5. Облік списання й реалізації основних засобів

Основні засоби вибувають із експлуатації в результаті їх реалізації або внаслідок відсутності будь-якої економічної вигоди від їх подаль­шого використання.

При вибутті основних засобів із експлуатації припиняється нара­хування їх амортизації. Основні засоби списуються за їх первісною вартістю, яка розкладається на суму накопиченої амортизації та за­лишкову вартість. При цьому, на суму накопиченої амортизації да­ється запис:

Дебет рахунка «Накопичена амортизація»

Кредит рахунка «Основні засоби»

Залишок неамортизованої вартості (залишкова вартість об'єкта) списується записом:

Дебет рахунка «Збитки від вибуття основних засобів»

Кредит рахунка «Основні засоби»

При реалізації основних засобів виручка від їх продажу, як правило, відрізняється від їхньої залишкової вартості. Реалізація основних засобів за ціною, що перевищує залишкову вартість об'єкта, відображається наступним чином:

На суму реалізації Дебет рахунка «Грошові кошти» або «Рахунки до отримання»

Кредит рахунка «Прибуток від реалізації основних засобів»

На суму облікової вартості Дебет рахунка «Накопичена амортизація»

Кредит рахунка «Основні засоби»

Якщо реалізація основних засобів здійснюється за ціною, нижчою від залишкової вартості об'єкта, то на рахунках бухгалтерського обліку відображаються такі записи:

Дебет рахунка «Грошові кошти»

Дебет рахунка «Накопичена амортизація»

Дебет рахунка «Збитки від реалізації основних засобів»

Кредит рахунка «Основні засоби»

Фінансовий результат від списання основних засобів розраховують як різницю між балансовою вартістю об'єкта та очікуваною чистою су­мою надходження від його ліквідації або продажу. Витрати на демон­таж основних засобів розглядаються як зменшення надходжень і приз­водять до збільшення збитку.

Прибуток або збиток від вибуття основних засобів відображають у Звіті про прибутки та збитки у складі відповідно інших доходів або ви­трат звичайної діяльності. У випадку, коли причиною списання основних засобів була надзвичайна подія (пожежа, аварія) суму прибутку або збит­ку відображають як фінансовий результат від надзвичайних подій.

У разі, коли об'єкт основних засобів вибуває з експлуатації та збері­гається для продажу, його відображають за балансовою вартістю на да­ту вибуття з використання. При цьому, не рідше ніж на кінець кожного звітного року слід перевіряти такий об'єкт щодо можливого зменшення його корисності.

6. Облік переоцінки та зменшення корисності основних засобів

Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 16 «Основні засо­би» дозволяється здійснення переоцінки основних засобів з метою ви­значення їх справедливої вартості на дату переоцінки. У цьому стандар­ті зазначено, що переоцінка основних засобів лише за умови, якщо справедливу вартість активу можна достовірно оцінити. Справедливою вартістю основних засобів є, як правило, їхня ринкова вартість, яка ви­значається за допомогою експертної оцінки У стандарті акцентується увага на тому, що переоцінку основних засобів слід проводити регулярно. Це необхідно для того, щоб балансо­ва вартість об'єкта суттєво не відрізнялася від його справедливої варто­сті на дату балансу. Якщо існують значні коливання справедливої вар­тості об'єктів основних засобів, то такі об'єкти потребують щорічної переоцінки. За умови незначного коливання справедливої ринкової вар­тості об'єктів основних засобів їх переоцінку достатньо проводити ко­жні три або п'ять років.

МСБО 16 «Основні засоби» передбачено, що при проведенні перео­цінки об'єкта основних засобів слід переоцінювати весь клас основних засобів, до якого належить цей об'єкт.

Крім того, слід пам'ятати, що у процесі переоцінки об'єкта основ­них засобів, переоцінюють не тільки його балансову, а й ліквідаційну вартість (якщо вона встановлювалася) та суму накопиченої амортизації. При цьому МСБО 16 «Основні засоби» пропонує два підходи до пере­оцінки накопиченої амортизації об'єкта основних засобів, що переоці­нюються:

1) Суму накопиченої амортизації перераховують пропорційно до валової балансової (первісної) вартості об'єкта; при цьому балансова вартість активу після переоцінки дорівнює його переоціненій вартості. Цей метод часто застосовується коли актив переоцінюється за допомогою індекса до його амортизованої відновлювальної вартості.

2) Суму накопиченої амортизації виключають із валової балансової (первісної) вартості активу та переоціненої вартості активу. Цей метод використовується як правило, для будівель, які переоцінюють до їх ринкової вартості.

