3. Методика проведення прокурором перевірок додержання законодавства у сфері податкового та митного законодавства

У сфері здійснення нагляду у сфері оподаткування, перед тим як проводити перевірку необхідно з’ясувати коло проблемних питань, передбачити, які порушення ми плануємо виявити у ході перевірки, а після цього визначитись, як це робити.

Виходити необхідно з пріоритетів у роботі податківців та мотивів протиправної поведінки. Для з’ясування першої позиції доцільним є постійне вивчення рішень колегій Міндоходів, органів ДПС, відомчих нормативно-правових актів, різноманітних форм звітності. Мотиви протиправної поведінки чиновника є спорідненими практично для всіх сфер (користь, хибно сприйняті інтереси служби тощо).

До участі у проведенні зазначених перевірок доцільно залучати судових експертів з кваліфікаціями за спеціальностями «Дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності», «Дослідження документів про економічну діяльність підприємств і організацій» та «Дослідження документів фінансово-економічних операцій» тощо. Залучення такого роду фахівців ще на стадії підготовки до перевірки надає можливість точно визначитись з обсягом документів, які слід отримати у ході перевірки, колом питань, що підлягають з’ясуванню, та джерелами отримання необхідних відомостей (первинна документація, баланси, угоди, обліки тощо).

Аналіз отриманої податкової інформації, публікації та виступи в ЗМІ, звернення підприємств, установ, організацій, фізичних осіб містять відомості про можливі порушення вимог закону у податковій сфері.

З корисливих мотивів або унаслідок недбалого ставлення до виконання своїх службових обов’язків пропускаються строки розгляду скарг платників на податкові повідомлення-рішення, не нараховуються податкові платежі або нараховуються у меншому обсязі, безпідставно застосовуються пільги тощо.

З метою покращання показників у службовій діяльності, створення видимості активної боротьби з ухиленням від сплати податків учиняються різного роду фальсифікації (наприклад, щодо упереджених сум незаконного відшкодування ПДВ), видаються незаконні нормативно-правові акти (щодо прийняття податкової звітності з певними сумами сплачених податків), не приймається податкова звітність збиткових підприємств, скасовуються свідоцтва платника ПДВ.

Крім того, для проведення результативної перевірки прокурору необхідно оперувати тими ж категоріями, що і працівники податкової служби. Наприклад, відсутні у законодавчій базі «податкові ями», «транзитери», «вигодонабувачі», «сплячі СГ» тощо є базовими поняттями у процесі руйнування схем мінімізації податкового навантаження (наказ від 23.04.2012 №329/дск «Про систему раннього виявлення, комплексного відпрацювання та руйнування тіньового сектору економіки»). Із службового листування «щодо відпрацювання усіх пар» можна з’ясувати, скільки працівниками податкової служби проведено донарахувань сум несплачених податків за складеними висновками про нікчемність угод.

Головним завданням ДПС України як основного фіскального органу є наповнення бюджету. Тому розпочинати перевірку та оцінювати ефективність роботи податкового органу слід виходячи з аналізу динаміки податкового боргу: яка його сума на момент перевірки, має він тенденцію до збільшення чи зменшення.

Установивши негативну динаміку податкової заборгованості (істотне чи постійне зростання податкового боргу), необхідно з’ясувати її причини: низька якість контрольно-перевірочної роботи, порушення вимог законодавства, через які судами скасовуються рішення податкових органів, невжиття заходів щодо погашення існуючого податкового боргу та ін.

Для того, щоб мати уявлення про ефективність контрольно-перевірочної роботи органу ДПС, необхідно проаналізувати такі показники: суми загальних донарахувань за результатами проведених перевірок, скільки з них узгоджено за результатами оскарження (до суду та вищого органу ДПС), скільки фактично сплачено до бюджету.

Аналізувати необхідно і структуру податкового боргу (які платники мають великі суми боргу, що не погашаються тривалий час, які у зв’язку з цим вжито заходи реагування, чи існують суми заборгованості, що виникли більше трьох-п’яти років).

