4. Определение и основные понятия нематериальных активов

Одним из условий конкурентоспособности предприятия является эффективное управление результатами ИС с целью вовлечения их в хозяйственный и гражданско-правовой оборот. Для того чтобы вводить РИД и СИ в хозяйственный оборот и распоряжаться ими, юридическим лицам необходимо учитывать принадлежащую им ИС в составе имущества предприятия, а именно в его активах.

Объекты ИС в рыночных условиях используются в производственно-хозяйственной деятельности в качестве нематериальных активов (НМА).

Международный стандарт бухгалтерского учёта (International Accounting System) и российская система учёта НМА используют единое толкование термина «нематериальные активы».

НМА – это внеоборотные нематериальные средства, которые участвуют в производственной деятельности и принадлежат компании на правах собственности. НМА – это любые долгосрочные активы, не связанные непосредственно с каким-либо осязаемым объектом (вещью), потому их и называют «неосязаемые» – не имеют физических характеристик, но имеют ценность. Их стоимость определяется исходя из преимуществ, исключительных (монопольных) прав и привилегий, которые НМА вносят в деятельность компании. НМА характеризуются отсутствием материальной (вещественной) формы, способностью быть коммерциализуемыми в течение длительного периода, непредсказуемостью получения доходов в будущем (высокий/постоянный риск прекращения/завершения коммерциализации).

Брукингская специальная комиссия по нематериальным активам определяет НМА как «невещественные (nonphysical) факторы, которые вносят вклад в производство или используются для производства товаров и услуг и от которых ожидают, что они в будущем принесут производственные выгоды для тех лиц или фирм, которые контролируют использование этих факторов»⁹.

Международные стандарты оценки определяют НМА точнее: «неосязаемые [нематериальные] активы – активы, которые проявляют себя своими экономическими свойствами, но не обладают физической субстанцией; они дают права и привилегии их собственнику и обычно приносят доходы»¹⁰. Подобное определение находим и в европейских стандартах оценки: «нематериальные активы – это активы, которые проявляют себя благодаря своим экономическим свойствам; они не обладают физической субстанцией, но они обеспечивают права и привилегии их собственнику и обычно генерируют доход или другие выгоды для их собственника»¹¹.

В МСФО 38 для целей финансовой отчётности даётся следующее определение НМА: «идентифицируемый неденежный актив, не обладающий физической субстанцией, который держат для использования в производстве или поставках товаров и услуг, для сдачи в аренду другим или для административных целей» и далее «нематериальные активы представляют собой определённые юридические права и экономические выгоды, которые поступают собственнику и которые обычно не имеют физической субстанции. Их держат для использования или как часть производственного либо иного процесса, или для сдачи внаём другим сторонам, или для административных целей»¹²

Профессор Б. Лев считает, что «… нематериальный актив обеспечивает будущие выгоды, не имея материального или финансового (как акция или облигация) воплощения»¹³.

Каждое из приведённых выше определений приемлемо, но всё же недостаточно. «Нематериальные активы – часть человеческого капитала, который создаётся образованием, опытом, квалификацией служащих компании, а также структурным капиталом, включающим такие элементы, как процесс документооборота и организационная структура компании. Нематериальные активы – это кодифицированные вещественные (physical) описания специфических знаний, которыми можно владеть и при необходимости торговать»¹⁴.

В российской экономической литературе можно увидеть такое определение НМА: «НМА – это долгосрочные права, обеспечивающие владельцам определённый доход или иную пользу, обладающие стоимостью и не имеющие материально-вещественного содержания»¹⁵.

Таким образом, понятийный аппарат в отношении НМА крайне неоднозначен.

В настоящее время среди документов, регулирующих на территории России отношения, связанные с отдельными элементами НМА, можно выделить следующие, наиболее важные:

• нормативные правовые акты Российской Федерации: Гражданский кодекс РФ (I и IV части), Налоговый кодекс РФ, Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов» ПБУ 14/2007, Федеральный закон от 29 июля 1998 г. №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и др.

• документы, являющиеся обязательными к применению субъектами саморегулируемых организаций, например, Свод стандартов оценки Российского общества оценщиков (ССО РОО) или Международные стандарты оценки (МСО).

Подходы к определению НМА, их состава, требований к ним в перечисленных документах содержат некоторые различия, которые продиктованы, в основном, различием целей, для которых созданы и служат перечисленные нормативные документы.

Требованиям всех перечисленных нормативных документов в составе НМА соответствует только ИС, в частности, исключительные права, возникающие из изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, товарных знаков и программ для ЭВМ (см. рисунок 9).

В центральной части рисунка 9 представлены виды объектов ИС, которые выделяются в составе НМА в соответствии со всеми указанными выше нормативными документами, действующими на территории Российской Федерации. Относительно остальных НМА перечисленные документы содержат различные варианты.

В угловых ячейках обозначены виды НМА, характерные для данного нормативного документа.

