11.12. Учёт расчётов с покупателями и заказчиками

Расчёты с покупателями и заказчиками составляют наибольшую часть дебиторской задолженности организации.

Под дебиторской задолженностью понимают задолженность организаций, работников и физических лиц данной организации (задолженность покупателей за купленную продукцию, подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные суммы и др.). Дебиторская задолженность — это элемент оборотного капитала, сумма долгов, причитающихся организации от юридиче­ских или физических лиц. Увеличение дебиторской задолженности означает отвлечение средств из оборота. Организации и лица, которые являются должниками данной организации, называются дебиторами.

Дебиторскую задолженность можно классифицировать по различным критериям:

• по причинам образования - дебиторская задолженность делится на: оправданную и неоправданную.

К оправданной относится дебиторская задолженность, срок погашения которой еще не наступил составляет менее одного месяца и которая связана с нормальными сроками документооборота; к неоправданной — просроченная задолженность, а также задолженность, связанная с ошибками в оформлении расчетных документов, с нарушением условий хозяйственных договоров и т.д. Существует еще безнадежная дебиторская задолженность — это счета, которые покупатели не оплатили. Безнадежные долги списываются на убытки по истечении срока исковой давности;

• по сроку платежа - классифицируется на отсроченную (срок исполнения обязательств по которой еще не наступил) и просроченную (срок исполнения обязательств по которой уже наступил);

• в бухгалтерском балансе дебиторская задолженность делится по срокам ее образования на две группы:

краткосрочная — задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты;

долгосрочная — задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

В приложении к бухгалтерскому балансу дебиторская задолженность делится на следующие виды:

-покупатели и заказчики;

-авансы выданные;

-прочие дебиторы.

Расчеты с покупателями и поставщиками производятся платежными поручениями, платежными требованиями, в виде товарообменных операций (бартерные сделки), в порядке уступки права требования, договора мены инкассовыми поручениями, аккредитивами, векселями, чеками. Порядок учета расчета с покупателями и заказчиками зависит от выбранного метода учета реализации продукции.

Как правило, за момент реализации продукции принимается момент ее отгрузки, дебиторская задолженность отражается по цене реализации продукции на активно-пассивном счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». К этому счету могут быть открыты субсчета: 62.1«Расчеты в порядке инкассо»; 62.2«Расчеты плановыми платежами»; 62.3 «Векселя полученные» и другие.

На субсчете 62-1 «Расчеты в порядке инкассо» учитываются расчеты по предъявленным покупателям и заказчикам и принятым банком к оплате расчетным документом за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы и оказанные услуги.

На субсчете 62-2 «Расчеты плановыми платежами» учитывают расчеты с покупателями и заказчиками при длительных хозяйственных связях (ними, когда расчеты носят постоянный характер и не завершаются поступлением оплаты по отдельному расчетному документу. Расчеты в порядке плановых платежей используются при устойчивых постоянных взаимоотношениях между организациями за товары, работы и услуги. Платежи в этих случаях производят оговоренными суммами в заранее установленные сроки. Обычно такие расчеты не завершаются поступлением оплаты по отдельному расчетному документу. Не реже одного раза в месяц поставщик и покупатель проверяют, соответствуют ли платежи действительному объему поставок, и делают перерасчет.

На субсчете 62-3 «Векселя полученные» учитываются расчеты с покупателями и заказчиками, обеспеченные полученными векселями. Одновременно получение векселя отражается за балансом на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Если по полученному векселю предусмотрено взимание процента от суммы векселя, то на величину процента дебетуют субсчёт 62-4 «Проценты по векселю» и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Покупатель может передать вексель третьего лица, в том числе банковский. Такие векселя учитываются в составе финансовых вложений. Погашение таких векселей отражается в учете операциями по реализации векселя.