Оцінюючи ефективність вжитих контрольно-перевірочних заходів, слід з’ясовувати, за рахунок якої кількості платників здійснені донарахування (скільки усього зареєстровано платників того чи іншого податку, скільки донараховано податку, скільком платникам), що це за платники (з обсягом доходу менше мільйона гривень, більше мільйона гривень, великі платники податків тощо), яка сума донарахувань припадає на одну перевірку. Непоодинокими є випадки, коли виконання планових показників із податку на прибуток виконується кількома підприємствами із мільйонними оборотами, решта підприємств не відпрацьовується, що дозволяє їм продовжувати працювати «в тіні».

Для з’ясування стану законності у діяльності того чи іншого підрозділу ДПС необхідно перевірити: дотримання процедури призначення податкової перевірки, наявність повідомлення платника про проведення перевірки, реалізація результатів перевірок (своєчасність винесення повідомлення-рішення, відображення в актах висновків усіх задіяних підрозділів, призначення та отримання результатів зустрічних перевірок, розгляд заперечень та скарг платників, обґрунтованість скасування повідомлень-рішень.

Чимало порушень допускається працівниками органів ДПС при прийнятті податкової звітності. Масовою є практика неприйняття податкової звітності або прийняття її зі статусом «до відома». Причиною цього є маніпуляції із цифровими показниками з метою покращання звітних даних, уявного зменшення збиткових підприємств та задекларованих до відшкодування сум ПДВ.

У деяких випадках з метою надання практиці неприйняття податкових декларацій вигляду законності надаються нормативно-правові акти локальної дії, законність яких слід також перевіряти у ході перевірки.

Організація прокурорської перевірки з питань додержання вимог податкового законодавства передбачає три основні етапи:

- підготовчий;

- власне сама перевірка;

- спосіб реагування за результатами перевірки.

Під час проведення прокурорської перевірки необхідно перевірити:

1. Достовірність показників виконання плану мобілізації податкових платежів та попередження незаконного відшкодування ПДВ, аналіз статистичних звітів з позицій їх достовірності, у тому числі стосовно обсягів і результатів контрольно-перевірочної діяльності.

У ході відпрацювання даного блоку питань необхідно також з’ясовувати, чи не мали місце факти фальсифікації органами державної податкової служби податкових декларацій з від’ємним значенням ПДВ від імені платника податків, звернути увагу на випадки декларування бюджетного відшкодування неплатником ПДВ.

Непоодинокими є випадки, коли з метою виконання плану з попередження незаконного відшкодування ПДВ податкові ревізори або працівники податкової міліції фальсифікують декларації з ПДВ з від’ємним значенням ПДВ. Такі декларації подаються від імені фіктивних підприємств, неіснуючих компаній, а також реальних платників податків для подальшого зменшення сум податкового кредиту та нарощування за рахунок цього сум попередженого незаконного бюджетного відшкодування.

Крім того, слід перевірити, чи не виконувались планові показники з мобілізації податків за рахунок їх стягнення наперед. В ДПІ, ДПА або територіальному управлінні держказначейства слід витребувати дані про суми податків, які поверталися після закінчення звітного періоду як переплата чи помилкові зарахування.

При встановленні таких випадків доцільно у керівників та головних бухгалтерів суб’єктів господарювання з’ясувати, з яких причин здійснювались авансові платежі, чи не було тиску, погроз з боку працівників податкової служби, яким чином це позначилося на діяльності підприємства.

2. Законність надання органами державної податкової служби розстрочення чи відстрочення грошових зобов’язань або податкового боргу платника податків (ст.100 ПК України, постанова Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1235 «Про затвердження переліку обставин, що свідчать про наявність загрози виникнення або накопичення податкового боргу, і доказів існування таких обставин»), а також списання податкового боргу (ст.101 ПК України), отримати із документальним підтвердженням пояснення від керівників інспекції про підстави для прийняття вищевказаних рішень.

3. Чи виявлялись територіальними податковими органами випадки незаконного надання пільг платникам податків сільськими, селищними, міськими радами і які у зв’язку з цим вживались заходи (ст.ст.30.5, 169, 235, 281, 282, 284 ПК України).

4. Додержання вимог законодавства при прийомі податкової звітності (з’ясувати причини надання деклараціям статусу «до відома» або «не визнана як податкова декларація» – підприємство має збитки, низьке податкове навантаження, податковий кредит дорівнює податковим зобов’язанням (ознаки «транзитера»).