Как видно из рисунка, состав НМА различен, единого мнения по поводу их состава нет в нормативных документах.

Рисунок 9 – Состав нематериальных активов

Состав НМА и ИС можно рассматривать с различных точек зрения:

• с точки зрения бухгалтерского учёта, т.е. возможности постановки на баланс этих активов и формального отражения всех операций, с ними связанных;

• с точки зрения стоимости, которую способны создать НМА, т.е. с учётом того вклада, который они вносят в создание стоимости всей компании и пр.

На балансе предприятия в соответствии с существующими правилами бухгалтерского учёта могут найти отражение далеко не все активы, обладающие нематериальной природой.

Начиная с бухгалтерской отчётности 2008 года Положением по бухгалтерскому учёту "Учёт нематериальных активов" ПБУ 14/2007 для организаций (как коммерческих, так и некоммерческих) предусмотрено право принимать к учёту вышеперечисленные объекты ИС в качестве НМА. Однако объекты принимаются к учёту в качестве НМА, если одновременно выполняются следующие условия:

• объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;

• организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на РИД. К таким документам относятся патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на РИД, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.. Кроме того, доступ иных лиц к экономическим выгодам должен быть ограничен;

• возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

• объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

• организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

• фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

• отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Состав НМА показан на рисунке 10.

В настоящее время в виде НМА в стоимость организаций входят лишь немногие объекты ИС, только ранее зарегистрированные в Роспатенте, да и то только по затратам на их создание. Технические новшества, описанные в отчётах по НИР или ОКР (РИД), как правило, не фигурируют в стоимости предприятия.

Рисунок 10 – Состав нематериальных активов

В состав НМА не включаются расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

К группе идентифицируемых НМА относятся патенты на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки, программы для ЭВМ, конкретно документированные результаты научно-исследовательских работ и т.п. В общем виде они определяются как ПС. В состав группы неидентифицируемых (прочих) НМА относят часть стоимости действующего предприятия, которая определяется возможностью и правом воспользоваться добрым именем, деловыми связями, репутацией, известностью товарного знака и т.п. Эта часть определяется как разница между рыночной стоимостью предприятия в целом и суммарной стоимостью материальных и идентифицированных НМА. В российском бухгалтерском учёте такие активы названы деловой репутацией (ПБУ 14/2007). В зарубежной практике для этой части НМА используют термин «гудвилл» (англ. goodwill).

Согласно действующим правилам бухгалтерского учёта деловая репутация возникает в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Она может быть величиной положительной, то есть фактически надбавкой к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретёнными неидентифицируемыми активами. В этом случае деловая репутация учитывается как отдельный инвентарный объект. Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. В этом случае она в полном объёме относится на финансовые результаты организации.

Приобретённая деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

ИС как учётная единица в составе НМА предприятия принимается по фактической (первоначальной) стоимости, определяемой по состоянию на дату принятия её к бухгалтерскому учёту. Оценка стоимости ИС в этом случае зависит от способа её поступления в организацию (см. рисунок 11). Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признаётся сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Первоначальная стоимость НМА может быть изменена в случаях переоценки и обесценения НМА. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год переоценить группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА.

В последующем данные активы должны переоцениваться регулярно для того, чтобы стоимость их отражения в бухгалтерской отчётности, существенно не отличалась от рыночной стоимости.

Стоимость НМА коммерческих организаций с определённым сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. По НМА коммерческих организаций с неопределённым сроком полезного использования и НМА некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Первоначальная стоимость нематериальных активов
	приобретённых за плату		Сумма фактических расходов на приобре-тение, за исключением НДС и иных возме-щаемых налогов (кроме случаев, предусмот-ренных законодательством)
	созданных самой организацией		Сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материаль-ные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по соисполнительским догово-рам, патентные пошлины и т. п.), за исклю-чением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законода-тельством)
	внесённых в качестве вклада в уставный капитал организации		Денежная оценка, согласованная учреди-телями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законами (наличие заключения независимого оценщика)
	полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения		Рыночная стоимость на дату принятия к бух-галтерскому учёту
	приобретённых в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств		Стоимость товаров (ценностей), подлежа- щих передаче организацией, исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах определяется стоимость аналогичных това-ров (ценностей)

Рисунок 11 - Оценка первоначальной стоимости

интеллектуальной собственно­сти в зависимости от способа поступления

НМА играют всё более значимую роль в экономике современного предприятия. Иллюстрацией возрастающей роли НМА являются результаты исследований компании «Interbrand»¹⁶ (см. таблица 3).

