11.10 Учёт арендованного имущества

Бухгалтерский учёт аренды и лизинга регулируется нормативными и методическими актами :

• Гражданский кодекс РФ часть II глава 34 «Аренда» ;

• Федеральный закон РФ от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (в ред. ФЗ от 08.05.2010 N 83-ФЗ);

• Указания об отражении в бухгалтерском учёте операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.1997г. № 15(в ред. (в ред. Приказа Минфина РФ от 23.01.2001 N 7н)

Аренда - это вид предпринимательской деятельности, предусматривающий передачу собственником имущества (арендодатель) нанимателю (арендатору) имущества во владение и пользование или во временное пользование в течение оговоренного срока и за согласованную между сторонами арендную плату.

В соответствии с Гражданским Кодексом РФ выделяются следующие виды аренды: аренда зданий и сооружений; аренда предприятий; аренда транспортных средств (с экипажем и без него); прокат; финансовая аренда (лизинг). Право собственности на сданное в аренду имущество остается у арендодателя. Продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

Отношения арендодателя и арендатора определяет договор аренды. В нем должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащие передаче арендатору, его стоимость, сроки аренды, размеры и порядок выплаты арендной платы. Условиями договора определяются риски потери и порчи передаваемого имущества, а также устанавливается, какая сторона несет расходы по поддержанию арендованного имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, по его текущему и капитальному ремонту. В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при внесении арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. В этом случае договор аренды заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.

По договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства; передать в порядке, на условиях и в пределах, определяемых договором, запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружением и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием, права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия, и другие исключительные права, а также уступить ему права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию.

По договору проката арендодатель обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование. Договор проката заключается на срок до одного года.

По договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем.

По периодичности различают краткосрочную (текущую) и долгосрочную аренду основных средств.

Краткосрочная (текущая) аренда - это аренда отдельного объекта основных средств или его части на срок до одного года.

Арендодатель продолжает учитывать переданный в текущую аренду объект основных средств на собственном балансе, выплачивать налог на имущество, начислять амортизацию, поскольку именно ему принадлежат право собственности на объект. Однако, поскольку сданное в аренду имущество изымается из процесса производства, арендодатель относит амортизационные отчисления не на затраты производства, а на финансовые результаты (в состав прочих расходов) в уменьшение доходов от аренды.

Арендатор учитывает полученное имущество за балансом согласно допущению бухгалтерского учета об имущественной обособленности орга­низации.

Долгосрочная аренда — это аренда объектов основных средств вплоть до момента их полной амортизации, или аренда с правом последующего выкупа арендуемых объектов.

В договоре долгосрочной аренды объект оценивается по договорной, согласованной стоимости в сумме арендной платы за весь период аренды. Эта сумма представляет собой исходную величину задолженности арендатора перед арендодателем, которая постепенно погашается внесением арендной платы, авансовыми и выкупными платежами. Для арендодателя согласованная договорная стоимость объекта представляет собой сумму выручки за выбывший объект.

В зависимости от такой классификации будет организован учет операций по сдаче имущества в аренду. Если сдача имущества в аренду будет определена как обычный вид деятельности, то операции будут отражаться в учете через счет 90 «Продажи» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в обычном порядке. Если же эти операции будут признаны прочими операциями, то они будут отражаться как прочие доходы и расходы через счет 91 «Прочие доходы и расходы». На счет 91-2 «Прочие расходы» помимо амортизации исходя из условий договора списывают и прочие расходы.

Основанием для передачи объектов в краткосрочную аренду и возврату являются договор на аренду и акты приема-передачи, составленные в двух экземплярах. Арендная плата предъявляется арендатору в виде счета с прилагаемым расчетом и со ссылкой на договор аренды. Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

• определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

• установленной доли полученных в результате использования арен­дованного имущества продукции или доходов;

• предоставлением арендатором определенных услуг;

• передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

• возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Затраты по капитальному ремонту и капитальным вложениям предъявляются исполнителем заказчику также в виде счета, выписываемого на основании акта выполненных работ при наличии сметы. Перечисление арендной платы осуществляется платежным поручением со ссылкой на счет. Остальные операции могут быть выполнены на основании бухгалтерских справок. Карточки по переданным в краткосрочную аренду объектам из картотеки не изымаются, а только перемещаются в другую группу с отметкой в инвентаризационной ведомости.

Таблица 32

Бухгалтерские проводки по учету арендных операций

№	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Учет у арендодателя
1. Отражение хозяйственных операций по счету 91
1	Передача в аренду объектов основных средств	01-2	01-1
2	Начисление амортизации по основным средствам, сданным в аренду, охрана, обеспечение электроэнергии, отопление и др. расходы	91	02-2, 10, 60,76
3	Начисление суммы арендной платы (если договором предусмотрена предоплата)	76	98-1
4	Начисление суммы арендной платы (если договором предусмотрена периодическая плата)	76	91
5	Начислен НДС по арендным платежам	91	68-НДС
6	Поступление денежных средств от арендатора	51, 50	76
2. Отражение хозяйственных операций по счету 90
1	Отражены затраты, связанные со сдачей имущества в аренду	20, 23, 25, 26,29, 44	10, 60,70, 76
2	Начислен НДС в составе произведенных затрат	19	60, 76
3	Оплата произведенных расходов (принятых работ, потребленных услуг)	60	51
4	Зачтен НДС	68-НДС	19
5	Передача в аренду объектов основных средств	01-2	01-1
6	Начислены амортизационные отчисления по имуществу, сдаваемому в аренду	20, 23, 25, 26, 29, 44	02
7	Отражена реализация услуг по сдаче имущества в аренду	62, 76	90.1
8	Начислен НДС в составе арендной платы	90.3	68
9	Списана себестоимость оказанных услуг по сдаче имущества в аренду	90.2	20, 23, 25, 26, 29, 44
10	Определен финансовый результат от сдачи имущества в аренду (прибыль)	90.2	99
11	Поступили арендные платежи на счёт в банке	51,52,55	62,76
Учет у арендатора
1	Учет основных средств, поступивших от арендодателя по первоначальной стоимости, указанной в договоре	001
2	Начислена сумма арендной платы за отчетный период	25, 26, 44	76
3	Выделен НДС в составе арендной платы	19	76
4	Начисление суммы арендной платы авансом за будущие отчетные периоды и НДС	97,19	76
5	Списание арендной платы за отчетный период	25,26, 44	97
6	Перечисление арендной платы	76	51
7	Снятие с учета основных средств, взятых в аренду		001

Лизинг - совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.  Договор лизинга - это договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее- лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Лизинговая деятельность - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.

Объектом лизинга может быть имущество, относящееся к непотребляемым вещам (кроме земельных участков и других природных объектов), передаваемым во временное владение и в пользование физическим и юридическим лицам: предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество. 

Лизинговая сделка в широком плане объединяет трех участников – продавца имущества, лизингодателя и лизингополучателя . Первый и второй из них связаны между собой договором купли-продажи, второй и третий - договором лизинга.

Лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество, и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю, за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, во временное владение и в пользование, с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

Лизинговые компании (фирмы) - коммерческие организации (резиденты Российской Федерации или нерезиденты Российской Федерации), выполняющие в соответствии с законодательством Российской Федерации и со своими учредительными документами функции лизингодателей.

На основании договора лизинга лизингодатель обязуется:

- приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю;

-выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.

Лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга. По договору лизинга лизингополучатель обязуется:

-принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга;

-выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга;

-по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли - продажи;

-выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.

Продавец - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли - продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли - продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.

Основными формами лизинга являются внутренний лизинг и международный лизинг. При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель и лизингополучатель являются резидентами Российской Федерации. При осуществлении международного лизинга лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом Российской Федерации.  Сублизинг - вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга. При передаче имущества в сублизинг право требования к продавцу переходит к лизингополучателю по договору сублизинга. При передаче предмета лизинга в сублизинг обязательным является согласие лизингодателя в письменной форме.

Для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают также обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным договорам относится договор купли - продажи. К сопутствующим договорам относятся договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение:

- затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю,

- затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

- доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Приобретение имущества у продавца для лизингополучателя происходит в форме инвестиций. В их число входят стоимость самого предмета лизинга и расходы, непосредственно связанные с его покупкой (транспортно-заготовительные расходы, расходы на установку и др.) - счёт 08 «Вложения во внеобороные активы» субсчет 8 «Приобретение материальных ценностей с целью получения дохода».

Аналитический учет организуется по каждому договору лизинга и статьям затрат. В момент готовности приобретенного имущества для сдачи в лизинг оно приходуется в сумме всех затрат в состав доходных вложений и отражается на отдельном субсчете инвентарного счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (например, на субсчете 1 «Имущество для сдачи в лизинг»). К нему рекомендуется открывать два аналитических счета: счет 1 «Имущество для сдачи в лизинг приобретенное» и счет 2 «Имущество для сдачи в лизинг переданное».

Таблица 33