Понятие кредитов и займов. Их отличительные особенности.

В современных условиях успешная деятельность торговых организаций без периодической финансовой и иной материальной помощи извне стала практически невозможной. Потребность дополнительного привлечения средств связана с необходимостью покрытия текущих затрат торговой организации, а также их долгосрочных капитальных вложений. Источниками привлекаемых финансовых и иных средств выступают как созданные для этих целей специализированные финансово-кредитные учреждения, так и юридические и физические лица.

Заем – это система экономических отношений, возникающая при передаче имущества в денежной или натуральной форме одними лицами другим на условиях последующего возврата и, как правило, с уплатой процентов за временное пользование переданным имуществом.

В ГК РФ кредитные обязательства рассматриваются как самостоятельная разновидность более общей категории заемных обязательств.

Договор займа является договором, по которому одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие, определенные родовыми признаками, вещи, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества(ст. 807 ГК РФ).

согласно кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. (ст. 819 ГК РФ).

Между договором займа и кредитным договором существуют отличия, представленные в табл.1.

Если по договору кредита или займа торговая организация получает на расчетный счет денежные средства, то первичным документом будет платежное поручение от банка и банковская выписка, а если получает заем в виде имущества – акт приемки передачи имущества.

Таблица 1

Отличия договоров займа и кредита

Отличие	Кредитный договор	Договор займа
1. По юридической природе	Вступает в силу с момента подписания договора (консенсуальный)	Вступает в силу с момента передачи денег или других вещей (реальный)
2. По предмету договора	Только денежные средства	Любые вещи, в том числе денежные средства
3. По кредитору(заимодавцу)	Средства могут предоставить только банк или кредитная организация	Любые лица, в том числе некоммерческие организации и граждане
4. По уплате процентов	Является обязательным условием договора	Не является обязательным условием договора

Виды кредитов, порядок их учета

Кредиты банка – это дополнительный источник финансирования деятельности торговой организации.

Основным первичным документом по операциям, связанным с получением кредита, является договор. Он обязательно заключается в письменной форме (в противном случае договор считается недействительным).

В кредитном договоре должны быть предусмотрены: размер кредита и обязательство банка по его своевременной выдаче; сроки и порядок погашения кредита, процентные ставки; обязательства организации по залогу кредитуемых ценностей и уплате процентов; объем и сроки представления торговой организацией отчетности; информация, необходимая для определения потребности выдачи кредитов; способы проверки обеспечения целевого использования кредитов и др.

Договор вступает в силу с момента его подписания, т.е. еще до момента передачи денег заемщику.

Банк при заключении кредитного договора вправе потребовать от торговой организации бухгалтерский баланс и различные справки об имущественном состоянии, организовать целевые проверки платежеспособности организации. При выявлении грубых нарушений кредитного договора со стороны торговой организации банк вправе досрочно взыскать сумму выданного кредита. В зависимости от срока, на который выдаются кредиты, они делятся на краткосрочные и долгосрочные.

Краткосрочными признаются кредиты, полученные от банка на закупку материальных ресурсов, обеспечивающих пополнение оборотных средств. Краткосрочные кредиты ограничены сроком в пределах 12 мес.

Долгосрочные кредиты торговые организации получают на срок более 12 мес, как правило, на приобретение основных средств, осуществление долгосрочных инвестиций (расширение, реконструкция, новое строительство).

В соответствии с таким делением в бухгалтерском учете предусмотрено два пассивных синтетических счета: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». По кредиту указанных счетов отражаются суммы, полученные торговой организацией кредитов и займов, а также причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате; по дебету – погашение задолженности по кредитам и займам. Сальдо по счетам кредитовые покажут задолженность торговой организации по кредитам и займам на конец отчетного периода. В бухгалтерском балансе обязательства по кредитам и займам показываются в составе заемного капитала. При этом информация о задолженности по краткосрочным кредитам и займам раскрываются в разд. Ⅴ «Краткосрочные обязательства» (строка «Займы и кредиты»), а по долгосрочным – в разд. Ⅳ «Долгосрочные обязательства» (строка «Займы и кредиты»).

