Вопрос 47

При проведении проверки НДС налоговые органы контролируют:

- полноту определения налогоплательщиком налоговой базы по НДС;

- правильность применения налоговых вычетов.

И полноту определения организацией - плательщиком НДС налоговой базы по данному налогу, и правильность применения налоговых вычетов налоговые органы проверяют путем сопоставления сведений бухгалтерского и налогового учета. Здесь хотелось бы отметить, что, безусловно, у каждого проверяющего есть своя методика проверки правильности исчисления и уплаты данного налога, тем не менее имеются общие аспекты проведения проверки НДС. Мы остановимся именно на них с целью рассказать бухгалтерам, как проводится проверка данного налога и на какие документы обращают внимание налоговые органы.

Следует заметить, что в настоящее время основным документом, регламентирующим порядок осуществления налоговых проверок, является НК РФ. Несмотря на то что документ неоднократно подвергался изменениям и дополнениям, он по-прежнему не лишен спорных моментов, осложняющих проведение мероприятий по налоговому контролю.

Предварительная оценка начинается с общего анализа элементов налогообложения и определения факторов, влияющих на налоговые показатели. Так, особому изучению подлежат операции, освобождаемые от налогообложения, а также документы, подтверждающие право организации на освобождение от уплаты налога или применение налоговых вычетов.

Организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ), либо право на уменьшение общей суммы налога, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ.

Действующее налоговое законодательство определяет условия, выполнение которых необходимо для предъявления НДС к вычету:

- наличие счета-фактуры поставщика на приобретенный товар;

- принятие к учету приобретенного товара;

- осуществление в соответствующем налоговом периоде налогооблагаемых операций.

Далее контролирующие органы устанавливают, какие формы расчетов с поставщиками применяются в организации: безналичные - кредит счета 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов", наличные - кредит счета 201 04 610 "Выбытия из кассы". Затем составляется список постоянных поставщиков. Основные объемы поставок, как правило, приходятся именно на сделки с постоянными поставщиками. Поскольку операции по этим поставкам осуществляются типовые, их, как правило, проверяют выборочно методом прослеживания по нескольким видам товаров. Кроме того, организации-поставщики с большими объемами поставок более качественно оформляют свои первичные документы. Поэтому чем крупнее поставщик, тем меньший объем выборки используется и, соответственно, большее внимание уделяется разовым сделкам. Одновременно проверяются проводки по счетам расчетов с поставщиками (208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами", 302 хх 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"), поскольку налогоплательщики, уклоняясь от уплаты НДС, могут оформлять различные счета-фактуры для покупателя и продавца, а также осуществлять фиктивные сделки по закупке товаров с целью незаконного возмещения из бюджета НДС.

При проведении проверки проверяющие отслеживают данные по цепочке: накладная - приходный документ организации - счет-фактура - журнал учета полученных счетов-фактур.

Обязательное ведение журнала учета полученных счетов-фактур предусмотрено ст. 169 НК РФ. Отсутствие счетов-фактур и (или) записей о них в книге покупок свидетельствует о необоснованном отнесении суммы НДС в дебет счета 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" (завышена сумма остатка по этому счету), то есть о нарушении методики учета НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям. В журнале учета должны быть отмечены все счета-фактуры, полученные от поставщиков, как оплаченные, так и неоплаченные, а в книге покупок - только оплаченные. Счета-фактуры, не оплаченные к концу отчетного периода, подлежат хранению в неподшитом виде. Именно сумма этих неоплаченных счетов-фактур подтверждает на конец отчетного периода кредиторскую задолженность поставщикам и сальдо по счету 210 01 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам". Таким образом, по журналу учета полученных счетов-фактур можно проверить величину дебетового оборота по счету 210 01 000, а по книге покупок - сумму кредитового оборота по этому же счету за проверяемый период.

Проверка налоговой базы осуществляется по следующим этапам.

Проверка ведения журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж, своевременности выставления и правильности оформления счетов-фактур.

Здесь налоговые органы проверяют соблюдение налогоплательщиками Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Постановление N 914). В соответствии с данным постановлением журнал учета выставленных счетов-фактур должен быть прошнурован, его листы пронумерованы. В нем должны быть зарегистрированы все счета-фактуры, выставленные налогоплательщиком покупателям товаров (работ, услуг). К журналу должны быть приложены вторые экземпляры счетов-фактур. Помимо журнала регистрации счетов-фактур налогоплательщики ведут книги продаж в соответствии с Постановлением N 914. В книге продаж регистрируются все выписанные счета-фактуры.

Обратите внимание: при необходимости внесения изменений в книгу продаж счета-фактуры регистрируются в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений (п. 16 Постановления N 914). Мы не случайно обращаем внимание читателей на данное положение. Дело в том, что в соответствии с п. 28 Положения N 914 налогоплательщикам разрешено вести книги продаж в электронном виде. При этом по истечении налогового периода, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, книга покупок и книга продаж распечатываются, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью. Исправления в электронную книгу продаж вносятся путем распечатывания дополнительных листов и приложения их к книге продаж. На практике нередко возникает такой случай. Налогоплательщики вносят исправления в книги продаж, составленные за предшествующие налоговые периоды не путем заполнения дополнительных листов, а путем открытия в программе налогового периода, внесения исправлений в книгу продаж и повторного распечатывания книги продаж. Причем первый вариант книги продаж уничтожается. Такое исправление книги продаж недопустимо согласно нормам Постановления N 914.