Таблица 3 – Значимость нематериальных активов фирм

Отрасль	Материальные активы, %	Нематериальные активы, %
		Товарные знаки	Другие НМА
Финансовые услуги	20	30	50
Производство предметов роскоши	25	70	5
Информационные технологии	30	20	50
Производство продуктов и напитков	40	55	5
Фармацевтика	40	10	50
Автомобилестроение	50	30	30
Коммунальное хозяйство	70	0	30
Тяжёлая промышленность	70	5	25
Розничная торговля	70	15	15

Данные таблицы показывают, что в большинстве исследуемых отраслей экономики доля НМА превышает 50%, при этом велика значимость товарных знаков, которые позволяют потребителям отличать продукцию одного товаропроизводителя от продукции других товаропроизводителей.

По зарубежным экспертным оценкам, в индустриально развитых странах доля НМА в целом составляет около 35% от всех активов промышленных компаний. Что касается наукоёмких компаний, то в их балансе НМА занимают от 50 до 70% всех активов. Нередко бывает так, что рыночная стоимость компаний в несколько раз превышает балансовую стоимость их материальных активов. Например, доля НМА в рыночной стоимости компании Microsoft составляет 95%, Amazon.com – 93%, Proctor&Gamble – 84%.

К сожалению, в России складывается иное положение. Зачастую НМА, и прежде всего ИС, не находят отражения в балансе предприятий. В среднем, доля НМА в составе активов не превышает нескольких процентов. При этом многие руководители не знают, что на вверенных им предприятиях величина НМА может быть сопоставима со всеми остальными активами.

Резюме

Нематериальные активы – это внеоборотные нематериальные средства, которые участвуют в производственной деятельности и принадлежат компании на правах собственности. НМА – это любые долгосрочные активы, не связанные непосредственно с каким-либо осязаемым объектом (вещью), потому их и называют «неосязаемые» – не имеют физических характеристик, но имеют ценность.

В российской экономической литературе под НМА понимаются долгосрочные права, обеспечивающие владельцам определённый доход или иную пользу, обладающие стоимостью и не имеющие материально-вещественного содержания.

В настоящее время в виде НМА в стоимость организаций входят объекты ИС и деловая репутация.

ИС как учётная единица в составе НМА предприятия принимается по фактической (первоначальной) стоимости, определяемой по состоянию на дату принятия её к бухгалтерскому учёту.

Первоначальная стоимость НМА может быть изменена в случаях переоценки и обесценения НМА.

Стоимость НМА коммерческих организаций с определённым сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. По НМА коммерческих организаций с неопределённым сроком полезного использования и НМА некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Контрольные вопросы

1. Что понимается под нематериальными активами в российском бухгалтерском учёте?

2. Какое определение НМА дано в МСФО 38?

3. Какими нормативными актами регулируются на территории России отношения, связанные с НМА?

4. Какие элементы входят в состав НМА согласно ПБУ 12/2007?

5. Охарактеризуйте деловую репутацию как НМА.

6. По какой стоимости учитываются НМА на предприятиях?

7. Какие существуют способы поступления ИС на предприятия?

8. Как осуществляется амортизация НМА?

9. Может ли предприятие проводить переоценку стоимости нематериальных активов?

Список литературы

1. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) // СПС «Консультант Плюс»

2. Азгальдов Г. Г. Оценка стоимости интеллектуальной собственности и нематериальных активов : учеб. пособие / Г. Г. Азгальдов, Н. Н. Карпова. – М. : МАОК, 2006. – 400 с.

3. Аксёнов А. П. Нематериальные активы: структура, оценка, управление : учеб.-метод. пособие / А. П. Аксёнов. – М. : Финансы и статистика, 2007. – 192 с.

4. Козырев А. Н. Оценка стоимости нематериальных активов и интеллектуальной собственности / А. Н. Козырев, В. Л. Макаров. – М. : Интерреклама, 2003. – 352 с.

5. Попеско А. И. Стоимостная оценка и управление интеллектуальной собственностью : учеб. пособие / А. И. Попеско, Ю. Г. Кабалдин, А. В. Ступин, С. А. Чесноков, Б. Н. Марьин, В. П. Котляров, И. В. Болотов. – М. : Российское общество оценщиков, 2004. – 384 с.

6. Пузыня Н. Ю. Оценка интеллектуальной собственности и нематериальных активов / Н. Ю. Пузыня. – СПб. : Питер, 2005. – 352 с.

7. Шатраков А. Ю. Условия и механизмы управления нематериальными активами / А. Ю. Шатраков, Н. И. Комков, Е. В. Юрченко, М. А. О. Асланов, Н. Н. Бондарева. – М. : Экономика, 2009. – 302 с.

8. Хитчнер Джеймс Р. Оценка стоимости нематериальных активов / Джеймс Р. Хитчнер / под науч. ред. В. М. Рутгайзера . – М. : Маросейка, 2008. 144 с. – (Серия «Финансовое оценивание. Области применения и модели») (глава из монографии Financial Valuation. Applications and Models by James R. Hitchner, 2^nd edition John Wiley & Sons, Inc., Ntw Jersey, 2006, 1336 p.).