§3. Расчёты по налогу на прибыль
Нормативным документом по учёту налога на прибыль является глава 25 Налогового Кодекса РФ «Налог на прибыль» (действует с 01.01.2002).
1. Налогоплательщики – российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в России через постоянные представительства и получающие доходы от источников в РФ.
2. Порядок определения доходов. К доходам относятся:
1) доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав (доходы от реализации);
2) внереализационные доходы.
Доходом от реализации признаётся выручка от реализации товаров, работ, услуг как собственного производства, так и ранее приобретённых, а также выручка от реализации имущественных прав.
К внереализационным доходам относятся:
1) доходы от долевого участия в других организациях;
2) доходы в виде положительной курсовой разницы;
3) доходы в виде признанных должником штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств;
4) доходы от сдачи имущества в аренду и т.д. (ст. 250 Налогового Кодекса РФ).
3. Расходы. Группировка расходов. Расходы подразделяются на:
1) расходы, связанные с производством и реализацией;
2) внереализационные расходы.
Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые налогоплательщиком. Под собственными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают:
1) расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
2) расходы на содержание и эксплуатацию основных средств;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на НИОКР;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы.
В Налоговом Кодексе РФ используется группировка затрат по элементам.
4. Порядок признания доходов и расходов.
Порядок признания доходов при методе начисления. Доходы признаются в том отчётном периоде, в котором они имеют место, независимо от фактического поступления денежных средств.
Порядок признания расходов при методе начисления. Расходы признаются в том отчётном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе. Организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществление расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручек от реализации без учёта НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Датой получения дохода признаётся день поступления средств на счета в банках или в кассу. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
5. Налоговая база. Налоговой базой признаётся денежное выражение прибыли. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Если в налоговом периоде получен убыток, то налоговая база признаётся равной 0.
6. Перенос убытков на будущее. Налогоплательщики, понесшие убытки в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы. Можно осуществить перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за периодом, в котором получен убыток.
7. Налоговые ставки. Основная налоговая ставка – 20% – действует с 01.01.2009 (2% – в федеральный бюджет, 18% – в бюджеты субъектов РФ). Другие ставки:
1) ставка 9% – ставка по доходам, полученным в виде дивидендов от российских или иностранных организаций российскими организациями;
2) ставка 15% – ставка по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.
8. Налоговые и отчётные периоды. Налоговым периодом признаётся календарный год. Отчётными периодами признаются: I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года. По итогам налогового периода представляется налоговая декларация не позднее 28-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. По итогам отчётного периода представляется налоговая декларация упрощённой формы на позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчётного периода.
Налоговый учёт – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым Кодексом РФ. Система налогового учёта организуется налогоплательщиком самостоятельно. Порядок ведения налогового учёта устанавливается в учётной политике для целей налогообложения, утверждаемой в соответствии с приказом руководителя. Налоговые органы не вправе устанавливать обязательные формы документов налогового учёта.
Прибыль, посчитанная по бухгалтерскому и налоговому учёту, может не совпадать.
Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью состоит из постоянных и временных разниц.
Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчётного периода и исключаемые из расчёта налоговой базы.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в том отчётном периоде, когда возникает постоянная разница. Они отражаются проводкой: Д 99 К 68/Нпр. Постоянные налоговые обязательства отражаются на счёте 99, субсчёт «Постоянные налоговые обязательства».
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчётном периоде, а налоговую прибыль – в другом или других отчётных периодах.
Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.
Вычитаемые временные разницы образуются тогда, когда выполняются следующие два условия:
1) в текущем отчётном периоде налоговая база больше бухгалтерской прибыли;
2) в следующем или следующих отчётных периодах налоговая база меньше бухгалтерской прибыли.
Для учёта отложенных налоговых активов используется счёт 09 «Отложенные налоговые активы». Отложенные налоговые активы отражаются проводкой: Д 09 К 68/Нпр.
Налогооблагаемые временные разницы образуются тогда, когда выполняются следующие два условия:
1) в текущем отчётном периоде налоговая база меньше бухгалтерской прибыли;
2) в следующем или следующих отчётных периодах налоговая база больше бухгалтерской прибыли.
Для учёта отложенных налоговых обязательств используется счёт 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисленные отложенные налоговые обязательства отражаются проводкой: Д 68/Нпр К 77.
Пример 1. Сотрудник предприятия представил авансовый отчёт по командировочным расходам. Срок нахождения в командировке – 5 дней. За каждый день выплачено 1 500 руб. Фактические расходы на оплату проезда составили 5 000 руб., фактическая оплата за проживание – 2 800 руб./сутки. Определить налоговые разницы и рассчитать постоянные налоговые обязательства.
Норматив суточных расходов составляет 700 руб.
Постоянные разницы: (1 500 – 700) * 5 = 4 000 руб.
Начисленные постоянные налоговые обязательства (Д 99 К 68): 20% от 4 000 руб. = 800 руб.
Пример 2. Рассчитать вычитаемую временную разницу, если предприятие использует различные способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учёте. Первоначальная стоимость основных средств составляет 200 тыс. руб. со сроком службы 5 лет. Амортизация в бухгалтерском учёте начисляется способом списания стоимости по сумме числе лет срока полезного использования, а в налоговом учёте – линейным способом. Начислить отложенный налоговый актив.