При проверке книги продаж внимание обращается также на то:

- производится ли регистрация счетов-фактур, кассовых чеков, бланков строгой отчетности в хронологическом порядке по мере возникновения налогового обязательства;

- составлены ли счета-фактуры при получении денежных средств в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Оформлению выставленных, а также полученных счетов-фактур проверяющие уделяют особое внимание. Здесь хотелось бы заметить, что законодательно не установлено, что на продавца за неправильно оформленный счет-фактуру налагаются какие-либо санкции. Тем не менее неправильно оформленный счет-фактура не позволит покупателю товара принять к вычету сумму НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ). Отсюда следует, что и продавец при выставлении счета-фактуры покупателю должен заполнять ее в соответствии с предъявляемыми к ней требованиями ст. 169 НК РФ. Напомним, какие реквизиты должен иметь данный документ. Это:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога.

Счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом).

Следует заметить, что типичным нарушением в составлении счета-фактуры является отсутствие в счете-фактуре ИНН организации-продавца, юридических адресов сторон сделки, подписи главного бухгалтера и руководителя. На это следует обращать внимание и продавцам, и покупателям товара.

2. Сопоставимость данных бухгалтерского учета, налоговой отчетности и книги продаж. Для этого используются:

- учетная политика;

- налоговые декларации за проверяемый период (в том числе уточненные налоговые декларации)*(1);

- бухгалтерские регистры по счетам 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", 205 00 000 "Расчеты с дебиторами по доходам";

- главная книга;

- книга продаж.

После того как налоговая база по НДС в соответствии с нормами Налогового кодекса стала определяться только одним способом - "по отгрузке", проверяющие используют учетную политику организации в качестве общих сведений о том, какие операции совершаются налогоплательщиком и каковы особенности осуществления его финансово-хозяйственной деятельности.

Сопоставление сведений налогового учета (представленные в налоговых декларациях) и бухгалтерского учета (отраженные в бухгалтерских регистрах) заносятся в таблицу, которая содержит следующие сведения:

- в шапки таблицы отражается наименование организации-налогоплательщика, а так же период проверки налоговой базы по НДС;

- в графах таблицы указываются следующие сведения:

а) сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период (строка 040 декларации)

б) показатели книги продаж;

в) данные по кредиту счета 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость";

г) отклонение между показателями книги продаж и, в зависимости от применяемой ставки налога, строками 020 и 030 раздела 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 НК РФ" декларации и данными по кредиту счета 303 04 730 и, соответственно, строками 020 и 030 названного выше раздела декларации. Здесь следует отметить, что в случае, если налогоплательщиком не было допущено ошибок при исчислении налоговой базы по НДС, сумма отклонения должна соответствовать размеру НДС, принятому к возмещению.

Проверяющие принимают во внимание операции по дебету счета 205 хх 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам". В соответствии с размером данной суммы проверяется налоговая база по НДС.

3. Выделение операций, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, с целью подтверждения правомерности невключения их в налогооблагаемую базу. Правильность выделения операций, не подлежащих обложению НДС, проверяется на основе налоговых деклараций, книги продаж и вторых экземпляров счетов-фактур. В разделе 9 налоговой декларации отражаются сведения о стоимости реализованных товаров, не подлежащих обложению НДС, данные сведения должны соответствовать показателям, отраженным в книге продаж. Полученные суммы проверяются путем сопоставления следующих бухгалтерских записей:

Дебет счета 205 хх 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам"

Кредит счета 401 01 100 "Доходы учреждения"

При этом вторая запись по начислению суммы НДС не делается по данным операциям.

4. Проверка формирования налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). Для этого используются сведения из налоговых деклараций, которые сопоставляются с показателями, отраженными в регистрах бухгалтерского учета по счетам 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг", 205 09 560 "Расчеты с дебиторами по доходам от реализации активов", 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость". При проверке формирования налоговой базы проверяющие, как правило, используют сведения, указанные налогоплательщиком в разделе 3 декларации "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 НК РФ", в нем отражаются все сведения о налоговой базе по реализации товаров (работ, услуг). Кроме того, при проверке используются договоры, заключенные с покупателями, акты выполненных работ.

5. Проверка определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в случае, если производился авансовый платеж. В соответствии со ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы оплаты с учетом налога. Исключения составляют суммы частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев - при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров;

- которые облагаются по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;

- которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Исходя из норм этого пункта налоговыми органами сопоставляются сведения, указанные в строках 140 и 150 налоговой декларации, и данные, отраженные по дебету счета 205 хх 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам". Для облегчения работы по составлению налоговой декларации рекомендуем к счету 205 хх 560 ввести аналитику, из которой будет следовать, какая сумма поступила в качестве авансового платежа и был ли с нее начислен и уплачен НДС в бюджет. В этом случае и контролерам будет проще проверить правильность указания сведений в декларации.

Кроме того, при проверке правильности определения налоговой базы по НДС в случае, если организация не использует ставку 10%, проверяется правомерность применения налогоплательщиком данной ставки. Для этого используется лицензия на разрешение осуществления вида деятельности, подлежащего обложению по данной ставке, также используется налоговая декларация, поскольку в ней указывается расчет налоговой базы по разным ставкам налогообложения и счета-фактуры, в которых должно быть указано, что товары, работы, услуги облагаются по ставке 10%.