются на основе средних закупочных цен, прогнозируемых на будущий бюджетный год. Исходной точкой, как правило, является цена последней поставки материалов. Если, скажем, ожидается падение цены на конкретный вид материалов, нормативные затраты будут устанавливаться на более низком уровне и наоборот. Расчeт себестоимости полуфабрикатов и готовой продукции производится в самом начале работы над бюджетом предприятия.