5. Повноту вжитих контрольно-перевірочних заходів, законність призначення та проведення перевірок за встановленими критеріями ризику, непроведення упродовж тривалого часу перевірок підприємств з високим ступенем ризику.

Окрему увагу слід приділити неплановим виїзним перевіркам; з’ясувати, чи проводились такі перевірки, на яких підставах та яка їх реалізація.

У разі встановлення фактів порушень податкового законодавства в ході проведення невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок обов’язково встановити, чи нараховано і стягнуто пеню (глава 12 ПК України), а також штрафні санкції глава 11 ПК України), чи застосовувалася податкова застава або адміністративний арешт майна, чи дотримано порядок їх застосування, а також реалізації майна, переданого у податкову заставу (глава 9 ПК України).

4. Дотримання процедури узгодження податкових зобов’язань платників податків в адміністративному порядку після складення актів перевірок, скасування прийнятих податкових повідомлень-рішень органами державної податкової служби; факти прийому уточнених декларацій у рахунок погашення виявленого заниження податкових зобов’язань.

5. Стан розгляду звернень платників податків (строки, повнота проведених перевірок, своєчасність надання відповідей тощо).

6. Додержання вимог законів при адмініструванні та відшкодуванні ПДВ.

Для перевірки вказаного питання з органів Держказначейства необхідно отримати відомості про розмір відшкодованого ПДВ (окремо за рішеннями суду та за висновками податкових органів); з державної податкової служби – про розмір заявленого до відшкодування ПДВ, фактично відшкодованого (у тому числі того, що підлягає відшкодуванню шляхом зменшення податкових зобов’язань у наступних податкових періодах) та мобілізованого до бюджету. Звернути увагу на факти, коли обсяг мобілізованого до бюджету ПДВ менший від суми заявленого та відшкодованого ПДВ.

Необхідно також вивчити акти перевірок ДПС законності декларування від’ємного значення ПДВ (приділити увагу законності формування податкового кредиту, який у подальшому не відшкодовувався на розрахунковий рахунок, а використовувався для зменшення зобов’язань наступних податкових періодів, графа 23.2 декларації із ПДВ).

Основними методами виявлення порушень закону у сфері додержання митного законодавства є: вивчення протоколів та матеріалів справ про порушення митних правил; опитування осіб, які знаходяться у службових приміщеннях митниці, в тому числі затриманих за скоєння правопорушення, участь прокурора у розгляді в суді справ про порушення митних правил.

Зокрема, при проведенні перевірки у митному органі прокурору необхідно.

Ознайомитися із відомчою статистичною звітністю та державною статистичною звітністю.

Проаналізувати статистичні дані митного органу про кількість заведених справ про порушення митних правил, розглянутих безпосередньо митним органом, судом, рішення прийняті за результатами розгляду.

Визначити, які тенденції спостерігаються у періоді, що перевіряється, у порівнянні з аналогічним періодом минулого року (застосування адміністративних стягнень у вигляді попередження, штрафу, конфіскації, кількість закритих справ, направлених для проведення додаткової перевірки).

Вивчити матеріали відомчих перевірок, звернувши увагу на заходи, прийняті для усунення виявлених недоліків і порушень закону.

На підставі отриманих даних перевірити наступні питання:

1. Додержання вимог статті 374 МК України щодо мети та порядку адміністративного затримання громадян, які вчинили порушення митних правил.

2. Стан додержання вимог статті 57 МК України при проведенні особистого огляду; наявність обліку проведених оглядів, їх результативність.

3. Порядок обліку і реєстрації виявлених фактів порушень митних правил. Під час проведення взаємозвірки обліків загального відділу митниці та підрозділу по боротьбі з контрабандою та порушеннями митних правил звернути увагу на інформації, запити та доручення, які надійшли з інших митних і правоохоронних органів і містять дані про порушення митних правил, які рішення прийняті за означеними фактами.

4. Наявність приводів і підстав для порушення справи про порушення митних правил (стаття 360 МК України).

