Глава 1. Эволюция управленческого учета и системы управленческого учета за рубежом

1.1. Возникновение и развитие управленческого учета за рубежом

Многие века управление предприятием ограничивалось данными бухгалтерского учета. Еще в начале ХIХ века хозяева предприятия сами вели учет и управляли своими делами. Однако уже в середине ХIХ века объемы хозяйственной деятельности резко возросли, организационная структура предприятий усложнилась, а информация бухгалтерского учета перестала удовлетворять интересы руководителей, занятых хозяйственной деятельностью. Появление управленческого учета было выходом из создавшегося положения, поскольку управленческий учет не отменяет традиционный бухгалтерский, а дополняет его.[8, c. 106]

Развитие управленческого учета связано с усложнением предприятий, диверсификацией продукции, необходимостью сохранять коммерческую тайну о затратах в условиях конкуренции и т.д. [13, с. 43]

Рассматривая труды ученых-экономистов, посвященные истории развития бухгалтерского учета, можно констатировать, что начало формализации учетно-информационных процессов управленческого характера связано именно с развитием торговли.

Несомненно, решающим моментом в теории и методологии бухгалтерского учета был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445 - 1517) "Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях" ("Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita"), трактат которой "Трактат о счетах и записях" ("Tractatus parficularis de computis e scriptures") содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия.

С развитием географии и масштабов торговой деятельности в конце VII в. методология бухгалтерского учета получила свое развитие в аспектах аналитичности и калькуляции. Труд Жака Савари (1622 - 1690) "О совершенном купце" ("Le parfait negotiant") только на французском языке выдержал восемь изданий (с 1676 по 1724 г.) и был переведен на английский, немецкий, фламандский и итальянский языки. Жак Савари навсегда останется в истории учета как человек, который разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифицировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Жак Савари считается также предшественником науки об отдельном предприятии, он допускал истолкование учета как функции управления и может по-своему считаться одним из создателей управленческого учета.

Развитие управления торговыми организациями с применением учетно-информационных инструментов получило также развитие в трудах Матье де ла Порта. Главная его книга - "Руководство для купца и бухгалтера" ("Le guide des negocians et teneurs de livres"). С 1685 по 1792 г. она выдержала множество изданий. Большой заслугой Матье де ла Порта является классификация счетов, которые он делил на три группы: собственника, имущественные (материальные) и личные (корреспондентов). Каждая группа счетов выполняет определенную функцию: первая - экономическую (движение капитала), вторая - специфически хозяйственную (управление ресурсами внутри предприятия) и третья - юридическую (расчеты с третьими, сторонними для предприятия лицами).

С наступлением "промышленного этапа" развития экономики (конец XVII в.) и до начала XX в. активно развивалась наука управления промышленным предприятием и производственный учет. К концу XIX в. получила свое заслуженное признание теория деления издержек на постоянные и переменные. Активно разрабатывались и внедрялись методики калькулирования себестоимости промышленной продукции. [11, с. 14]

В 1940 гг. в западных фирмах управленческий учет начал развиваться с ростом объемов затрат, обостряющейся конкуренцией в рамках мирового хозяйства, растущей инфляцией, появлением экономико-математических методов планирования и анализа производственной деятельности. Появление управленческого учета как самостоятельной учебной дисциплины связано с Американской ассоциацией бухгалтеров, разработавшей в 1972 г. программу получения диплома по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтеров-аналитиков. С тех пор и произошло официальное разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий.

Термин учет в понятии управленческий учет необходимо понимать в широком смысле. Управленческий учет не представляет собой учет в узком смысле как систему сбора, регистрации и обобщения информации. Это скорее система управления предприятием, интегрирующая в себе различные подсистемы и методы управления и подчиняющая их достижению единой цели.

Управленческий учет возник на базе калькуляционного учета, поэтому основное его содержание составляет учет затрат на производство в будущих и прошлых периодах в различных классификационных аспектах.

Процесс развития управленческого учета в развитых странах происходило в несколько этапов, основные цели в период которых были следующими:

- до 1950 г. - целями управленческого учета являлись определение затрат и финансовый контроль посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости;

- к 1965 г. - акцент сместился в сторону предоставления информации в целях управленческого планирования и контроля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности;

- к 1985 г. - внимание сосредоточилось на сокращении потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами;

- к 1995 г. - внимание обращается к области управления созданием дополнительной стоимости посредством эффективного использования ресурсов, применения методов оценки и планирования показателей стоимости, управления организационными инновациями и капитализацией знаний [18, c. 9]

Управленческий учет ассоциируется с именами таких видных американских специалистов, как Г. Эмерсон, Ч. Гаррисон, Р. Каплан, Ч. Хорнгрен. По мнению Х. Т. Джонсона первое упоминание о производственном учете - датируется 1855 г. и относится к системе учета применявшейся в США. Отличительной особенностью этой и подобных систем был учет прямых производственных расходов, так как вплоть до 1880 гг. весьма незначительное внимание уделялось учету и распределению накладных расходов. В дальнейшем в рамках управленческого учета получили развитие несколько перспективных направлений, связанных с планированием, контролем и оценкой деятельности, отметим, в частности, концепцию центров ответственности.