Таблица 19

Бухгалтерские записи по учёту расчётов с покупателями и заказчиками

№ п/п	Содержание операций	Корреспондирующие счета
п/п		Дебет	Кредит
1	Получен и зачислен на расчётный счёт (валютный счёт, в кассу) аванс от покупателя под отгрузку продукции	51, 52,50,57	62-5 «Расчёты по авансам полученным»
2	Начислен НДС с аванса	62-5 «Расчёты по авансам полученным»	68 «Расчёты по налогам и сборам»
3	Отражена задолженность покупателя за проданные товары, готовую продукцию, выполненные работы и услуги от обычных видов деятельности	62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»	90-1 «Выручка»
4	Восстановлен НДС по сумме аванса	62-5 «Расчёты по авансам полученным»	68«Расчёты по налогам и сборам»
5	Произведен зачет ранее поступившего аванса	62-5«Расчёты по авансам полученным»	62«Расчёты с покупателями и заказчиками»
6	Отражена задолженность покупателя на сумму стоимости реализуемого прочего имуще­ства	62, 76	91-1 «Прочие доходы»
7	Отражено получение векселя от покупателя по номинальной стоимости	62-3 «Векселя полученные»	62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»
8	Отражен полученный вексель за балансом		008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»
9	Сумма выручки от продажи увеличена на сумму процентов по векселю	62-4 «Проценты по векселю»	91-1 «Прочие доходы»
10	Поступила оплата от покупателя по векселю с учетом процентов	50,51,52,57	62-3 «Векселя полученные», 62-4 «Проценты по векселю»
11	Списан оплаченный вексель с забалансового учёта	008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»
12	Начислен НДС на сумму процентов по векселю.	90-3 «НДС »	68 «Расчёты по налогам и сборам»
13	Отражено получение банковского векселя	58-2 «Долговые ценные бумаги»	62 «Расчёты с покупателями и заказчиками »
14	Предъявлен банковский вексель к погашению	76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»	91.1 «Прочие доходы»
15	Списана балансовая стоимость предъявленного к оплате векселя	91-2 «Прочие расходы»	58-2«Долговые ценные бумаги»
16	Поступила оплата по векселю	51,52,50,57	76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»

В соответствии с заключенными договорами предприятие может получать авансы на поставку материальных ценностей под выполнение работ или при оплате продукции и работ по частичной их готовности.

Для учета полученных от покупателя (заказчика) авансов (предварительной оплаты) используется субсчет счета 62-5 «Расчеты по авансам полученным». Одновременно производится начисление налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет с суммы полученного аванса (предварительной оплаты) по установленной ставке.

Предприятия, выполняющие работы долгосрочного характера (стро­ительные, научно-проектные, геологические и т.п.), используются для учета выполненных этапов, имеющих самостоятельное значение, счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Каждый законченный и оплаченный этап работ представляет собой объем реализованных, выполненных работ данного отчетного периода.

Аналитический учет по счету 62 ведут по каждому предъявленному покупателем или заказчиком счету, а при расчетах в порядке плановых платежей - по каждому покупателю или заказчику. Построение аналитического учета должно обеспечить получение данных о задолженности, обеспеченной: векселями, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселями, дисконтированными (учтенными) и банках; векселями, по которым денежные средства не поступили в срок.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед пред­приятием, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Организации, предприятия, учреждения вправе создавать резервы по сомнительным долгам.

В бухгалтерском учете резервы создаются только по долгам, связанным с расчетами за товары (работы, услуги). Сумма резервов по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета не нормируется. Обязательным условием для создания резерва, определения его размера является инвентаризация дебиторской задолженности, проведенная в последний день отчетного (налогового) периода. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Резервы по сомнительным долгам можно создавать каждый квартал, но лишь тем организациям, которые рассчитывают налог на прибыль методом начисления. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав прочих расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен пассивный контрактивный счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет по счету 63 ведется по каждому созданному резерву. Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в годовом бухгалтерском балансе уменьшается на суммы этих резервов (без корреспонденции по счетам задолженности и счету 63 «Резервы по сомнительным долгам»). В пассиве бухгалтерского баланса сумма об­разованного резерва по сомнительным долгам отдельно не отражается. Вследствие этого информация о дебиторской задолженности, обобщенная на соответствующих счетах бухгалтерского учета, не будет совпадать с соответствующими показателями бухгалтерского баланса. В бухгалтерском учете суммы создаваемого резерва включаются в прочие расходы.

Если кредитор по наступлении сроков исполнения обязательства не обращается к организации-дебитору с требованием о выплате долгов, кредиторская задолженность остается в распоряжении дебитора, и он может либо вернуть кредитору долги по собственной инициативе, либо использовать невостребованные средства в составе своего имущества. Не возврат долга влечет за собой применение к должнику определенных имущественных санкций: взыскание неустойки, предусмотренной договором; штрафов, установленных законом; процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате. Кредиторы могут взыскать с дебитора и убытки, причиненные им несвоевременным возвратом или невозвратом долгов: по общему правилу убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой или процентами, взыскиваемыми за пользование чужими денежными средствами. Невозврат долгов может привести к возбуждению в арбитражном суде дела о несостоятельности (банкротстве) организации-дебитора. В тех случаях, когда организация-дебитор не принимает никаких мер по добровольному возврату долгов, у кредиторов остается возможность принудительного взыскания, которое в зависимости от характера кредиторской задолженности осуществляется одним из двух способов: 1) в судебном или 2) во внесудебном порядке.