5. Додержання вимог статті 363 МК України щодо обов"язкового складання протоколу про порушення митних правил у кожному випадку виявлення такого порушення, переліку даних, які він повинен містити тощо. Додержання вимог статті 377 МК України щодо порядку вилучення товарів, транспортних засобів і документів, їх оцінки.

6. Роз'яснення прав особам, які притягуються до відповідальності. Додержання вимог статті 63 Конституції України.

7. Додержання вимог статті 375 МК України щодо проведення процесуальних дій: вилучення товарів, транспортних засобів, документів (стаття 377 МК України) тощо.

8. Наявність рішень, прийнятих у порядку статті 97 КПК України у справах про порушення митних правил, передбачених статтями 351, 352 та 355 МК України.

9. Додержання вимог статті 390 МК України щодо присутності під час розгляду справи особи, яка притягується до відповідальності, або її представника.

10. Законність прийнятих митними органами рішень у справах про порушення митних правил, порушення строків накладення адміністративного стягнення у вигляді попередження або штрафу, його розміру; забезпечення виконання вимог ст. 404 МК України щодо направлення постанови митного органу для примусового виконання, наявність фактів сплати штрафу за рахунок підприємства.

11. Під час перевірки необхідно з'ясувати, скільки постанов про накладення штрафу не було звернуто працівниками митниці до виконання і через давність не підлягають виконанню (стаття 400 МК України). Встановити винних в цьому осіб (стаття 401 МК України) та вжити заходів до відшкодування збитків, завданих Державному бюджету.

12. Приймаючи участь у судовому засіданні при розгляді справи про порушення митних правил прокурору необхідно з'ясувати наявність події та складу адміністративного правопорушення, чи винна дана особа у його вчиненні, чи підлягає вона адміністративній відповідальності та інші питання, виходячи з положень статті 280 Кодексу України про адміністративні правопорушення.

13. Дослідити підстави, що спричинили закриття справ судами, законність прийнятих рішень та наявність передбачених статтею 395 МК України підстав для скасування або зміни постанови про накладення стягнення за порушення митних правил.

Також, під час перевірки необхідно з'ясовувати стан відомчого контролю та відповідного реагування адміністрації митниці на допущені посадовими особами митниці порушення закону, прав, свобод людини і громадянина під час складання протоколу про порушення митних правил, провадження у справі.

З метою виявлення фактів переміщення товарів, транспортних засобів з використанням незаконного звільнення від митного контролю внаслідок зловживання службовим становищем посадових осіб митних органів проводити вибіркові, а в необхідних випадках суцільні взаємозвірки між митними органами та органами прикордонної служби, підрозділами асоціації міжнародних автомобільних перевізників, санітарно-епідеміологічною, ветеринарною, фітосанітарного, радіологічною, контролю за переміщенням культурних цінностей, екологічною службами, реєстраційно-експлуатаційними підрозділами ДАІ МВС України.

За результатами проведених перевірок, при виборі форм реагування на виявлені порушення вимог закону прокурор керується Законом України «Про прокуратуру» та наказом Генерального прокурора України від 07.11.2012 №3гн «Про організацію прокурорського нагляду за додержанням і застосуванням».

Ефективність наглядових заходів залежить від того, наскільки законно, обґрунтовано, оперативно та повно вони використовуються.

Взагалі акти прокурорського реагування – це документи, що закріплюють спеціальне рішення прокурора, яке виражає його реакцію на виявлені порушення закону (подання, постанови).

Відповідно до вимог статті 24 Закону України «Про прокуратуру» у разі виявлення в діянні посадової особи або громадянина ознак адміністративного правопорушення прокурор, його перший заступник, заступник виносить мотивовану постанову про ініціювання притягнення особи до адміністративної відповідальності.

Постанова про ініціювання притягнення особи до адміністративної відповідальності підлягає розгляду повноважною посадовою особою або відповідним органом у 10-денний строк з дня надходження, якщо інше не встановлено законом. У постанові прокурора обов’язково зазначається ким і яке положення закону порушене та в чому полягає порушення.

