1. 3 Методы учета затрат

Метод учета затрат на производство продукции, работ, услуг выражается в определенной взаимосвязи приемов и способов отражения и контроля издержек производства, используемых для исчисления фактической себестоимости выпуска и калькуляционной единицы.

Метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг – совокупность способов по сбору, группировке и учету информации о производственных затратах, обеспечивающих получение информации для контроля за затратами на производство.

Выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, получившие наибольшее распространение в современной практике бухгалтерского учета представлены на рисунке 3.

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Нормативный

Попередельный

Позаказный

Попроцессный

Рисунок 3 – Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Источник: собственная разработка на основе [18, с. 9].

Наиболее совершенный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции – нормативный. Он способствует соблюдению на производстве установленного уровня качества продукции, внедрению прогрессивных норм расхода новых материалов, выявлению резервов экономии материальных средств, трудовых ресурсов, а также обеспечивает действенный и повседневный контроль за уровнем себестоимости продукции.

Нормативный метод применяется при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества деталей и узлов, на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности (машиностроительной, швейной, трикотажной, мебельной, обувной и др.).

Организация учета затрат на производство по нормативному методу предусматривает:

• создание системы действующих прогрессивных норм и нормативов и на ее основе калькуляции нормативной себестоимости продукции (работ, услуг);

• выявление и учет затрат, связанных с отклонениями от действующих норм и нормативов;

• исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг) на основе предварительно составленных калькуляций нормативной себестоимости с использованием данных учета отклонений от норм и изменений норм [27].

Учет затрат по нормативному методу осуществляется на основе Методических рекомендаций по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях Министерства промышленности Республики Беларусь, утвержденных Приказом Министерства промышленности Республики Беларусь от 31.12.2010 г. № 881.

Сущность нормативного метода состоит в том, что в основу исчисления фактической себестоимости продукции положена заранее составленная нормативная калькуляция себестоимости отдельных видов изделий. В основе нормативной калькуляции в разрезе статей лежат технологически обоснованные нормы расхода материальных ресурсов, нормы времени, расценки, нормы управленческих расходов исходя из их сметы.

Таким образом, основными принципами нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются:

1. наличие нормативной калькуляции, составленной на основе действующих норм;

2. раздельный учет затрат по нормам (в виде полученных норм калькуляции и по отклонениям от норм);

Учет отклонений от норм должен быть организован таким образом, чтобы можно было определить вид отклонений, размер, их причины и виновники. Отклонения по сырью, материалам, полуфабрикатам определяются путем документального оформления каждого случая. Экономия материальных ресурсов может быть получена в результате снижения отходов, замены материалов более экономичными, сокращения, уменьшения веса изделия. Перерасход материальных ресурсов, т.е. отклонения формируются на основе данных первичных документов с сигнальной полосой. Отклонения от норм по заработной плате оформляются листками на доплату за работы, связанные с отступлениями от нормальных условий, нарядами на работы, непредусмотренные технологическим процессом. В этих документах указываются шифры виновников и причин. Косвенные расходы, отклонения по ним определяются на стадии их распределения по видам продукции простым сопоставлением.

3. обязательная организация учета изменений норм;

Изменение действующих норм, как правило, приурочивается к началу месяца. Изменения норм по материалам, заработной плате обосновываются и рассчитываются техническими службами и оформляются извещениями (авизо) об изменении норм. Эти извещения направляются во все заинтересованные службы предприятия, в том числе и в бухгалтерию. При изменении норм должно переоцениваться незавершенное производство.

4. определение фактической себестоимости продукции путем алгебраического сложения нормативной себестоимости с отклонениями от норм и изменениями норм.

По несложным изделиям, имеющим краткий производственный цикл и небольшой объем незавершенного производства, конструктивные и технологические изменения по которым незначительны, плановая себестоимость незначительно отличается от нормативной. В этом случае при калькулировании фактической себестоимости вместо нормативных могут использоваться плановые калькуляции.

При таком способе калькулирования:

• переоценка незавершенного производства не производится;

• незавершенное производство оценивается по плановой себестоимости или по текущим нормам (по статьям затрат);

• затраты за месяц учитываются с разделением на "по текущим нормам" и "по отклонениям от норм";

• фактическая себестоимость промышленной продукции определяется как алгебраическая сумма плановой ее себестоимости (по статьям затрат) и величины отклонений [27].

