2.2 Організація системи бухгалтерського обліку і контролю доходів і витрат підприємства

2.2.1 Організація бухгалтерського обліку доходів підприємства

Як зазначено в Господарському та Цивільному кодексах, статутах суб’єктів господарювання, підприємства створюються з метою здійснення підприємницької діяльності та одержання прибутку.

У бухгалтерському обліку доходи — це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, внаслідок чого збільшується власний капітал підприємства (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків засновників). [1 – БО – Ловінська Л.Г.]

Основними завданнями організації обліку та контролю доходів діяльності ПАТ «Чернігівагропромтехніка» є:

- забезпечення правильного визначення та достовірної оцінки доходів підприємства;

- забезпечення правильного і повного документального оформлення і своєчасного відображення в регістрах обліку доходів та результатів діяльності;

- забезпечення контролю за виконанням договорів по реалізації послуг;

- забезпечення контролю за правильним визначенням фінансового результату від звичайної діяльності з метою оподаткування;

- забезпечення своєчасного одержання достовірної інформації про фінансові результати підприємства;

- забезпечення контролю за рухом та наявністю прибутку на підприємстві;

- узагальнення інформації про наявність та рух нерозподіленого прибутку (непокритих збитків) підприємства, тощо.

Основними нормативними документами, які визначають методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи ПАТ «Чернігівагропромтехніка», а також порядок їх розкриття у фінансовій звітності є П(с)БО 15 «Дохід» та П(с)БО 3 «Звіт про фінансові результати».

Норми цих стандартів застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних та банківських установ).

Доходи підприємства включаються до складу об'єктів облікового процесу за принципами нарахування та відповідності.

Принцип нарахування передбачає відображення в обліку доходів і витрат на момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Принцип відповідності передбачає визначення фінансового результату шляхом порівняння доходів звітного періоду з витратами цього ж періоду, понесеними для отримання цих доходів.

Згідно П(с)БО 15 «Дохід» , дохід визнається, якщо:

— існує імовірність збільшення майбутніх економічних вигод у вигляді збільшення активу або зменшення зобов'язань;

—оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб:

—сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів;

—сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо;

—сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

—сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

—сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором;

—надходження, що належать іншим особам;

—надходження від первинного розміщення цінних паперів.

Слід відмітити, що дохід не визнається також у випадку здійснення обміну продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість.

Визнаний дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не коригується на величину пов'язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості. Сума такої заборгованості визнається витратами підприємства згідно з П(с)БО 10 «Дебіторська заборгованість».

Класифікація доходів за видами діяльності зображена на рисунку 2.4

З рисунку 2.4 видно, що діяльність будь-якого підприємства поділяється на звичайну діяльність та надзвичайну.

Під звичайною діяльністю розуміють будь-яку статутну діяльність підприємства (або операції, які її забезпечують чи виникають внаслідок здійснення такої діяльності). Прикладом звичайної діяльності може бути виробництво та реалізація продукції, розрахунки із постачальниками, замовниками, працівниками, банківськими установами, податковими органами тощо. До звичайної діяльності відносять також списання знецінених запасів, курсові різниці, економічні санкції за господарськими договорами, за порушенням податкового законодавства та інші операції, що супроводжують цю діяльність. Звичайна діяльність поділяється на операційну та не операційну (фінансову та інвестиційну).

Операційна діяльність підприємства - це основна діяльність, яка пов'язана з виробництвом продукції, або реалізованої продукції, що є визначною метою створення підприємства та забезпечує основну частину його доходу.

Доходами від операційної діяльності ПАТ «Чернігівагропромтехніка» є:

- дохід від надання послуг по обробці землі;

- дохід від надання послуг по збиранню врожаю;

- дохід від ремонту тракторів та сільськогосподарських машин.