Виявлення з будь-якого джерела обставин, що можуть свідчити про вчинення кримінального правопорушення, підлягає внесенню таких відомостей невідкладно, але не пізніше 24 годин до Єдиного реєстру досудових розслідувань, порядок формування та ведення якого регулюється Положенням про порядок ведення Єдиного реєстру досудових розслідувань, затвердженого наказом Генерального прокурора України № 69 від 17.08.2012.

Основним документом реагування у сфері оподаткування та митної справи є подання. Статтею 21 Закону України «Про прокуратуру» визначено, що подання – це акт реагування прокурора на виявлені порушення закону з вимогою (вимогами) щодо:

1. усунення порушень закону, причин та умов, що їм сприяли;

2. притягнення осіб до передбаченої законом відповідальності;

3. відшкодування шкоди;

4. скасування нормативно-правового акта, окремих його частин або приведення його у відповідність із законом;

5. припинення незаконних дій чи бездіяльності посадових і службових осіб.

Отже, подання як документ прокурорського реагування носить універсальний характер.

Подання вноситься в орган або посадовій особі, уповноваженій усунути допущені порушення вимог закону.

Типовими недоліками багатьох подань є відсутність у них посилань на конкретних порушників вимог закону або прав підприємців.

Закон України «Про прокуратуру» містить принципово важливе положення про обов’язковість законних вимог прокурора для всіх органів, підприємств, установ, організацій, посадових осіб та громадян, які виконуються невідкладно або у передбачені законом чи визначені прокурором строки. Ухилення від виконання законних вимог прокурора тягне за собою відповідальність, передбачену законом.

Для підвищення ефективності актів прокурорського нагляду, спрямованих на забезпечення прав підприємців та економічних інтересів держави, необхідно забезпечити дієвий контроль за їх розглядом. Мета такого контролю полягає насамперед у тому, щоб, по-перше, домогтися їх розгляду у встановлені законом строки і, по-друге, забезпечити вжиття дієвих заходів до фактичного поновлення інтересів держави або прав підприємців та усунення допущених порушень закону.

Безпосередній контроль за розглядом подань здійснюють прокурори прокуратур (прокурори), що безпосередньо проводили перевірку та готували документи прокурорського реагування.

Крім того, при реалізації результатів проведених перевірок слід зважати на вимоги п.5 наказу Генерального прокурора України від 29.11.2006 №6 гн «Про організацію представництва прокурором в суді інтересів громадянина або держави та їх захисту при виконанні судових рішень», яким підрозділи прокуратур обласного рівня зобов’язано своєчасно передавати до підрозділів представництва матеріали перевірок з висновками про необхідність застосування представницьких повноважень разом з оформленими та засвідченими відповідно до чинного законодавства документами, що подаються до суду як докази.

Порядок передачі таких матеріалів в апаратах прокуратур урегульований розпорядженням Генерального прокурора України від 10.07.2006 №58 «Про удосконалення взаємодії структурних підрозділів з питань представництва у судах». Зокрема дані матеріали повинні передаватися за підписами керівників самостійних структурних підрозділів за погодженням із відповідним заступником прокурора, відповідальним за цей напрямок.

З метою більш оперативного прийняття рішення про доцільність вжиття цивільно-правових заходів висновок, що надається до підрозділу представництва, повинен містити дані про: обставини, що зумовлюють застосування відповідної форми представництва (пред’явлення позову, вступ у справу, порушену за позовом іншої особи, ініціювання перегляду судового рішення); обґрунтування порушення інтересів держави; конкретні норми закону, які порушено; розмір збитків, що заподіяні державі; перелік доказів, що їх підтверджують.

Результати прокурорських перевірок рекомендується висвітлювати у засобах масової інформації, інформаційних листах до місцевих органів державної влади та органів самоврядування, а також розміщувати на регіональному сайті прокуратури області.

І насамкінець, необхідно зазначити, що при правильній організації роботи прокурорська перевірка органів державної податкової та митної служби має розпочинатись із загальної оцінки стану законності у податковій сфері, а закінчуватись – правовою оцінкою діяльності службових осіб Міндоходів, ДПС, ДМС, заходами реагування, спрямованими на усунення виявлених порушень, причин та умов, що їм сприяли, відновленням порушених прав та свобод громадян та інтересів держави та притягненням до відповідальності винних осіб.