Торговые организации имеют право перевести долгосрочную задолженность по кредитам в краткосрочную, если до окончания срока основной суммы долга остается 365 (366) дней.

Кредиты, не оплаченные в срок, признаются просроченными и учитываются обособленно.

При получении кредита в торговой организации производятся следующие бухгалтерские записи:

дебет сч. 51 «Расчетные счета»;

кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - на расчетный счет поступили кредиты банка в рублях согласно договору;

дебет сч. 52 «Валютные счета»;

кредит сч 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - на валютный счет поступили кредиты банка в иностранной валюте согласно договору;

дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

кредит сч 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или сч. 67

«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - получены кредиты путем перечисления их в счет погашения задолженности перед поставщиком.

При получении кредита торговая организация должна уплачивать проценты за пользование заемными средствами. Источники уплаты процентов непосредственно зависят от целей, под которые взят кредит.

Условно использование кредитных ресурсов можно представить в виде трех направлений согласно ПБУ 15/01:

кредиты, не связанные с приобретением материально-производственных запасов и другого имущества;

кредиты, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

кредиты, связанные с приобретением внеоборотные активов.

В первом варианте проценты включаются в состав операционных расходов по мере погашения кредита и отражаются на сч. 91 «Прочие доходы и расходы». Проценты начисляются в том отчетном периоде, в котором они подлежат уплате в соответствии с договором, при этом составляется следующая бухгалтерская запись:

дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы»;

кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - начислены проценты по кредитам.

Во втором варианте проценты относятся на первоначальную стоимость материально-производственных запасов, если кредит использован для предварительной оплаты:

дебет сч. 60, субсч. «Расчеты по авансам выданным»;

кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - начислены проценты по кредиту, использованному для предварительной оплаты материальных ценностей.

Если кредит использован для оплаты уже оприходованных материальных ценностей, то проценты по нему включаются в состав операционных расходов (сч. 91 «Прочие доходы и расходы») в обычном порядке.

Пример 1. Торговая организация 01.02.20… г. взяла в банке кредит на 2 мес. на сумму 800 000 руб. Кредит был направлен на предварительную оплату товаров. Согласно кредитному договору проценты за кредит уплачиваются банку ежемесячно в размере 12% годовых. Товары были получены 15.03.200…г.

01 февраля 20… г.:

дебет сч. 51 «Расчетные счета»;

кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - 800 000 руб. – получен кредит;

дебет сч. 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным»;

кредит сч. 51 «Расчетные счета» - 800 000 руб. – перечислен аванс в оплату товаров.

01 марта 20… г.:

дебет сч. 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным»;

кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - 8 000 руб. (800 000 ∙ 12% ׃ 12 мес) – начислены проценты, подлежащие уплате по банковскому кредиту за февраль 20… г.;

дебет сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;

кредит сч. 51 «Расчетные счета» - 8 000 руб. – перечислены проценты по кредиту банку за февраль.

15.03.2006г.:

дебет сч. 41 «Товары»;

кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 800 000 руб. – оприходованы товары;

дебет сч. 41 «Товары»;

кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 8000 руб. – увеличена стоимость товаров на сумму процентов по кредитам»;

дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

кредит сч. 60, субсч. «Расчеты по авансам выданным» - 808 000 руб. – зачтен аванс.

01.04.2006 г.:

дебет субсч. 91-2 «Прочие расходы»;

кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - 8000 руб. – начислены проценты, подлежащие уплате по банковскому кредиту за март;

дебет сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;

кредит сч. 51 «Расчетные счета» - 8000 руб. – перечислены проценты по кредиту банка.