В процессе эволюции управленческого учета американскими инженерами и бухгалтерами были разработаны системы калькулирования себестоимости: стандарт-костинг, директ-костинг, дифференцированная система калькулирования. Родоначальником системы стандард-костинг считается Г. Эмерсон, опубликовавший в 1908 - 1909 гг. серию статей с описанием принципиально новой системы учета, предназначенной для планирования и контроля затрат, оценки результатов деятельности, составления бюджетов и смет, оценки инвентаря и мотивации работников. Основной системой здесь являются нормативы расходов по их видам и вариационный анализ отклонений. С именами Дж. Кларка и Дж. Харриса связанна идея системы директ-костинг, где в составе себестоимости необходимо учитывать только переменные производственные расходы.

В 1940 гг. в Японии зародилась система управления «точно в срок» (JIT). Его появление связывается с концерном Toyota и именем его вице-президента Тайити Оно. Применение системы организации производства и управления «точно в срок» стало основным фактором успеха японских компаний на мировом рынке после Второй мировой войны, когда японские производители искали путь наиболее эффективного использования ограниченных ресурсов, работая над соотношением «затраты-качество». [13, c. 179]

В конце 1980-х гг. был разработан метод калькуляции себестоимости по видам деятельности (дифференцированная система АВС) учеными Р. Капланом и Р. Купером. Они в 1988 г. выпустили книгу "Потери релевантности: взлет и падение системы управленческого учета", которая послужила толчком для развития новых идей управленческого учета. В следующие два года эти ученые опубликовали ряд статей, посвященных этой системе калькулирования, которая состоит в идентификации и сборе информации о затратах по всем видам деятельности, относящимся к полному технологическому процессу: проектирование, инженерные расчеты, производство, маркетинг, реализация, эксплуатационное обслуживание. Такая детализированная информация позволяет более обоснованно распределять накладные расходы. [18, c. 154].

Одним из достижений американской бухгалтерской школы является разработка новых методов оценки производственных запасов (ФИФО, ЛИФО). Волна инфляционных процессов, прокатившаяся по многим странам мира в первой половине ХХ в., привела к появлению метода ЛИФО. Он получил широкое распространение в США в 1938 г. после разрешения его применения для налогообложения, так как этот метод ведет к более высокой себестоимости реализуемой продукции и к более низкой прибыли, чем при использовании методов ФИФО и средневзвешенных цен. При использовании ЛИФО в затраты на продукцию закладываются как последние, так и более высокие цены, а при методе ФИФО предполагается, что товары полученные первыми будут первыми отпущены на производство товаров, что ведет к более низкой себестоимости и к более высокой прибыли. В дальнейшем были разработаны и другие методы оценки.[8, c. 120]

В экономически развитых странах были разработаны стандарты по учетной политике (в Великобритании – 1971 г, в США – 1972 г.), которые рекомендуют отражать в годовом отчете наиболее существенные процедуры и методы учета, применяемые на предприятии: оценка запасов, амортизация основных средств, оценка краткосрочных инвестиций, учет курсовых разниц, образование резервов, принципы консолидации, момент признания доходов, оценка и амортизация нематериальных активов, отражение расходов по гарантийному ремонту и др. Введение в теорию и практику категории "учетная политика" означало признание роли бухгалтера и учетных методов в формировании прибыли предприятия, показывало относительность учетных данных. Дальнейшее развитие эти идеи получили в формировании нового направления в учете, получившем название "созидающий учет" (Creative Accountind).

По сравнению с США в Японии управленческий персонал разрабатывает стратегию обеспечения прибыльности на более долгосрочной основе. Немецкие управляющие чаще всего строят свою стратегию исходя из фактических затрат и расходов; швейцарцы в большей степени ориентируются на конъюнктуру рынка – допустимы любые затраты, лишь бы они окупились в дальнейшем; а итальянцы разрабатывают свои долгосрочные планы путем длительных переговоров, соглашений и взаимных уступок со своими зарубежными контрагентами. Скандинавские страны достаточно жестко контролируют расположенные на их территориях мультинациональные корпорации; в Голландии этот контроль значительно либеральнее. Таким образом потребности в учетной информации существенно различаются в разных странах, но и между корпорациями и ее дочерними компаниями.[8, c. 108]