В обліку результати першої після надходження основних засобів пе­реоцінки відображаються наступним чином:

а) суму дооцінки показують у складі власного капіталу суб'єкта го­сподарювання і відображають по кредиту рахунка «Капітал від дооцін­ки» таким бухгалтерським записом:

Дебет рахунка «Основні засоби»

Кредит рахунка «Капітал від дооцінки»

На суму дооцінки накопиченої амортизації здійснюються наступні бухгалтерські записи:

Дебет рахунка «Капітал від дооцінки»

Кредит рахунка «Накопичена амортизація основних засо­бів» — при застосуванні першого підходу до переоцінки накопиченої амортизації;

або

Дебет рахунка «Накопичена амортизація основних засобів»

Кредит рахунка «Капітал від дооцінки» — при застосуванні другого підходу до переоцінки накопиченої амортизації основних за­собів.

б) суму уцінки списують на витрати суб'єкта господарювання та ві­дображають у Звіті про прибутки та збитки у складі витрат поточного періоду. При цьому складаються наступні бухгалтерські записи:

Дебет рахунка «Витрати від уцінки основних засобів»

Дебет рахунка «Накопичена амортизація основних засобів»

Кредит рахунка «Основні засоби».

Результати наступних переоцінок основних засобів відображаються залежно від тенденції та величини зміни величини справедливої вартос­ті об'єкта основних засобів.

У випадку дооцінки об'єкта, який раніше було уцінено, суму дооці­нки у межах сум попередніх уцінок, які були списані на витрати, вклю­чають до складу доходу звітного періоду і відображають наступним бу­хгалтерським записом:

Дебет рахунка «Основні засоби»

Кредит рахунка «Доходи від дооцінки основних засобів»

У випадку уцінки об'єкта, сума уцінки, у межах суми залишку попе­редніх дооцінок списується на зменшення капіталу від дооцінки і відо­бражається по дебету рахунка «Капітал від дооцінки» наступним бухга­лтерським записом:

Дебет рахунка «Капітал від дооцінки»

Кредит рахунка «Основні засоби»

В процесі експлуатації об'єктів основних засобів може мати місце зменшення їх корисності. Порядок обліку та розкриття інформації про зменшення корисності основних засобів визначає МСБО 36 «Зменшен­ня корисності активів», який був затверджений у квітні 1998 року і на­був чинності з 1 липня 1999 року. Цей стандарт неодноразово перегля­дався і після останнього перегляду набув чинності 1 січня 2010 року.

МСБО 36 «Зменшення корисності активів» регламентує облік і роз­криття інформації про зменшення корисності всіх активів, за винятком: запасів; активів, які виникають від будівельних контрактів; відстрочених податкових активів; активів, які виникають внаслідок виплат пра­цівникам; фінансових активів, на які поширюється МСБО 39 «Фінансо­ві інструменти: визнання та оцінка»; інвестиційної нерухомості, яку оцінюють за справедливою вартістю; біологічних активів, пов'язаних із сільськогосподарською діяльністю, які оцінюються за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж; відстрочених витрат і не­матеріальних активів, які виникають від контрактних прав страхуваль­ника відповідно до страхових контрактів, на які поширюється МСФЗ 4 «Страхові контракти»; непоточних активів (або ліквідаційних груп), класифікованих як такі, що утримуються для продажу згідно з МСФЗ 35 «Непоточні активи, утримувані для продажу, і припинена діяльність».

Метою цього стандарту є визначення процедур, які застосовуються суб'єктом господарювання для забезпечення обліку своїх активів за су­мою, яка не є більшою, ніж сума їх очікуваного відшкодування.

Відповідно до МСБО 36 «Зменшення корисності активів» корис­ність активу зменшується, якщо його балансова вартість перевищує су­му, що підлягає відшкодуванню внаслідок використання або продажу активів. За цих умов стандарт вимагає, щоб суб'єкт господарювання ви­знавав збиток від зменшення корисності активів.

Сумою очікуваного відшкодування є більша з двох оцінок активу: справедлива вартість за вирахуванням витрат на продаж або вартість при використанні.

Справедлива вартість за вирахуванням витрат на продаж — це сума, яку можна отримати від продажу активу в операції між зацікавленими та незалежними сторонами за вирахуванням витрат на продаж. Вартість при використанні — це теперішня (дисконтована) вартість оцінених майбутніх гро­шових потоків які очікують отримати від активу.

Сума, на яку балансова вартість активу перевищує суму його очіку­ваного відшкодування називається збитком від зменшення корисності. Порядок розрахунку збитку від зменшення кориснос­ті активу:

МСБО 36 «Зменшення корисності активів» передбачає, що у кінці кожного звітного періоду суб'єкт господарювання повинен оцінювати наявність ознак зменшення корисності активу. При цьому слід брати до уваги як внутрішні, так і зовнішні ознаки. До мінімуму зовнішніх ознак можливого зменшення корисності активу слід віднести наступні:

• протягом періоду ринкова вартість активу зменшилася у більшій мірі, ніж очікувалося, внаслідок плину часу або звичайного викорис­тання;

• протягом періоду відбулися значні зміни у технологічному, ринко­вому, економічному або правовому середовищі, які негативно вплинули на суб'єкт господарювання;

• підвищення ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути на ставку дисконту, що за­стосовується при визначенні вартості активу при використанні і суттє­во зменшити суму очікуваного відшкодування активу;

• балансова вартість чистих активів суб'єкта господарювання є біль­шою ніж його ринкова капіталізація.

