36. Учет расходов будущих периодов.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, счет 97 "Расходы будущих периодов" (РБП) предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Аналогичное определение расходов будущих периодов (РБП) приведено в п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н).

Таким образом, учет расходов в составе РБП - это способ распределения уже произведенных расходов. Поэтому расходы будущих периодов должны соответствовать определению расходов, данному в ПБУ 10/99 "Расходы организации" (уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов). Не могут учитываться как РБП операции, связанные с выбытием активов, перечисленные в п.3 ПБУ 10/99, в том числе предварительная оплата или авансы.

Также необходимо обратить внимание на условия признания расходов (п.16 ПБУ 10/99), согласно которым расходы признаются в бухгалтерском учете если:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Как любопытный курьез можно привести Постановление ФАС ВСО от 22.04.03 № А33-12803/02-С3н/Ф02-1010/03-С1, в котором высокий суд решил, что ПБУ 10/99 "Расходы организации", не регулирует вопросы бухгалтерского учета расходов будущих периодов.

В соответствии с Инструкцией к плану счетов, отражаемые на этом счете расходы по своему экономическому содержанию можно разделить на две группы:

а) расходы подготовительного характера, связанные с доходами, которые будут (могут быть) получены в будущем. Это – расходы на освоение новых производств, горно-подготовительные работы, подготовка к сезонным работам и т.п.

б) расходы текущего периода, например, по произведенному ремонту дорогостоящего оборудования. Для подобных расходов отражение по сч.97 является не более чем "сглаживанием" неравномерности за счет произвольного распределения значительной суммы расходов на несколько периодов.

Отметим, что в Инструкции не упомянуты периодические или длящиеся расходы, такие как расходы на оформление лицензии на вид деятельности, оплата страховки, стоимость прав пользования программным обеспечением, переданных на ограниченный срок. Также из Инструкции исчезло упоминание об авансах по арендным платежам.

Связь расходов с будущими доходами

В приведенном определении невыясненным остается характер связи расходов с будущими периодами. В каком случае расходы относятся к будущим периодам? Ответ на этом вопрос дан в п.19 ПБУ 10/99. В нем расходы, связанные с будущими доходами разделены на два вида:

а) Расходы, прямо связанные с получением доходов в будущем. Очевидно, что к ним можно отнести подготовительные расходы производственного характера.

б) Расходы, связанные с будущими доходами косвенно, нечетко.

Согласно п.19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (принцип соответствия доходов и расходов). Отсюда следует, что к расходам будущих периодов следует относить расходы, прямо обуславливающие доходы, которые поступят (могут поступить) в будущем. Как уже отмечалось, это – расходы подготовительного характера, непосредственно связанные с производством.

Кроме того, согласно п.19 ПБУ 10/99, расходы могут быть обоснованно распределены между отчетными периодами, когда

- расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов

- когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Таким образом, способ учета расходов, которые косвенно (непрямо) связаны с будущими доходами, зависит от профессионального суждения бухгалтера. Такие расходы могут быть распределены, но только при наличии убедительного обоснования их связи с получением доходов в будущем. Если связь произведенных расходов с будущими доходами убедительно не обоснована, произведенные расходы следует учитывать как расходы текущего периода без распределения.

. Объекты, прямо связанные с будущими доходами

Материальные затраты подготовительного характера

Согласно п.94 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. приказом Минфина РФ от 28.12.01 № 119н), стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов.

Стоимость права пользования объектом интеллектуальной собственности.

Согласно п.26 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н), платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Расходы, связанные с заключением договора

В соответствии с п.12 ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденного Приказом Минфина РФ от 20.12.94 № 167, расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, и существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться как расходы будущих периодов.

Расходы на НИОКР

В соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.02 № 115н), списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

«Сглаживание» расходов

Процент (дисконт) по векселям и облигациям.

Согласно пп.18 и 19 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н), в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов. Аналогично, в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.