Доходи від іншої операційної діяльності – це доходи від інших операцій підприємства, які виникли у процесі його звичайної діяльності. До таких операцій належать:

- реалізація фінансових інвестицій;

- реалізація необоротних активів;

- доходи від не операційних курсових різниць;

- дохід від безоплатно отриманих оборотних активів;

- інші доходи.

Іншими операційними доходами ПАТ «Чернігівагропромтехніка» є:

- дохід від операційної оренди активів.

Облік доходу від надзвичайних подій.

Доходи і витрати, що виникають внаслідок аварій, стихійного лиха та інших подій, які відрізняються від звичайної діяльності підприємства та не виникають час­то або регулярно.

Облік доходів від фінансових операцій.

Доходи від фінансової діяльності включають:

- Дохід від участі в капіталі (використовується для відображення прибутку, одержаного від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких здійснюється за методом участі в капіталі. Метод участі в капіталі передбачає збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на суму відповідно збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування);

- Інші фінансові доходи.

У бухгалтерському обліку дохід відображають, у сумі справедливої вартості активів – отриманих або тих, що мають бути отримані.

Сума доходу, яка виникає у результаті господарської операції, як правило, визначається за домовленістю між підприємством і покупцем або користувачем активу. Вона оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або компенсації, яка може бути отримана, з урахуванням будь-якої торгової знижки, наданої підприємством.

Рисунок 2.4 - Класифікація доходів за видами діяльності

Дохід від цільового фінансування визнається лише в сумі витрат, пов'язаних із цим фінансуванням, і тільки в тих періодах, коли ці витрати були понесені, незалежно від надходження «цільових» сум на рахунок. Підприємству для визнання доходу від цільового фінансування досить мати підтвердження, що таке фінансування буде отримане.

Для накопичення інформації про доходи від операційної, інвестиційної і фінансової діяльності на ПАТ «Чернігівагропромтехніка» призначені рахунки класу 7 «Доходи і результати діяльності», на яких протягом звітного року за кредитом відображається сума загального доходу разом із сумою непрямих податків, зборів (обов'язкових платежів), що включені до ціни продажу, за дебетом — щомісячне відображення належної суми непрямих податків, зборів (обов'язкових платежів), щорічне або щомісячне віднесення суми чистого доходу на рахунок 79 «Фінансові результати».

На досліджуваному підприємстві ПАТ «Чернігіврайагропромтехніка» в робочому плані рахунків 7 клас «Доходи і результати діяльності» представлений у такому складі:

- 70 «Дохід від реалізації» ;

- 71 «Інші операційні доходи»;

- 73 «Інші фінансові доходи»;

- 74 «Інші доходи»;

- 79 «Фінансові результати».

Для узагальнення в бухгалтерському обліку інформації про реалізацію готової продукції, доходи від страхової діяльності, а також суми знижок, наданих покупцям, та інші вирахування з доходів Планом рахунків бухгалтерського обліку передбачено рахунок 70 «Доходи від реалізації», до якого відкривають такі субрахунки:

- 701 «Дохід від реалізації готової продукції»;

- 702 «Дохід від реалізації товарів»;

- 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»;

- 704 «Вирахування з доходу»;

- 705 «Перестрахування».

Дані по рахунку 70 «Доходи від реалізації» на ПАТ «Чернігівагропромтехніка» відображаються в журналі 6 та у звіті про фінансові результати. У розділі 2 журналу 6 накопичуються аналітичні дані про окремі складові доходів. Записи для заповнення журналу 6 здійснюються на підставі первинних документів і зведених відомостей про доходи та фінансові результати, тому що цей обліковий регістр є своєрідним інформаційним носієм, правильне розуміння якого дозволяє приймати ефективне управлінське рішення.

Слід відмітити, що на досліджуваному підприємстві рахунок 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» деталізується.