Попередельный метод учета затрат на производство применяется в массовых производствах, конечная продукция которых получается путем постепенной переработки исходного сырья, проходящего ряд последовательных технологических прерывных стадий (фаз) производства. Важнейшая особенность попередельного метода состоит в том, что объектом учета затрат является технологический передел, стадия или фаза производственного процесса.

Производственные затраты учитываются по калькуляционным статьям затрат в разрезе видов или групп продукции по переделам. При этом прямые затраты учитываются по каждому переделу в отдельности, внутри передела - по видам продукции (если необходимо, то и по агрегатам-печам, прокатным станам и т.д.), а косвенные - в целом по производству, цеху или по организации с последующим списанием их на затраты по переделу прямо или косвенно путем распределения между переделами в установленном порядке.

В производствах, где готовый продукт является результатом последовательной обработки исходного сырья и материала на отдельных технологически прерывных переделах (стадиях, фазах), возникает необходимость учитывать затраты, а во многих случаях и исчислять себестоимость продуктов каждого передела, как совокупности операций, в результате которых сырье и материалы превращаются в полуфабрикат или законченный готовый продукт. Полуфабрикаты, полученные на определенной стадии производства, могут быть в дальнейшем использованы для изготовления разного вида и сортов продукции, возможно использование полуфабриката в течение нескольких отчетных периодов; могут быть проданы в качестве готового продукта. Этим, а также необходимостью контроля за уровнем затрат и принятия своевременных решений по этому вопросу обусловлена необходимость исчисления себестоимости продукта по отдельным переделам.

При применении попередельного метода учета затрат и калькулирования все затраты могут отражаться в учете не по видам продукции (маркам, сортам), а по переделам либо стадиям производства, а также по отдельным агрегатам или процессам внутри их, в разрезе цехов и других аналогичных подразделений организации производства. При этом в результате завершения одного передела могут быть получены разные виды (сорта, марки) продукции.

Учет затрат передела осуществляется по статьям затрат.

В качестве объекта калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и т.п. При этом затраты могут учитываться по переделу в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу, - исчисляться с помощью экономически обоснованных методов [27].

Перечень переделов, по которым осуществляется учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, порядок определения калькуляционных групп продукции и исчисления себестоимости незавершенного производства или его оценки устанавливаются организацией.

Организация, осуществляя учет затрат по переделам (фазам, стадиям) в разрезе статей затрат, может калькулировать себестоимость продукции не по переделам, а в целом по производству (бесполуфабрикатный вариант). Как правило, это обусловлено тем, что продукция передела полностью подлежит использованию в последующих переделах. При этом себестоимость продукции в целом по производству определяется путем суммирования данных каждого передела в разрезе статей затрат.

В зависимости от особенностей технологического цикла, организационной структуры организации возможно сочетание полуфабрикатного и бесполуфабрикатного вариантов учета затрат.

Позаказный метод учета затрат на производство продукции применяется в индивидуальном, мелкосерийном производствах сложных изделий, а также производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и т.п. работ.

При позаказном методе учета затрат на производство объектом калькуляции является себестоимость законченных заказов независимо от длительности их выполнения.

Для обеспечения возможности ежемесячного определения фактической себестоимости выпускаемой продукции заказы следует открывать на такое количество единиц, изделий или работ, которое намечается выпускать в течение месяца, но не более квартала.

Для учета на основании заключенных договоров открывается заказ на каждый вид продукции. Заказ представляет собой бланк, где дается характеристика изготавливаемого изделия, указывается количество, а с другой стороны заказ представляет собой ведомость сводного учета затрат. К заказу могут прилагаться промежуточные ведомости учета, калькуляции, таблицы.

При производстве крупных изделий (приборов, оборудования) с длительным технологическим процессом заказы могут открываться не на изделие в целом, а на отдельные его части.

Прямые затраты на основании первичных расходных документов учитываются в разрезе каждого заказа в отдельности.

