18.7 Учет не принадлежащих организации ценностей и операций

18.7.1 Понятие о забалансовых счетах

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий наряду с синтетическими балансовыми счетами предусмотрено 11 забалансовых счетов.

Забалансовые счета в бухгалтерском учёте объединяют в 3 группы:

• депозитно-имущественные (001 «Арендованные основные средства», 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003«Материала, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию», 005 «Оборудование, принятое для монтажа», 011«Основные средства, сданные в аренду»);

• контрольно-мемориальные (006 «Бланки строгой отчетности», 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», 010 «Износ основных средств»);

• условных прав и обязательств(008«Обеспечения обязательств и платежей полученные», 009«Обеспечения обязательств и платежей выданные»).

Забалансовый учет присутствует на каждом предприятии в той или иной мере. Чаще всего речь идет об организации сохранности бланков строгой отчетности - квитанции, по которым исполнители конкретных работ могут получать оплату от населения на оказываемые услуги, талонов и абонементов, дающих право на получение товарно-материальных ценностей (например, ГСМ) и различных материальных благ (право бесплатного проезда). Учреждения образования традиционно организуют учет бланков дипломов, свидетельств, удостоверений, аптеки - учет льготных рецептов, по которым отпускаются медикаменты и т.п.

Но существует достаточно много предприятий, забалансовый учет на которых по объему и значимости сопоставим с ведением баланса, так как величина забалансовых ценностей, и обороты по забалансовым счетам очень велики. Это, прежде всего, предприятия комиссионной торговли, туристические фирмы (турагенты), реализующие путевки, полученные от туроператоров, предприятия-переработчики, использующие давальческое сырье, а также организации, получающие или выдающие обеспечения обязательств и платежей (чаще всего - векселя).

В отличие от синтетических счетов, учитывающих хозяйственные процессы, происходящие с собственными средствами предприятия и их источниками методом двойной записи, учет на забалансовых счетах предполагает однократную запись - только по дебету или только по кредиту забалансового счета.

Сводные учетные регистры также упрощены и, чаще всего, представляют собой накопительные ведомости с графой «Приход», отражающей поступление, принятие на учет забалансовых ценностей, и графой «Расход», в которую заносятся данные о выбытии, списании забалансовых ценностей.

Проводки на забалансовых счетах типичны и относятся к конкретным хозяйственным операциям.

18.7.2. Учет операций на депозитно-имущественных счетах

Счет 001 «Арендованные основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных предприятием на основе договора аренды. Арендованные основные средства приходуются по дебету счета 001 в оценке, указанной в договоре, на основании приемопередаточного акта, накладной либо какого-то другого документа, удостоверяющего факт передачи основных средств в аренду арендатору.

В период аренды арендатор несет ответственность за полученные основные средства, и в случае их поломки, утраты, либо иного виновного причинения ущерба возмещает их стоимость арендодателю. По окончании срока аренды арендованные основные средства возвращаются арендодателю в полном объеме.

Если в соответствии с договором аренды капитальные вложения в арендованный объект, которые произвел арендатор, являются его собственностью, то эти вложения являются для арендатора отдельным инвентарным объектом (объектами). То есть в этом случае капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются у арендатора на балансе как собственные основные средства. На забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» стоимость таких капитальных вложений не учитывается.

Списание с забалансового учета арендованных основных средств отражается проводкой по кредиту 001«Арендованные основные средства». По окончании арендного договора и возврате всех арендованных основных средств собственнику счет 001 закрывается и не имеет сальдо. Аналитический учет на счете 001«Арендованные основные средства» должен обеспечить, прежде всего, сохранность арендованных основных средств. Имеет смысл вести учет в разрезе каждого арендодателя по инвентарным номерам основных средств, присвоенных собственниками. Организация, получившая основные средства и отразившая их на забалансовом учете, обеспечивает, таким образом, раздельный учет собственного и арендованного имущества.

Для учета основных средств, переданных в аренду, используется счет 011 «Основные средства, сданные в аренду», если договором аренды предусмотрена передача объектов на баланс арендатора. Счет 011 предназначен для обобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду. Основные средства, передаваемые в аренду, учитываются по дебету 011«Основные средства, сданные в аренду» - на стоимость, указанную в договоре аренды. По окончании срока аренды они возвращаются арендодателю в полном объеме и снимаются с забалансового учета. Аналитический учет ведется по каждому арендатору и каждому объекту, сданному в аренду.

Счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» используется предприятиями-покупателями для учета ценностей, которые по каким-либо причинам не оплачены, но поступили на предприятие и до разрешения спорных вопросов находятся на ответственном хранении. Это могут быть:

• ценности, полученные хранителем по договору ответственного хранения;

• ценности, которые получены от поставщиков, но организация на законных основаниях отказалась от их оплаты (например, если товары оказались бракованными или присланные поставщиком ТМЦ не соответствуют условиям договора поставки по качеству, количеству, ассортименту и т.п.);

• неоплаченные товарно-материальные ценности, которые уже получены от поставщиков, но по условиям договора право собственности на них переходит к покупателю после оплаты;

• товарно-материальные ценности, приобретенные организациями-посредниками для комитентов (принципалов, доверителей);

• принятые на ответственное хранение по прочим причинам.

В учете предприятия-покупателя такая ситуация возникает, когда товарно-материальные ценности отгружаются в адрес покупателя, а последний на законных основаниях отказывается от акцепта (оплаты) выставленных платежных документов.

Иногда покупателю поступают еще неоплаченные им товарно-материальные ценности, запрещенные к расходованию до их полной оплаты.

Расходовать, использовать и даже просто оплачивать материальные ценности до выяснения всех спорных вопросов и получения комплекса товаросопроводительных документов бухгалтерия покупателя не имеет возможности, но обеспечить сохранность обязана. Поэтому предприятие-покупатель приходует товарно-материальные ценности по дебету счета 002 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах либо платежных требованиях, а при их отсутствии - комиссионно оценивает поступившие товарно-материальные ценности и оформляет соответствующий акт.

После оплаты товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» закрывается, а сами ценности приходуются на соответствующий балансовый счет (10 «Материалы», 41 «Товары») в корреспонденции с соответствующим счетом расчетов.

Счет 002 может быть закрыт также при отрицательном решении вопроса об оплате и отправке товарно-материальных ценностей, находившихся на ответственном хранении, обратно поставщику.

В учете предприятия — поставщика используют счет 002«Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в случаях, когда материальные ценности полностью оплачены покупателями и не вывезены по каким-либо объективным, не зависящим от предприятий, причинам. Списанные с баланса поставщика продукция, товары после оплаты и оформления товаросопроводительных документов уже являются собственностью покупателя, но временно, в порядке исключения, могут находиться на складах поставщика (с условием оформления сохранными расписками).

Аналитический учет на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» организуется по аналогии с учетом на любом балансовом счете по учету товарно-материальных ценностей, то есть, по видам, сортам, местам хранения, предприятиям-владельцам, номенклатуре и т.п.

Счет 003 «Материалы, принятые и переработку» предназначен для учета получении, движения и использования так называемого давальческого сырья, являющегося собственностью заказчика, но передаваемого им на переработку, доработку, розлив другим специализированным организациям.

Предприятие, работающее на давальческом сырье, не оплачивает его, поэтому принимает давальческое сырьё на забалансовый счет по дебету счёта 003 «Материалы, принятые и переработку» по ценам, предусмотренным в договорах, и занимается его переработкой. Свои затраты (без стоимости сырья и материалов заказчика) предприятие-переработчик учитывает в общеустановленном порядке на счетах учета затрат.

Таблица 78

Бухгалтерские записи по учёту операций на депозитно-имущественных счетах

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Отражена стоимость основных средств, поступивших по договору аренды	001«Арендованные основные средства»
2	Списана с забалансового учета стоимость арендованных основных средств возвращенных арендодателю		001«Арендованные основные средства»
3	Отражена стоимость полученных от поставщиков, но неоплаченных ценностей, принятых на ответственное хранение	002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»
4	Оплачены покупателем товарно-материальные ценности и временно оставлены на ответственном хранении с оформлением сохранных расписок	002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»
5	Отражено снятие с учета материальных ценностей, принятых ранее на ответственное хранение в связи с постановкой на баланс или в связи с их возвратом поставщику		002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»
6	Переданы в аренду основные средства по указанной в договоре аренды стоимости	011 «Основные средства, сданные в аренду»
7	Возвращены из аренды основные средства по указанной в договоре аренды стоимости		011«Основные средства, сданные в аренду»
8	Получено давальческое сырье от заказчиков для переработки (доработки) по ценам, предусмотренным в договора	003 «Материалы, принятые и переработку»
9	Давальческое сырье возвращено заказчику либо использовано на изготовление продукции		003 «Материалы, принятые и переработку»
10	Поступили товары по договору комиссии (консигнации) по ценам, предусмотренным в приемо-сдаточном акте или договоре	004 «Товары, принятые на комиссию»
11	Товары, принятые на комиссию, реализованы или возвращены комитенту		004 «Товары, принятые на комиссию»
12	Строительная организация учитывает оборудование , поступившее для монтажа	005 «Оборудование, принятое для монтажа»
13	Списывается с забалансового учёта у подрядчика стоимость оборудования, переданного в монтаж заказчиком		005 «Оборудование, принятое для монтажа»

Когда новый полученный продукт из давальческого сырья передается заказчику, то стоимость израсходованного давальческого сырья списывается проводкой по кредиту счета 003 «Материалы, принятые и переработку». Забалансовый счет 003 после полной сдачи ранее полученных материалов заказчику в виде готовой продукции, либо в виде неизрасходованного остатка не имеет сальдо. Аналитический учет на счете 003 «Материалы, принятые и переработку» организуется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения. Переработчик является плательщиком налога на прибыль и НДС в общеустановленном порядке (как и заказчик).