В бухгалтерском учёте амортизация за 1-й год составила: 200 000 * 5 / 15 = 66 667 руб.
В налоговом учёте по линейному методу амортизация за 1-й год составила: 200 000 * 1 / 5 = 40 000 руб.
Вычитаемая временная разница составила: 66 667 – 40 000 = 26 667 руб.
Начисленный отложенный налоговый актив (Д 09 К 68): 20% от 26 667 = 5 333,40 руб.
Пример 3. Рассчитать налогооблагаемую временную разницу, если предприятие использует различные способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учёте. Первоначальная стоимость основных средств составляет 200 тыс. руб. со сроком службы 5 лет. Амортизация в бухгалтерском учёте начисляется линейным способом, а в налоговом учёте – нелинейным способом (К = 5,6%). Рассчитать отложенное налоговое обязательство.
В бухгалтерском учёте амортизация за 1-й год составила: 200 000 * 1 / 5 = 40 000 руб.
В налоговом учёте по нелинейному методу амортизация за 1-й год составила:
Месяцы |
Суммарный баланс |
Норма амортизации |
Сумма амортизации |
1 |
200 000 |
5,6% |
11 200 |
2 |
188 800 |
5,6% |
10 573 |
3 |
178 227 |
5,6% |
9 981 |
4 |
168 246 |
5,6% |
9 422 |
5 |
158 825 |
5,6% |
8 894 |
6 |
149 930 |
5,6% |
8 396 |
7 |
141 534 |
5,6% |
7 926 |
8 |
133 608 |
5,6% |
7 482 |
9 |
126 126 |
5,6% |
7 063 |
10 |
119 063 |
5,6% |
6 668 |
11 |
112 396 |
5,6% |
6 294 |
12 |
106 102 |
5,6% |
5 942 |
Итого |
100 160 |
– |
99 840 |
Налогооблагаемая разница составила: 99 840 – 40 000 = 59 840 руб.
Начисленное отложенное налоговое обязательство (Д 68 К 77): 20% от 59 840 = 11 968 руб.
Пример 4. Рассчитать налогооблагаемую временную разницу, если предприятие признаёт доходы и расходы в налоговом учёте кассовым методом. В I квартале предприятие отгрузило продукции на 400 тыс. руб. Оплата за продукцию поступила: в I квартале – 250 тыс. руб., во II квартале – 150 тыс. руб. Рассчитать отложенные налоговые обязательства.
Выручка для целей бухгалтерского учёта составила 400 тыс. руб.
Выручка для целей налогового учёта составила 250 тыс. руб.
Тогда налогооблагаемая временная разница равна: 400 – 250 = 150 тыс. руб.
Отложенное налоговое обязательство: 20% от 150 тыс. руб. = 30 тыс. руб.
Пример 5. Предприятие рассчитывает прибыль методом начисления. В сентябре организация направила своего сотрудника в командировку на 3 дня. По решению директора ему выплатили суточные в размере 500 руб./сутки. Авансовый отчёт сотрудник сдал 10 сентября. В августе было продано основное средство и получен убыток 6 600 руб. Эта сумма одинакова и в бухгалтерском, и в налоговом учёте. По правилам налогового учёта основное средство можно было амортизировать ещё в течение 3 месяцев. 1 сентября организация установила дополнительный номер телефона, истратив при этом 18 000 руб. В бухгалтерском учёте на основании приказа руководителя эти расходы решено списывать в течение года по 1 500 руб./мес. Выручка от продаж без НДС за 9 месяцев составила 2 млн. руб., а расходы на продажу – 1,2 млн. руб. Прочие доходы составили 50 тыс. руб., прочие расходы – 170 тыс. руб.
Содержание операции |
Расчёт |
Сумма |
Дебет |
Кредит |
1. Отражены командировочные расходы |
|
|
|
|
– нормативные (норматив составляет 100 руб./сутки) |
100 * 3 |
300 |
26/Н |
71 |
– сверхнормативные |
1 500 – 300 |
1 200 |
26/СН |
71 |
2. Начислены постоянные налоговые обязательства |
20% от 1 200 |
240 |
99/НП |
68/Нпр |
3. Проданы основные средства |
– |
6 600 |
91/2 |
01/2 |
4. Начислен отложенный налоговый актив |
20% от 6 600 |
1 320 |
09 |
68/Нпр |
5. Налоговый актив уменьшен на сумму налога, рассчитанного с вычитаемой разницы |
20% от 2 200 |
440 |
68/Нпр |
09 |
6. Отражены затраты на установку телефонного номера как расходы будущих периодов |
– |
18 000 |
97 |
60 |
7. Отражён размер ежемесячного списания затрат на установку телефонного номера |
18 000 / 12 |
1 500 |
26 |
97 |
8. Начислены отложенные налоговые обязательства |
20% от 16 500 |
3 300 |
68/Нпр |
77 |
9. Отражён размер ежемесячного погашения отложенных налоговых обязательств |
20% от 1 500 |
300 |
77 |
68/Нпр |
10. Начислен условный расход по налогу на прибыль |
– |
136 000 |
99/РНпр |
68/Нпр |
Для более полного учёта временных разниц ведутся регистры учёта вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц.