18.4 Учет резервов организации

В условиях рыночной экономики важное значение приобретает создание и правильное использование резервных фондов. Резервы предстоящих расходов создаются путем осуществления равномерных отчислений за счет издержек производства и обращения, и выравнивания финансовых результатов работы организации в течение года:

-резерв расходов на оплату предстоящих очередных отпусков работников организации (включая платежи на социальное страхование и обеспечение);

-резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

-резерв расходов на ремонт основных средств;

-резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание продукции, работ услуг;

-резерв предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

-резерв предстоящих затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.

Размер каждой из резервируемых сумм должен быть обоснован расчетом. Для этого составляются сметы плановых ремонтов основных средств, расходов на выплату отпускных и вознаграждения за выслугу лет, и т. п.

Таблица 74

Бухгалтерские записи по учету резервов предстоящих расходов

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Произведены отчисления в резерв для осуществления капитальных расходов	08	96«Резервы предстоящих расходов»
2	Произведены отчисления в резерв расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) основного, вспомогательных и обслуживающих производств, на общепроизводственные и общехозяйственные нужды , продажу(например, на оплату отпусков управленческого персонала или на ремонт зданий и помещений управленческого назначения)	20, 23, 29,25, 26,44
3	Расходы на проведение ремонта (хозяйственным или подрядным способом) возмещены за счет ранее созданного резерва	96«Резервы предстоящих расходов»	23,60,76
4	Списана часть резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание	96«Резервы предстоящих расходов»	28 «Брак в производстве»
5	Списана часть расходов обслуживающих производств и хозяйств за счет ранее созданного резерва	96«Резервы предстоящих расходов»	29
6	Списаны расходы, произведенные с расчетного, валютного счетов за счет ранее зарезервированных сумм	96«Резервы предстоящих расходов»	51,52
7	Начислена сумма : - оплаты за время очередных и дополнительных отпусков за счет ранее созданного резерва на эти цели	96«Резервы предстоящих расходов»	70
	- страховых взносов на суммы начисленных отпускных		69
8	За счет ранее созданного резерва списаны не признанные судом расходы по претензиям	96	76
9	Расходы будущих периодов списаны за счет соответствующего резерва	96	97
10	Остаток неиспользованного резерва списан на увлечение прибыли организации	96	99

Резервы образуются в результате заблаговременного включения расходов в издержки производства и обращения до того, как они фактически будут осуществлены. Фактическое расходование соответствующих средств производится в дальнейшем за счет образованного резерва. Правильность образования и погашения сумм резерва периодически проверяется по данным смет, расчетов и при необходимости корректируется (в конце года).

Синтетический учет резервов предстоящих периодов осуществляется на одноименном пассивном бюджетно-распределительном счете №96 «Резервы предстоящих расходов» по субсчетам, открытым для каждого вида резервов.

Резервирование сумм за счет издержек производства и обращения осуществляется по кредиту субсчетов к счету №96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с калькуляционными счетами затрат и расходов. Фактические расходы, на которые ранее был образован резерв, относятся в дебет субсчетов к счету №96 в корреспонденции со счетами учета движения материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Кредитовое сальдо по счету №96 «Резервы предстоящих расходов » отражает суммы не использованных резервов.

Другая часть резервов создается для получения достоверной информации о стоимости отдельных видов активов организации: материально-производственных запасов, финансовых вложений и дебиторской задолженности. При снижении стоимости МПЗ, курсовой стоимости ценных бумаг или появлении риска не погашения задолженности дебиторами организации, она может создавать резервы на следующих пассивных контрарных счетах:

• №14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

• № 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»;

• № 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Образование резервов отражается по кредиту счетов № 14, 59, 63, списание или использование резервов отражается по дебету счетов № 14, 59, 63 в корреспонденции с субсчетами к счету №91 «Прочие доходы и расходы».

Сущность, отражения сумм снижения стоимости материальных ценностей, заключается в следующем.

Перед составлением бухгалтерского баланса, (как правило, годового, фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов срав­нивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Такое сопоставление производят по испорченному сырью и материалам, а также если запасы полностью или частично морально устаревают или рыночные цены на них устойчиво снижаются. Когда фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материалов принимается фактическая себестоимость. Если текущая рыночная стоимость ниже фактической себестоимости, то материалы показывают в балансе по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов. Тем самым в соответствии с требованием осмотрительности в отчетном периоде организация, с одной стороны, не допускает завышения стоимости материалов, а с другой - страхуется от необходимости признания в будущем убытков, которые относятся к данному периоду.

Под текущей рыночной стоимостью, или стоимостью возможной продажи материалов, понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Во внимание принимают колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты и подтверждающими условия, существовавшие на конец отчетного периода.

Сопоставление фактической себестоимости с текущей рыночной стоимостью проводят по каждому номенклатурному номеру. В отдельных случаях сравнение целесообразно вести по группам однородных материалов. Однако недопустимо априори уменьшать стоимость, например, всех основных материалов или всех запасов топлива.

