4.2. Учет резервов под обесценение финансовых вложений

В п.38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» установлено, что организации могут создавать резерв под обесценение финансовых вложений, по которым текущую рыночную стоимость не определяют. Резерв создают в том случае, если устойчиво снижается стоимость финансовых вложений.

Устойчивое снижение стоимости равно разнице между учетной стоимостью и расчетной. Учетная стоимость – это цена, по которой финансовое вложение отражено в бухгалтерском учете. Расчетная стоимость – цена, в которую организация предполагает получить за актив в данный момент.

Согласно п. 37 ПБУ 19/02 снижение стоимости финансовых вложений считается устойчивы, если одновременно выполняются следующие условия:

• В течение года расчетная стоимость только снижается

• На две предыдущие отчетные даты учетная стоимость вложений значительно выше их расчетной стоимости

• Отсутствуют данные о том, что расчетная стоимость в будущем может вырасти

Чтобы создать резерв под обесценение финансовых вложений, организация не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря должна провести проверку, в ходе которой устанавливается наличие условий устойчивого снижения стоимости активов.

На выявленную разницу между учетной и расчетной стоимостью предприятие создает резерв.

Сумму резерва относят на операционные расходы и учитывают на счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Счет пассивный. По кредиту отражают образование резерва:

91-2/59

Если такой актив продают, то организации надо восстановить суммы ранее созданного резерва. При этом увеличивается операционный доход.

59/91-1

Пример 1:

По состоянию на 31 декабря 2003 г. ООО «Тайфун» проверило свои финансовые вложения. В ходе проверки было уставлено устойчивое снижение их стоимости. Размер снижения равен 30 000 руб. На эту сумму ООО «Тайфун» создало резерв под обесценение финансовых вложений.

Сделана бухгалтерская запись:

91-2/59 – 30 000 руб.

В январе 2004 г. ООО «Тайфун» продало указанные финансовые вложения.

В этом случае бухгалтер должен восстановить сумму резерва:

59/91-1 – 30 000

Пример 2:

По состоянию на 1 января:

Сальдо на счете 58 – 100 000 руб.

Сальдо на счете 59 – 30 000 руб.

В январе все акции проданы. Продажная стоимость акций – 80 000 руб.

Бухгалтерские записи следующие:

1) списывается балансовая стоимость проданных акций

91-2/58 – 100 000 руб.

2) на сумму выручки 51/91-1 – 80 000 руб.

3) списывается ранее созданный резерв 59/91-1 – 30 000 руб.

4) Финансовый результат от продажи акций составит прибыль в сумме 10 000 руб. (110 000 – 100 000) 91-9/99

4.3. Учет резервов для покрытия предстоящих расходов и платежей (на оплату отпусков и ремонт основных средств)

Резерв на предстоящую оплату отпусков создается с целью равномерного включения этих резервов в себестоимость продукции (работ, услуг), так как отпуск работникам в течение года предоставляется неравномерно. Величину резерва, как правило, определяют в установленном проценте от начисленной зарплаты за месяц и включают в себестоимость продукции (работ, услуг). Кроме этого, определяют сумму единого социального налога и страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые определяются от величины заработной платы.

Резерв не начисляется на выплаты по договорам гражданско-правового характера.

В настоящее время многие небольшие коммерческие организации используют отпуск в летнее время всем коллективом, а списание затрат по начислению отпускных производят за счет ранее начисленного резерва. Создавать резерв на отплату отпусков целесообразно и в крупных коммерческих организациях.