Счет 004 «Товары, принятые на комиссию» применяется предприятиями-комиссионерами, чаще всего - торговыми, для учета поступления, движения и выбытия товара, принятого на комиссию в соответствии с договором комиссии у комитента. По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента (то есть лица, по поручению которого совершается сделка) совершить одну или несколько операций от своего имени за вознаграждение. Разновидностью договора комиссии на продажу является договор консигнации. Комитент, именуемый консигнантом, передает товары комиссионеру (консигнатору) для продажи третьим лицам. Консигнатор в случае выполнения условии договора получает комиссионное вознаграждение как скидку от цены товара, если цена консигнанта фиксирована. Если договором предусмотрены свободные цены продажи, то консигнатор может получить дополнительную прибыль в виде процента от разницы в ценах, зафиксированных в договоре консигнации и фактически реализованных в сделке.

В любом случае по договору комиссии или консигнации комиссионер (консигнатор) получает товарно-материальные ценности на реализацию. Он должен обеспечить их сохранность и проследить за их реализацией - от этого, в конечном счете, зависит его вознаграждение. Поэтому ведение счета 004 «Товары, принятые на комиссию» является для него обязательным условием для предоставления отчетности комитенту (собственнику товарно-материальных ценностей).

Полученные по договору комиссии товары приходуются по дебету счета 004 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах, и списываются по кредиту забалансового счета 004 при реализации либо возврате товаров комитенту. Аналитический учет на счете 004 004 «Товары, принятые на комиссию» ведется по видам товаров и предприятиям (лицам) - комитентам, так как необходимо обеспечить не только сохранность каждой единицы товара, но и правильно рассчитаться с каждым комитентом в отдельности. Порядок обеспечения строительства технологическим оборудованием, требующим монтажа, предусматривается в договорах подряда в соответствии с нормами гражданского законодательства.

Оборудование, поставленное заказчиком, учитывается подрядчиком на забалансовом счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа» в ценах, указанных заказчиком в сопроводительных документах. Передача оборудования в монтаж оформляется актом о приеме-передаче по форме № ОС-15, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. У заказчика оборудование продолжает числиться на счете 07 «Оборудование к установке» до приемки работ по его монтажу.

По окончании монтажа подрядчик оформляет выполненные работы актами формы № КС-2 и предъявляет заказчику их стоимость по справке формы № КС-3. Одновременно смонтированное оборудование снимается с забалансового учета (Кредит 005).

Если по условиям договора строительного подряда приобретение, монтаж и передача смонтированного оборудования входят согласно ст. 704 ГК РФ в обязанности подрядчика, хозяйственная операция по приобретению оборудования может быть отнесена к другим видам работ, не являющихся строительными. Для учета такой операции подрядчик открывает дополнительную статью «Прочие производственные расходы», по которой отражает полную себестоимость этого вида работ.

Подрядчик учитывает стоимость приобретенного оборудования в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (с изм. и доп. от 07.05.2003 № 38н), на отдельном субсчете счета 10. При этом по согласованию с заказчиком акт приема-передачи оборудования в монтаж по форме № ОС-15 может не составляться.

По окончании монтажа подрядчик вместе с актом и справкой по формам № КС-2 и КС-3 на стоимость монтажных работ предъявляет заказчику передаточный документ и счет на оплату смонтированного оборудования. Доходы подрядчика от указанных операций отражаются в его учете раздельно: от сдачи строительно-монтажных работ и от продажи оборудования.

При совершении данной хозяйственной операции необходимо иметь в виду, что стоимость оборудования по правилам сметного нормирования и ценообразования учитывается в сметной документации отдельно от стоимости строительных и монтажных работ. В соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1, стоимость строительных и монтажных работ включается в графы 4 и 5, затраты на оборудование — в графу 6 сводного сметного расчета стоимости строительства. При этом стоимость оборудования в акты приемки и справки по формам № КС-2 и КС-3 не включается.

При приобретении оборудования, требующего монтажа, строительной организации она учитывает его на своем балансе в порядке, установленном для учета материально-производственных запасов. Заказчик в этом случае оплачивает организации стоимость выполненных работ в размере, предусмотренным договором, с учетом стоимости смонтированного оборудования.

Аналитический учет по счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа» ведется по отдельным объектам или агрегатам.