13.3 Синтетический учёт финансовых вложений

Все инвестиции в финансовые активы независимо от срока размещения средств должны отражаться на активном счете 58 "Финансовые вложения".

По дебету счета 58 формируется информация о приобретенных активах, по кредиту - информация о выбывших активах. Сальдо показывает стоимость финансовых активов на конец отчетного периода, а также сумму незаконченных финансовых вложений.

Состав финансовых вложений отличается большим разнообразием, поэтому к счету 58"Финансовые вложения" могут быть открыты следующие субсчета: 58-1 "Паи и акции", 58-2 "Долговые ценные бумаги", 58-3 "Предоставленные займы", 58-4 "Вклады по договору простого товарищества".

Приведенный перечень не является исчерпывающим. Организация вправе по своему усмотрению открывать к счету 58"Финансовые вложения" и другие субсчета: цессионарий использует указанный счет для учета приобретенного им по договору цессии права требования на дебиторскую задолженность.

Аналитический учет на счете 58"Финансовые вложения" рекомендуется вести по видам, объектам и географическим регионам вложений. Кроме того, в аналитическом учете целесообразно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах.

Депозитные сертификаты и депозитные вклады в банках, отнесенные к ценным бумагам учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках".

Синтетический учет резервов под обесценение финансовых вложений осуществляется на контрарном, контрактивном, пассивном счете № 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». По кредиту счета № 59 отражается создание резерва при устойчивом существенном снижении не котирующихся на рынке ценных бумаг, по дебету – списание ранее созданного резерва при выбытии финансовых вложений или увеличении их расчетной стоимости.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги выступают финансовым источником покрытия потерь вследствие возможной продажи на фондовой бирже ценных бумаг по цене, меньшей, чем их учетная стоимость. При этом рыночная (курсовая) стоимость ценных бумаг определяется на основе средневзвешенных цен. Для формирования обобщенной информации о наличии и движении резервов предназначен контрарный регулирующий счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". По кредиту отражается создание резервов, по дебету – использование. Сальдо показывает остаток резервов на конец отчетного периода. Информация об остатках резервов под обесценение вложений в ценные бумаги не подлежит раскрытию в пассиве бухгалтерского баланса. Сальдо счета 59 лишь корректирует (уменьшает) сумму активной статьи "Финансовые вложения", обеспечивая тем самым оценку долевых и долговых ценных бумаг по рыночным ценам.

Приобретение акций и долей в капитале других организаций отражается по дебету счета 58-1 "Паи и акции" в сумме фактических затрат в корреспонденции со счетами денежных средств, кредитов и займов, расчетов с разными дебиторами кредиторами и т.п. Фактические затраты складываются из покупной цены и дополнительных расходов по приобретению: оплаты услуг инвестиционного консультанта и посредников (брокера). Покупная цена включает номинальную цену и сумму премии (скидки) эмитента. Акции могут оплачиваться в рублях, иностранной валюте, предоставлением имущества в собственность или пользование акционерного общества. При любой форме оплаты стоимость акций выражается в рублях. В бухгалтерском учете находят отражение операции, связанные с: приобретением и реализацией акций и долей в капитале; начислению доходов (дивидендов) по паям и акциям.

Целью приобретения акций и долей в уставных (складочных) капиталах других организаций является получение дивидендов (доходов, части прибыли другой организации).

Начисление дивидендов (доходов) осуществляется в абсолютном или процентном отношении от номинальной стоимости акций. Сумма начисленных дивидендов отличается от объявленной величины дивидендов на сумму налога от долевого участия в деятельности организации (дивиденды), удерживаемого источником выплаты дивидендов (налоговым агентом). По операциям получения дивидендов в иностранной валюте возможно образование курсовой разницы, вследствие разности рублевой оценки сумм дивидендов по курсу на дату принятия на учет и на дату фактического зачисления дивидендов на валютный счет организаций. Курсовые разницы относятся на счет № 91 «Прочие доходы и расходы". Организация может получать дивиденды в форме продукции (работ, услуг) Акционерного общества.

Таблица 38

Бухгалтерские записи по учёту паёв и акций

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
1.	Оплачена стоимость акций (долей): денежными средствами и другим имуществом	76«Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»	51 (52, 55, 57, 91-1, 90.1)
2	Приняты на учёт акции (паи)	58-1 "Паи и акции"	76«Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»
3	Приняты на учёт акции(паи) по текущей рыночной стоимости поступившие на безвозмездной основе	58-1 "Паи и акции"	98-2 «Безвозмездные поступления»
4	Отнесена на финансовый результат сумма безвозмездно поступивших ценностей	98-2 «Безвозмездные поступления»	91-1 «Прочие доходы»
5.	Отражение частичной оплаты стоимости пакета акций (паев), если инвестор имеет право на получение дивидендов и несет финансовые риски	58-1 "Паи и акции"	51 (52, 55, 57, 91.1, 90.1) , 76«Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»
6.	Отражение частичной оплаты стоимости пакета акций (паев), когда инвестор не несёт финансовые риски по вкладу и не имеет право на получение дивидендов до внесения полной оплаты пакета	76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»	51 (52, 55, 57, 91-1, 90.1)
7.	Отражены (оплачены) расходы на оплату услуг депозитария	91-2 «Прочие расходы»	76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» (51)
8.	Отражено внесение акций (пая) в организацию учредителем в счет вклада в уставной (складочный) капитал	58-1 "Паи и акции"	75-1 "Расчеты по вкладам в уставной (складочный) капитал»
9.	Начисление дивидендов (доходов)	76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"	91-1 "Прочие доходы"
10.	Поступление дивидендов (доходов) в денежной и иных формах	51(52), 07, 08, 10, 41, 58 и т.п.	76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"
11.	Отражение операций по продаже акций (пая):
	списание покупной стоимости акций, долей	91-2 «Прочие расходы»	58-1 «Паи и акции»
	отражение расходов по продаже	91-2 «Прочие расходы»	51(52), 76
	выручка от реализации акций (пая)	51(52)	91-1 «Прочие доходы»
	отражается убыток от продажи	99 «Прибыли и убытки»	91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
	отражается прибыль от продажи	91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»	99 «Прибыли и убытки»
12.	Создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги	91-2 "Прочие расходы"	59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги"
13.	Корректировка величину резерва под обесценение вложений в ценные бумаги в сторону уменьшения при увеличении расчётной стоимости или выбытии акций и паёв	59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги"	91-2 "Прочие доходы"
14.	Выкуплены собственные акции у акционеров	81 «Собственные акции (доли)»	50,51,52,55
15.	Аннулированы собственные акции по номинальной стоимости	80"Уставной капитал"	81«Собственные акции (доли)»
16.	Списана сумма превышения выкупной стоимости аннулированных акций над их номиналом	91-2«Прочие расходы»	81«Собственные акции (доли)»
17.	Списана сумма превышения номинальной стоимости аннулированных акций над их выкупной стоимостью	81«Собственные акции (доли)»	91-1«Прочие доходы»