В третьем случае проценты за пользование кредитом до ввода объекта в эксплуатацию включаются в их первоначальную стоимость. Этот порядок действует, если выполняются следующие условия:

торговая организация понесла расходы на покупку основных средств или начаты работы по их строительству;

наступил срок уплаты процентов по кредиту;

стоимость основного средства отражена в составе капитальных вложений (сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»);

основное средство не введено в эксплуатацию.

Если все условия выполнены, то проценты за пользование кредитом отражаются следующим образом:

дебет сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - начислены проценты по кредиту, использованному на оплату капитальных вложений (до списания капитальных вложений на счета учета основных средств).

Если условия не выполнены, то проценты по кредитам учитываются в составе операционных расходов (сч. 91 «Прочие доходы и расходы»).

Внимание! С 01.01.2006 г. изменились правила формирования первоначальной стоимости основных средств согласно ПБУ 6/01 (приказа Минфина РФ от 12.12.2005 г. №147н). Теперь в нее не входят проценты по займам и кредитам, привлеченным для приобретения объекта. Эти расходы можно сразу списывать в расходы организации.

Для целей налогообложения прибыли проценты по кредитам учитываются в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (по заемным средствам в рублях), или в пределах 15% годовых (по заемным средствам в иностранной валюте). Если проценты по кредитам окажутся выше указанных величин, то в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы в части расходов.

В отличие от бухгалтерского учета в целях налогообложения в стоимость товарно-материальных ценностей и в стоимость амортизируемого имущества не включаются расходы в виде процентов по долговым средствам. Все эти расходы признаются в целях налогообложения единовременно, а в целях бухгалтерского учета - позже (при продаже и прочем выбытии имущества). Соответственно для приведения налоговой базы к финансовому результату в отчетном периоде необходимо отразить налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к возникновению отложенного налогового обязательства (сч. 77 «Отложенное налоговое обязательство»).

При возврате кредита в бухгалтерском учете торговой организации делаются следующие записи:

дебет сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

кредит сч. 51 «Расчетные счета» - возвращен кредит банку в рублях;

дебет сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

кредит сч. 52 «Валютные счета» - возвращен кредит банка в иностранной валюте.

При получении кредита в иностранной валюте необходимо:

учесть сумму кредита по официальному курсу иностранной валюты, действующему на дату поступления денежных средств;

скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность по кредиту, исходя из официального курса иностранной валюты, действующего на дату возврата денежных средств или на дату составления бухгалтерской отчетности.

Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (дату составления отчетности) будет больше, чем на дату их получения, возникает отрицательная курсовая разница. На эту сумму необходимо увеличить задолженность по кредиту и отразить отрицательную курсовую разницу в составе прочих операционных расходов (сч. 91 «Прочие доходы и расходы»). Отрицательная курсовая разница уменьшает налогооблагаемую прибыль торгового предприятия (п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (составления отчетности) будем меньше, чем на дату их получения, то возникает положительная курсовая разница. На эту сумму необходимо уменьшить задолженность по кредиту и отразить положительную курсовую разницу в составе прочих операционных доходов (сч. 91 «Прочие доходы и расходы»). Положительная курсовая разница увеличивает налогооблагаемую прибыль торгового предприятия (п. 11 ст. 250 НК РФ).

Пример 2 Согласно договору торговая организация получила от иностранного банка кредит в сумме 1000 долл. США на 2 мес. Сумма кредита перечислена на валютный счет 01.04.20… г. Кредит был возвращен 01.06.20… г.

Официальный курс (условно) 1 доллара США составил:

на 01.04.20…. г. – 27,20 руб.;

на 01.06.20… г. – 28,40 руб.

1 апреля 20… г.:

дебет сч. 52 «Валютные счета»;

кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - 27 200 руб. (1000 долл. США ∙ 27,20 руб./долл.) – получен кредит от иностранного банка.

1 июня 20… г.:

дебет сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;

кредит сч. 52 «Валютные счета» - 28 400 руб. (1000 долл. США × 28,40 руб.) – возвращен кредит;

дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы»;

кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - 1 200 руб., т.е. (27,20 руб. – 28,40 руб.) 1000 долл. США – отражена отрицательная курсовая разница.