Общехозяйственные и общепроизводственные расходы могут распределяться следующим образом:

• в организациях с массовым (крупносерийным, серийным) производством относятся на незавершенное производство в их фактическом размере, но не выше планового уровня; сумма превышения фактических затрат над плановыми нормами полностью относится на себестоимость промышленной продукции отчетного периода;

• в организациях с мелкосерийным (единичным и индивидуальным) производством, где объемы незавершенного производства и промышленной продукции неравномерны, накладные расходы остаются в составе незавершенного производства по их фактическому уровню.

Себестоимость заказа определяется после его выполнения в целом, что фиксируется накладной на сдачу продукции на склад или актом о выполнении работы. После этого заказ считается закрытым и никакой выписки материалов или начисления заработной платы по нему не должно быть.

Затраты по незаконченным заказам остаются на балансе как сальдо незавершенного производства. По окончании выполнения заказа все накопленные по нему затраты списываются на выпуск продукции.

Фактическая себестоимость единицы изделия или работ исчисляется по окончании выполнения заказа в полном объеме путем деления суммы затрат, учтенных по статьям калькуляции, на количество изготовленных по этому заказу изделий (работ) [27].

При применении попередельного и позаказного методов учета затрат на производство обязательно использование основных элементов нормативного учета - своевременное выявление отклонений фактических затрат от текущих норм и учет изменений норм.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в добывающих отраслях промышленности, перерабатывающих отраслях (цементной) и энергетике.

Сущность попроцессного метода - учет затрат осуществляется на весь выпуск продукции. Так как незавершенное производство отсутствует или незначительно, то затраты и себестоимость в основном равны между собой.

Себестоимость единицы продукции исчисляется путем простого деления всех производственных затрат количество добытой или выработанной продукции [18, с. 14].

В зарубежной практике наибольшее распространение получили такие методы учета затрат, как:

• «стандарт-кост»;

• «директ-костинг».

Метод учета «стандарт-кост» создана в 30-х гг. XX в. в США Гаррисоном Чартером. Принципиальное отличие американской системы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции от отечественной системы нормативного учета заключается в том, что в ней нет категории «отклонения от норм». Если та или иная норма перевыполняется, то изменяется сама норма во времени, так что становится все труднее и труднее ее выполнить. Поэтому американские экономисты разбивают их с точки зрения трудности выполнения на три категории:

1. «совершенные» или «идеальные» стандарты, которые требуют самой высокой степени совершенства при их выполнении;

2. стандарты, которые можно достигнуть при хорошем выполнении работы и использовании соответствующих методов труда;

3. стандарты, легко выполнимые на практике.

Метод учета «директ-костинг» создает основу для исследования зависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью), маржинальным доходом (сумма постоянных расходов и прибыли) и прибылью. В его сущности лежит принцип деления всех затрат, необходимых для производства единицы продукции (работ, услуг), на постоянные и переменные.

Постоянные затраты – затраты, величина которых не зависит от объема производства продукции (работ, услуг) хозяйствующего субъекта.

Переменные затраты – затраты, величина которых зависит прямо пропорционально от объема производства.

Постоянные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом и потому не включаются в производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Эти расходы собираются на отдельном счете и по истечении отчетного периода полностью списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции, полученной в данном отчетном периоде. Важным преимуществом метода «директ-костинг» является то, что он позволяет решать стратегические задачи по выпуску продукции с большей рентабельностью, в результате чего возможно быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия внешней среды [49, с. 81].

В связи с переходом на международную систему учета и отчетности и внедрением в производство системы учета "Затраты - Выпуск - Результат" определяется добавленная стоимость. С этой целью учет издержек производства ведется не по статьям калькуляции, а по элементам, одним из которых является "Промежуточное потребление", в него входят купленные и оплаченные материальные ценности, а добавленная стоимость определяется как разность между реализованной продукцией, товарами, услугами и промежуточным потреблением. В Республике Беларусь эта система учета пока не применяется.

Таким образом, исследование показало, что в зарубежной практике, с одной стороны, учет и бухгалтерская (финансовая) отчетность регулируются государством и соответственно осуществляется определенная классификация издержек производства для правильности определения финансового результата предприятия или добавленной стоимости.

С другой стороны, предприятия в то же время имеют право применять любую систему учета издержек производства и соответственно осуществлять любую классификацию затрат, для того чтобы была возможность их планировать, анализировать, контролировать и принимать обоснованные управленческие решения для снижения производственных затрат и увеличения прибыли предприятия [8].