Бухгалтерські записи відображення операцій з реалізації послуг

№ п/п	Найменування операції	Кореспонденція
		Д-т	К-т
1.	Відображено дохід від реалізації послуг	631	703
2.	Відображено нарахування ПДВ	703	641
3.	Списання чистого доходу на фінансові результати	703	791

Суми інших доходів від операційної діяльності підприємства відображаються на рахунку 71 «Інші операційний дохід» на відповідних субрахунках:

- 710 «Дохід від первісного визначення та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» ;

- 711 «Дохід від реалізації іноземної валюти»;

- 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активі»;

- 713 «Дохід від операційної оренди активів»;

- 714 «Дохід від операційної курсової різниці»;

- 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки»;

- 716 «Відшкодування раніше списаних активів»;

- 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості»;

- 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів»;

- 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

На досліджуваному підприємстві ПАТ «Чернігіврайагропромтехніка» застосовується лише субрахунок 713 «Дохід від операційної оренди активів», оскільки інших операційних доходів підприємство у 2011 та 2012 роках не отримувало.

Бухгалтерські записи на відображення операцій, пов’язаних із одержанням доходів від іншої операційної діяльності, відображаються наступними проводками.

№ п/п	Найменування операції	Кореспонденція
		Д-т	К-т
1.	Відображено дохід від реалізації оборотних активів.	36	713
2.	Нараховане ПДВ від вартості реалізації оборотних активів.	712	641
3.	Відображено реалізацію іноземної валюти.	36	711
4.	Одержано дохід від операційної оренди.	37	713
5.	Одержано дохід від операційних курсових різниць.	362	714
6.	Одержані економічні санкції (штрафи, пені, неустойки).	31	715
7.	Списано кредиторську заборгованість по закінченні строку позовної давності.	63	717
8.	Одержання коштів цільового фінансування.	48	718
9.	Віднесення іншого операційного доходу на фінансові результати.	71	791

Доходи, що виникають у процесі фінансової діяльності підприємства (дивіденди, відсотки, інші доходи, одержані від фінансових інвестицій (крім доходів, що обліковуються методом участі і капіталі)), відображаються в бухгалтерському обліку на рахунку 73 «Інші фінансові доходи», який має такі субрахунки:

- 731 «Дивіденди одержані»;

- 732 «Відсотки одержані»;

- 733 «Інші доходи від фінансових операцій».

На досліджуваному підприємстві ПАТ «Чернігіврайагропромтехніка» застосовується лише субрахунок 732 «Відсотки одержані», оскільки інших фінансових доходів підприємство у 2011 та 2012 роках не отримувало.

Бухгалтерські записи відображення операцій з рахунком 73 «Інші фінансові доходи».

№ п/п	Найменування операції	Кореспонденція
		Д-т	К-т
1.	Нараховану суму дивідендів, процентів, роялті, що підлягають отриманню.	373	73
2.	Віднесено інші фінансові доходи, отримані за звітний рік, до складу фінансового результату від фінансових операцій.	73	792

Для узагальнення інформації про доходи, що виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов’язані з операційною діяльністю підприємства, призначений рахунок 74 «Інші доходи», який має такі субрахунки:

• 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій»;

• 742 «Дохід від реалізації необоротних активів»;

• 743 «Дохід від реалізації майнових комплексів»;

• 744 «Дохід від не операційної курсової різниці»;

• 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів»;

• 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».

Бухгалтерські записи з відображення операцій від іншої звичайної діяльності мають такий вигляд.

№ п/п	Найменування операції	Кореспонденція
		Д-т	К-т
1	2	3
1.	Відображено реалізацію фінансових інвестицій.	37	741
2.	Відображено реалізацію необоротних активів.	36	742
3.	Нараховано ПДВ з продажної вартості необоротних активів.	742	641
4.	Одержання доходу від не операційних курсових різниць.	30	744
5.	Дохід від безоплатно отриманих оборотних активів.	20	745
6.	Віднесено суму до оцінки об’єкта, які раніше були уцінені до складу доходу.	10	746
7.	Дохід від фінансової оренди активів.	37	746

На досліджуваному підприємстві ПАТ «Чернігіврайагропромтехніка» застосовується лише субрахунок 742 «Дохід від реалізації необоротних активів», оскільки інших доходів підприємство у 2011 та 2012 роках не отримувало.