Особенности учета налоговых и бюджетных кредитов

Согласно ст. 61 НК РФ налоговый кредит – это изменение порядка исполнения налогоплательщиком своих обязательств по уплате налогов и сборов, причем как уже наступивших (просроченная обязанность), так и будущих.

Налоговые кредиты выдают организациям, своевременно исполняющим свои налоговые обязательства перед бюджетом и внебюджетными фондами. Благодаря налоговым кредитам организация-заемщик временно освобождается от уплаты налогов (сборов) и тем самым получает возможность вовлечь налоговые ресурсы в хозяйственный оборот. В свою очередь кредитор (государство) с их помощью регулирует экономическую ситуацию в стране и пополняет доходы бюджета за счет кредитных процентов.

Налоговый кредит может быть предоставлен по одному или нескольким налогам. Для получения налогового кредита налогоплательщик подает заявление в уполномоченный финансовый орган:

по федеральным налогам и сборам – в Минфин РФ;

региональным и местным налогам и сборам – в финансовые органы субъекта РФ и муниципального образования;

налогам и сборам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную территорию РФ, - в Государственный таможенный комитет РФ или уполномоченный им таможенный орган;

государственной пошлине – в органы, контролирующие ее уплату (суды, Роспатент и др.), и т.д.

Если налог подлежит уплате в бюджет разного уровня, то заявление о предоставлении кредита торговая организация подает в несколько уполномоченных органов.

Пример 3. Для получения кредита в форме полной отсрочки платежей по налогу на прибыль торговая организация должна обратиться в Минфин РФ (в части налога, уплачиваемого в федеральный бюджет) и в финансовое управление субъекта РФ (в части налога, вносимого в региональный бюджет).

При положительном решении вопроса стороны заключают кредитный договор в соответствии с нормами ГК РФ. Договор о налоговом кредите должен предусматривать сумму задолженности; указание налога, по которому он предоставлен; а также документы об имуществе, которые являются предметом залога либо поручительства третьей стороны (банк или страховая организация).

Налоговые кредиты подразделяются на текущие и инвестиционные.

Текущие налоговые кредиты предоставляются на срок от 3 мес. до 1 года по любому налогу при наличии одного из следующих оснований:

причинение ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа;

угроза банкротства в случае единовременной уплаты налога.

Для учета обязательств торговой организации по текущим налоговым кредитам применяется пассивный балансовый сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсч. «Расчеты по текущим налоговым кредитам».

Если возврат налогового кредита обеспечен залогом имущества, то его нужно учитывать на забалансовом сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Проценты за пользование текущим налоговым кредитом взимают только в том случае, если он предоставлен связи с угрозой банкротства торговой организации из-за единовременного внесения налога (сбора). Проценты начисляют исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период исполнения договора.

Для организации бухгалтерского учета по текущим налоговым кредитам в пределах срока действия договора условно можно выделить два периода:

в течение которого торговая организация вправе уменьшить налоговые платежи в бюджет (внебюджетные фонды) на определенную величину;

в течение которого погашается задолженность.

В первом периоде составляются следующие бухгалтерские записи:

дебеты сч. 44 «Расходы на продажу», сч. 90 «Продажи», сч. 91 «Прочие доходы и расходы», сч. 99 «Прибыли и убытки»;

кредиты сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - начислена задолженность бюджету (внебюджетному фонду) по соответствующему налогу (сбору);

дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - производится уменьшение налогового долга и увеличение кредитного обязательства на сумму соответствующего налога (сбора) и одновременно может отражаться залог имущества по дебету сч. «Обеспечения обязательств и платежей выданные»;

дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы»;

кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - начислены проценты за пользование текущим налоговым кредитом, если он предоставлен в связи с угрозой банкротства из-за единовременного внесения налога (сбора).