У складі внутрішніх ознак можливого зменшення корисності активу МСБО 36 «Зменшення корисності активів» наводить наступні:

-наявність свідчень морального застаріння або фізичного пошко­дження активів;

• протягом періоду відбулися або очікується, що відбудуться у бли­зькому майбутньому суттєві зміни, які негативно впливають на суб'єкт господарювання щодо використання активу (наприклад, рішення при­пинити використання активу, продати його раніше від попередньо очі­куваної дати припинення функціонування господарської одиниці, до якій належить актив, або її реструктуризувати);

• дані внутрішньої звітності свідчать проте, що економічна ефектив­ність об'єкта основних засобів є, або буде гіршою ніж очікувана.

Слід зазначити, що перелік цих ознак не є вичерпаним, тому суб'єкт господарювання може ідентифікувати інші ознаки того, що корисність об'єкта основних засобів може зменшитися.

У разі наявності ознаки можливого зменшення корисності активу необхідно оцінити суму його очікуваного відшкодування. Для цього не­обхідно визначити і зіставити його справедливу вартість за вирахуван­ням витрат на продаж та вартість при використанні.

МСБО 36 «Зменшення корисності активів» зазначає, що справедли­ва вартість за вирахуванням витрат на продаж повинна базуватися на цінах юридичних угод про продаж об'єктів основних засо­бів в операціях між незалежними сторонами, на цінах активного ринку, де актив продається та купується. У разі відсутності угоди про продаж та активного ринку справедлива вартість за вирахуванням витрат на продаж визначається на основі інформації щодо суми, яку суб'єкт гос­подарювання може отримати за актив на кінець звітного періоду в опе­рації між зацікавленими та незалежними сторонами після

вирахування витрат на вибуття. При цьому суб'єкт господарювання по­винен враховувати результат останніх операцій з подібними активами в межах тієї самої галузі.

Якщо справедливу вартість за вирахуванням витрат на продаж кон­кретного об'єкта основних засобів достовірно оцінити не можливо, су­мою очікуваного відшкодування вважається його вартість при викорис­танні.

У відповідності до МСБО 36 «Зменшення корисності активів», роз­раховуючи вартість об'єкта основних засобів при використанні слід враховувати наступні елементи:

• оцінку майбутніх грошових потоків, які суб'єкт господарювання очікує отримати від активу;

• очікування щодо можливих коливань суми або термінів майбутніх грошових потоків;

• вартість грошей у часі визначено на основі поточної ринкової став­ки відсотка, що не враховує ризики;

• вартість можливого ризику, притаманного даному активу;

• інші чинники (наприклад неліквідність), які учасники ринку по­винні враховувати при визначенні очікуваної вартості майбутніх гро­шових потоків, що будуть отримані суб'єктом господарювання від цьо­го активу.

Розрахунок вартості при використанні об'єкта основних засобів здійснюється за двома етапами:

	Оцінка вартості активу
	при використанні
				Оцінка майбутніх грошових потоків пов'язаних з безперервним використанням об'єкта основних засобів та його ліквідацією наприкінці терміну корисного використання
1 етап
2 етап				Коригування майбутніх грошових потоків із застосуванням відповідної ставки дисконту

Порядок відображення суми збитку від зменшення корисності об'єктів основних засобів на рахунках бухгалтерського обліку залежить під підходу до їх оцінки.

Якщо основні засоби не переоцінювалися, збиток від зменшення їх корисності визначається як витрати звітного періоду. При цьому в момент відображення суми збитку від зменшення корисності активів дода­ється бухгалтерський запис:

Дебет рахунку «Накопичений збиток від зменшення корисності ос­новних засобів»

Кредит рахунку «Основні засоби»

Списання суми накопичених збитків від зменшення корисності ак­тивів у кінці звітного періоду відображається записом

Дебет рахунку «Втрати від зменшення корисності основних засобів»

Кредит рахунку «Накопичений збиток від зменшення корисності основних засобів»

Збиток від зменшення корисності переоцінених основних засобів слід відображати в обліку як уцінку основних засобів відповідно до МСБО 16 «Основні засоби». При цьому складається наступні бухгал­терські записи:

Дебет рахунку «Накопичена амортизації основних засобів»

Дебет рахунку «Капітал від дооцінки»

Дебет рахунку «Втрати від уцінки основних засобів»

Кредит рахунку «Основні засоби»