Проводки:

1) 20,25,26,44/96 – создается резерв на предстоящую оплату отпусков, единого социального налога и страхового взноса от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

2) 96/70 – начислена зарплата на отпуск

3) 96/69 – на сумму страхового единого социального налога и страхового взноса от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

4) Если организация не создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения прибыли (ст. 324.1 НК РФ) или методика расчета и начисления резерва в бухгалтерском учете отличается от методики, принятой в налоговом учете, то применяются положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". В момент начисления суммы обязательства (проводка Дт 08.3, 23, 25, 26, 29, 44 и др. Кт 96) необходимо отразить отложенный налоговый актив (ОНА), который определяется путем умножения величины бухгалтерских отчислений в резерв на ставку налога на прибыль (20%). При предоставлении отпуска работнику или начислении компенсации за неиспользованный отпуск указанные расходы будут признаваться в налоговом учете, а в бухучете должны списываться за счет резерва. Соответственно, в этот момент признанный ранее ОНА будет погашаться в части, приходящейся на признанные в налоговом учете расходы.

Бухгалтерские проводки:

Дебет 09 Кредит 68 - отражен ОНА в момент начисления суммы обязательств на оплату отпусков;

Дебет 69 Кредит 09 - отражено погашение ОНА при предоставлении отпуска или начислении компенсации за неиспользованный отпуск.

Если в бухучете суммы резерва не хватает для оплаты отпусков, отпускные нужно списывать сразу на счета учета затрат.

Пример: Для оплаты отпуска в организации создается резерв в размере 10% начисленной зарплаты, а также резерв единого социального налога и страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размере 0,3%. Начисленная заработная плата за месяц составила 30 000 руб., а начисленная заработная плата за отпуск за счет начисленного резерва – 5 000 руб.

Проводки:

1) Создается резерв на предстоящую оплату отпусков: 30 000*10%/100%

44/96 – 3000

2) Создается резерв на оплату фондов социального страхования: 3 000*30%/100%=900

44/96 – 900

3) Создается резерв на оплату страхового взноса от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания: 3 000 * 0,3%/100% = 9

44/96 – 9

4) Начислена заработная плата за отпуск

96/70 – 5000

5) Начислены ФСС: 5000*30%/100%=1500

96/69 – 1500

6) Начислен страховой взнос от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания: 5000*0,3%/100% = 15

96/96 – 15\

Методика расчета отчислений в резерв

Задача бухгалтера - отразить в учете наиболее достоверную оценку предстоящих расходов организации (п. 15 ПБУ 8/2010). Так как в настоящее время единственной утвержденной или общепризнанной методики расчета сумм отчислений в резерв не существует, то организация сама выбирает такую методику расчета и утверждает ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При выборе методики следует учитывать тот факт, что величина резерва должна покрывать не только непосредственно суммы отпускных выплат работникам, но и соответствующие им суммы страховых взносов, уплачиваемых на основании Федеральных законов:

- от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

- от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Возможны следующие варианты определения конкретного размера отчислений в резерв.

Первый вариант.

Организация может использовать для расчета сведения о фактически начисленном за месяц (квартал) фонде оплаты труда организации.

Формула расчета:

(ФОТ + страховые взносы) за месяц / 28 x 2,33 дн.

Второй вариант.

Резерв рассчитывается по каждому сотруднику отдельно.

Формула расчета:

ОР = СЗ x Д,

где ОР - отчисления в резерв, руб.; СЗ - среднедневной заработок, руб.; Д - количество дней отпуска, "заработанных" работником за отчетный период.

Общая сумма отчислений в резерв определяется исходя из полученных по каждому работнику сумм, увеличенных на страховые взносы.

Основной недостаток этого варианта - его трудоемкость. Главное преимущество - высокая точность определения величины "отпускного" оценочного обязательства.

Резерв расходов на ремонт основных средств создается, если ремонт в течение года производится неравномерно. Для создания резерва составляется смета расходов на ремонт основных средств на год и ежемесячная величина отчислений в резерв определяется в размере 1/12 годовой суммы затрат на ремонт.

Проводки:

20,25,26,44,23/96 – при создании резерва расходов на ремонт основных средств

96/10,70,69,60 и др. – на сумму затрат по ремонту

Согласно положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ организация может создавать также резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.