Во втором периоде составляются следующие бухгалтерские записи:

дебет сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;

кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - отражаются обязательства перед бюджетом (внебюджетным фондом) в связи с истечением срока кредитного договора;

дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

кредит сч. 51 «Расчетные счета» - погашена задолженность перед бюджетом (внебюджетным фондом) с расчетного счета;

кредит сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» - возвращен торговому предприятию залог в связи с исполнением кредитного договора.

Пример 4. Торговая организация 01.03.20… г. получила текущий налоговый кредит по НДС в сумме 500 000 руб. под залог материальных ценностей для пополнения оборотного капитала. Согласно условиям договора срок пользования кредитом – 3мес, ставка рефинансирования ЦБ РФ в период действия договора 12% годовых. Проценты вносятся в бюджет одновременно с возвратом кредита (01.06.20… г.):

дебет сч. 90 «Продажи»;

кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 500 000 руб. – начислена задолженность бюджету по НДС за март 20… г.;

дебет сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» - 515 000 руб. – переданы в залог материальные ценности в целях обеспечения исполнения обязательств по текущему налоговому кредиту (500 000 +

+ (500 000 ∙ 12%׃ 12 мес ∙ 3мес);

дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - 500 000 руб. – возникновение обязательств по текущему налоговому кредиту;

дебет субсч. 91-2 «Прочие расходы»;

кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - 15 000 руб. – начислена задолженность по процентам;

дебет сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;

кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 515 000 руб. – отражаются обязательства перед бюджетом в связи с истечением срока кредитного договора;

дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

кредит сч. 51 «Расчетные счета» - 515 000 руб. – погашена задолженность перед бюджетом с расчетного счета;

кредит сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» - 515 000 руб. – возвращен торговой организации залог в связи с исполнением кредитных обязательств.

Инвестиционные налоговые кредиты предоставляются в целях государственной поддержки социально значимых инвестиционных проектов (ст. 67 НК РФ):

научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, технического перевооружения производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

внедренческой или инновационной деятельности, в том числе разработки новых или совершенствования применяемых технологий, а также создания новых видов сырья или материалов;

особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или по предоставлению особо важных услуг населению.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется по налогу на прибыль и всем региональным и местным налогам. Порядок предоставления инвестиционного налогового кредита определяется кредитным договором.

Учет ведется на сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по инвестиционным налоговым кредитам».

Структура обязательств по инвестиционному налоговому кредиту, способы их оценки в учете и отчетности такие же, как при текущем налоговом кредитовании. Однако порядок уменьшения платежей в бюджет производится в течение срока действия кредитного договора до тех пор, пока сумма, накапливаемая на сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсч. «Расчеты по инвестиционным налоговым кредитам» не станет равной сумме предоставленного кредита.

Сумму, на которую уменьшаются налоговые платежи, рассчитывают для каждого отчетного периода.

Пользование инвестиционным налоговым кредитом во всех случаях является платным. Однако проценты, уплачиваемые торговой организацией по инвестиционному налоговому кредиту, предоставленному в соответствии с НК РФ, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете возникают постоянные налоговые обязательства.

Бюджетные кредиты предоставляются за счет средств федерального бюджета. Решение о предоставлении кредита принимает Правительство РФ. Бюджетные кредиты предоставляются на возвратной основе. При предоставлении бюджетного кредита заключается договор. По такому договору заимодавцем выступает РФ, а заемщиком – юридическое лицо (торговая организация и др.).

Заемщик должен использовать кредит только по целевому назначению. В сроки, определенные договором, организация-заемщик предоставляет информацию в финансовые органы об использовании бюджетного кредита и уплате процентов.

Бюджетные кредиты отражаются в учете как заемные средства с использованием сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в зависимости от срока кредитования.

При выполнении определенных условий согласно договору организация может освобождаться от возврата бюджетного кредита. В этом случае бюджетный кредит учитывается как целевое финансирование на сч. 86 «Целевое финансирование» и на него распространяется действие ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».