Операции по продаже акций и долей отражается на счете № 91 "Прочие доходы и расходы" . Доходы от продажи акций и долей в капитале облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке, как прочие доходы .

Организация–эмитент может выкупить собственные акции у акционеров (юридических и физических лиц). При этом она может преследовать следующие цели:

• увеличение собственной доли в своем уставном капитале;

• перераспределение собственных выкупленных акций между определенными держателями акций;

• аннулирование собственных акций и уменьшение уставного капитала и т.д.

Выкупленные собственные акции учитываются на активном счете № 81 «Собственные акции (доли)» по фактическим затратам на выкуп.

Бухгалтерский учет долговых ценных бумаг ведется на синтетическом счете № 58 "Финансовые вложения" субсчете №58-2 "Долговые ценные бумаги". Аналитический учет долговых обязательств ведут по их видам, эмитентам, срокам погашения, с выделением долговых обязательства территории России и за ее пределами.

Приобретенные долговые ценные бумаги приходуют на счете 58-2 по фактическим затратам на их приобретение (первоначальная или балансовая стоимость), включающим их покупную цену и расходы по приобретению.

Покупная стоимость долговых ценных бумаг, как и акций, может отличаться от номинальной или нарицательной на сумму премии, выплаченной продавцу, или скидки, предоставленной покупателю. В дальнейшем первоначальная стоимость приобретенных долговых ценных бумаг доводится до их номинальной цены. При продаже облигаций с нарастающими процентами в дни, не совпадающие с днями выплаты процентов, покупатель и продавец разделяют соответствующие суммы. В этом случае покупатель уплачивает продавцу помимо рыночной стоимости облигации проценты, причитающиеся за период, прошедший с момента последней выплаты.

Таблица39

Бухгалтерские записи по учёту долговых ценных бумаг

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
1.	Оплачена стоимость облигаций денежными средствами и другим имуществом	58-2 "Долговые ценные бумаги"	51 (52, 55, 57, 91-1, 90.1)
2.	Зачисление процентов (доходов) по облигациям на расчётный и др. счета в банках	51(52,55,57)	76-3"Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"
3.	Корректировка первоначальной стоимости процентных облигаций	91.2 «Прочие расходы» 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"	58-2 "Долговые ценные бумаги"
4	Корректировка первоначальной стоимости дисконтных облигаций	58-2 "Долговые ценные бумаги"	91.2 «Прочие доходы», 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"
5	Отражена сумма чистого дохода по облигациям на финансовый результат	76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"	91-1 "Прочие доходы"
6	Погашение стоимости облигаций по номинальной стоимости	51 (52, 55, 57)	58-2 "Долговые ценные бумаги"

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью (при доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных ценных бумаг над их покупной стоимостью) производятся соответствующие записи по счётам №58-2 "Долговые ценные бумаги» и №91-2 "Прочие расходы" на соответствующую часть разницы между покупной и номинальной стоимостью.

Аналогично отражается сумма дохода по дисконтным облигациям. Рекомендуется доведение фактической себестоимости облигаций выполнять в момент начисления (поступления) доходов (процентов) по ним. Тогда списание (доначисление) разницы между покупной (фактической себестоимостью) и номинальной стоимостью будет отражаться на счёте №76-3 "Расчет по причитающимся дивидендам и прочим доходам" в корреспонденции со счётом № 58-2 "Долговые ценные бумаги" соответственно (по процентным и дисконтным облигациям).

Начисление доходов по облигациям отражается аналогично начислению доходов по паям и акциям.

Согласно действующей методологии на субсчете № 58-2 «Долговые ценные бумаги» формируется так же информация о наличии и движении:

• финансовых векселей,

• товарных векселей третьих лиц.

Когда поставщик (подрядчик) получает от покупателя (заказчика) его собственный товарный вексель, приобретение последнего нельзя отождествлять с финансовыми вложениями. Такой вексель выполняет функцию долговой расписки и принимается к учету как дебиторская задолженность (дебет счетов 62, 76 субсчет "Векселя полученные").

Если полученный вексель выступает средством обеспечения предоставленного займа, то его учет организуется на субсчете 58- 3. Приобретение организацией финансового векселя или товарного векселя третьего лица у своего покупателя (заказчика) в процессе ведения расчетов за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) отражается в учете на субсчёте № 58-2 «Долговые ценные бумаги».

Таблица 40