Для узагальнення інформації про доходи від операційної, інвестиційної і фінансової діяльності підприємства та фінансові результати підприємства від звичайної діяльності призначено журнал 6, у якому накопичуються обороти за рахунками 70—76 та 79. У розділі II журналу накопичуються аналітичні дані за статтями доходів за поточний місяць та з початку року.

Щомісячне списання фінансових доходів на результат фінансових операцій здійснюється на підставі довідки-розрахунку, оформленої працівником бухгалтерії.

Списання доходів на результати іншої звичайної діяльності здійснюється на підставі довідки-розрахунку, оформленої працівником бухгалтерії.

Первинними документами, що підтверджують наявність доходів від реалізації є: прибутковий касовий ордер; виписка банку; рахунок-фактура; товарно-транспортна накладна; вимога-накладна на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів та ін.

Підставою для відображення в обліку фінансових доходів можуть бути: прибутковий касовий ордер; виписка банку; рішення зборів акціонерів (учасників) про розподіл фінансових результатів; договори купівлі цінних паперів з визначеним строком пога­шення; договори депозитного вкладу; договори купівлі депозитних сертифікатів; бухгалтерська довідка-розрахунок тощо.

Основні первинні документи, які є підставою для відображен­ня в обліку інших доходів такі: прибутковий касовий ордер; виписка банку; рахунок-фактура; товарно-транспортна накладна; накладна вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріа­лів; акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів; бухгалтерська довідка-розрахунок; контракти і договори, укладені з покупцями та фінансово-кредитними установами та ін.

2.2.2 Організація бухгалтерського обліку витрат на підприємстві

Обліковий підхід у визначенні та формуванні в бухгалтерському обліку витрат визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».

Методологічні засади розкриття інформації про витрати підприємства, у фінансовій звітності обумовлені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати».

Витратами звітного періоду, згідно П(с)БО 16 «Витрати», визначається зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів (наприклад списання сировини, нестачі запасів, нарахування амортизації, списання основних засобів та нематеріальних активів) або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (заробітна плата, податки, відрахування, послуги сторонніх організацій) за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати, які не можливо прямо пов’язати з доходом певного періоду (наприклад втрати вад знецінення запасів, визнані безнадійні борги, визнані економічні санкції тощо), відображають у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійсненні.

З огляду на зазначене, будь-яке відхилення порядку визнання витрат або їх визнання не в тому періоді може бути кваліфіковано як фінансове порушення.

Для того, щоб оцінити достовірність інформації про відображені підприємством витрати за видами діяльності, як того, вимагає П(с)БО 3 «Звіт про фінансові результати», необхідно чітко розумітись на класифікації цих витрат та особливостях їх обліку на відповідних рахунках бухобліку.

Класифікація витрат діяльності наведена в таблиці 2.2

Таблиця 2.2. – Класифікація витрат за ознаками

Ознаки	Витрати
За видами діяльності	фінансові втрати від участі у капіталі інші витрати надзвичайні операційні
За видами витрат	витрати за економічними елементами витрати за статтями калькуляції
За місцем виникнення витрат	витрати виробництва (за видами послуг): загальновиробничі адміністративні збутові невиробничої сфери інші витрати операційної діяльності
За способом перенесення вартості на продукцію	прямі непрямі

Згідно з П(с)БО 16 «Витрати» витратами не визнаються:

— платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь клієнта, принципала, тощо;

— попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;

— погашення одержаних позик;

— зменшення власного капіталу підприємства в результаті його вилучення або розподілу власниками.

Усі витрати досліджуваного підприємства ПАТ «Чернігіврайагропромтехніка» згідно з П(С)БО 16 поділяються на:

- Виробничі витрати;

- Операційні витрати;

- Інші витрати діяльності

Склад і класифікацію витрат наведено на рисунку 2.5