Признание стоимости возможной реализации в качестве балансовой оценки материалов не меняет их стоимости в бухгалтерском учете. На суммы снижения стоимости материалов образуются резервы за счет прибыли отчетного года. Операции с переходящими остатками материальных ценностей в следующем периоде записывают без учета снижения их стоимости в балансе.

В учете на сумму резервов под снижение стоимости материалов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". В начале следующего отчетного периода остаток по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", переходящий с предыдущего периода, закрывается путем обратной записи.

Таким образом, остаток на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" представляет разницу между фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью, относящуюся исключительно к материалам на конец отчетного периода. При закрытии этого счета исходят из предположения, что все переходящие остатки материальных ценностей будут полностью израсходованы в течение следующего отчетного периода.

Счет №59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» выполняет две функции: с одной стороны, с его помощью формируется балансовая стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости; с другой стороны, он обеспечивает покрытие возможного убытка от негативного развития ситуации с определенными ценными бумагами на фондовом рынке в новом году.

Резерв создается по каждому виду ценных бумаг (т.е. ценных бумаг одного и того же вида, типа или категории, а также одного и того же эмитента) в отдельности на разницу между учетной и рыночной стоимостью независимо от сохранения или увеличения стоимости всех ценных бумаг, принадлежащих организации. Сумма резерва относится на финансовый результат деятельности организации через счет 91 «Прочие доходы и расходы». Аналитический учет по этому счету ведут по каждому резерву. Записи по созданию резервов производятся заключительными оборотами отчетного года.

Образование резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». В результате этой записи образуется соответствующий резерв, но не меняется учетная стоимость инвестиций в ценные бумаги, числящихся на инвентарном счете 58 «Финансовые вложения». Балансовая стоимость этих финансовых вложений представляет собой алгебраическую сумму учетной стоимости резерва. В валюту баланса включается реальная рыночная стоимость вложений в ценные бумаги.

Если по итогам года рыночная стоимость вложений в ценные бумаги, для которых ранее был создан резерв под обесценение, повысилась сверх рыночной стоимости, которая использовалась в качестве базовой для создания резерва год назад, то сумма резерва под обесценение данных вложений корректируется вплоть до полного восстановления средств из резерва на счете прочих доходов и расходов отчетного года. При этом делается запись по дебету счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При выбытии вложений в ценные бумаги, по которым ранее был создан резерв под обесценение, одновременно с записями по списанию этих вложений, сумма резерва по ним перечисляется со счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». Перед составлением бухгалтерского отчета за год, следующий за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, любая неиспользованная часть этого резерва присоединяется к финансовому результату отчетного года. Тем самым в учете восстанавливается сумма прибыли, раннее (в прошлом году) направленная в резерв под обесценение финансовых вложений.

Резервы по сомнительным долгам создаются по любой задолженности пред организацией, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таблица 75

Бухгалтерские записи по учёту резервов организации

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Произведены отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей	91-2 «Прочие расходы»	14«Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
2	Восстановлена сумма неиспользованного резерва под снижение стоимости материальных ценностей в начале следующего периода, списана сумма резерва по выбывшим материальным ценностям	14«Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»	91-1 «Прочие доходы»
3	Произведены отчисления в резерв под снижение вложений в ценные бумаги	91-2«Прочие расходы»	59«Резервы под обесценение финансовых вложений»
4	Списана часть резерва при повышении рыночной стоимости ценных бумаг	59«Резервы под обесценение финансовых вложений»	91-1«Прочие доходы»
5	Отражено списание резерва при выбытии ценных бумаг, под обесценение которых этот резерв был создан	59«Резервы под обесценение финансовых вложений»	91-1«Прочие доходы»
6	Произведены отчисления в резерв по сомнительным долгам	91-2«Прочие расходы»	63«Резервы по сомнительным долгам»
7	Списана за счёт созданного резерва неоплаченная безнадёжная задолженность покупателя или заказчика	63«Резервы по сомнительным долгам»	62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»
8	Остаток резерва списан на увеличение прочих доходов	63«Резервы по сомнительным долгам»	91-1«Прочие доходы»

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав прочих расходов равномерно в течение отчетного периода в размере:

-100% по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней;

-50% по сомнительной задолженности со сроком от 45 до 90 дней.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован только на покрытие убытков безнадежных долгов.

Безнадежными долгами признаются задолженности перед организацией, по которым истек установленный срок исковой давности, а также задолженности, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организаций должника. Для целей налогообложения прибыли сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного периода.

Не использованная сумма резерва по сомнительным долгам может быть перенесена на следующий отчетный период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована с учетом суммы переходящего остатка по данному резерву. Если сумма вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам выше, чем сумма переходящего остатка резерва, то разница включается в состав прочих доходов организаций (Кредит субсчёта 91-1 «Прочие доходы»), если наоборот – то в состав прочих расходов (Дебет субсчета91-2 «Прочие расходы»). Если суммы создаваемого резерва меньше суммы безнадежных долгов подлежащих списанию, разница (убыток) включается в состав прочих расходов (Дебет субсчета. №91-2 «Прочие расходы»).