Организация или гражданин, права которых нарушены, могут обратиться с требованиями (исками) об их защите в соответствующий орган - суд, арбитражный суд, третейский суд (ст. 11 ГК РФ). Однако возможность защиты нарушенного права ограничена определенным сроком, который называется исковой давностью.

Исковая давность - это срок для защиты прав по иску лица, право которого нарушено. Таким образом, в гражданском праве срок исковой давности представляет собой период времени, установленный законом для судебной защиты лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ).

Согласно ст. 195 ГК РФ общий срок защиты имущественных прав составляет 3 года. Для правильного исчисления срока исковой давности решающее значение имеет установление начального момента течения срока давности. Статья 200 ГК РФ устанавливает, что течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Исковая давность не распространяется: на требования о защите личных неимущественных прав; на требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов; на требования о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина. Требования, предъявленные по истечении трех лет с момента возникновения права на возмещения такого вреда, удовлетворяются за прошлое время (не более чем за три года, предшествовавшие предъявлению иска).

Просроченная дебиторская задолженность организации может отражаться в приложении к бухгалтерскому балансу № 0710005 с.10 п.5.1 по следующим показателям :

- долгосрочная дебиторская задолженность ;

- краткосрочная дебиторская задолженность ;

и в т.ч. 1) на начало года (учтённая по условиям договора и величина резерва по сомнительным долгам);

2) изменения за период:

– поступление (в результате хозяйственных операций (сумма долга по сделке, операции), причитающиеся штрафы, проценты и иные начисления);

- выбыло (погашение, списано на финансовый результат, восстановление резерва, перевод долгов в краткосрочную задолженность);

3) на начало года (учтённая по условиям договора и величина резерва по сомнительным долгам).

Безнадежной к взысканию просроченную дебиторскую задолженность можно признать по ряду причин невозможности погашения долга: банкротство должника; ликвидация предприятия-должника; исчезновение должника; наличие нескольких неудачных попыток взыскания задолженности; истечение срока давности по долгу.

Прежде чем приступить к списанию долга, следует подготовить документы, подтверждающие безнадежность дебиторской задолженности: на отгрузку продукции (товаров, работ, услуг) покупателю, не оплатившему полученные ценности; платежными документами, подтверждающими дату оплаты аванса поставщику, который впоследствии не выполнил договорных обязательств по поставке; актами сверки задолженности и т.д. Течение срока исковой давности прерывается при совершении должником любых действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ). Письменные ответы и заявления дебитора, признание им выставленной претензии, подписание акта сверки задолженности, частичная оплата долга служат точкой отсчета нового срока исковой давности.

Также срок исковой давности прерывается, если кредитор обращается с иском в суд. После судебного решения о необходимости возврата долга должником начинается течение нового срока исковой давности. Но если поданный кредитором иск оставлен судом без рассмотрения, то срок исковой давности не считается прерванным (ст. 204 ГК РФ).

При списании дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности еще не истек, доказательством могут служить:

• определение арбитражного суда о завершении конкурсного про­изводства и ликвидации должника;

• выписка из Госреестра юридических лиц о том, что организация-должник ликвидирована;

• решение суда или уведомление ликвидационной комиссии (кон­курсного управляющего) о том, что требования кредитора не будут удовлетворены из-за недостаточности имущества ликвидируемой организации;

• акт судебного исполнителя о невозможности взыскания долга с организации-должника, постановление об окончании исполнительного производства или возвращении исполнительного документа.

Чтобы списать дебиторскую задолженность, следует составить акт инвентаризации расчетов и приказ руководителя о списании задолженности. Учет безнадежной дебиторской задолженности может осуществляться методом резервирования, предполагающим предварительное создание резерва на покрытие сомнительной дебиторской задолженности. Но на практике организации редко создают подобные резервы.

Таблица 20

Бухгалтерские записи по учёту расчётов с покупателями и заказчиками

№ п/п	Содержание операций	Корреспондирующие счета
п/п		Дебет	Кредит
1	Создан резерв по сомнительным долгам	91.2 «Прочие расходы»	63 «Резерв по сомнительным долгам»
2	Списание неоплаченной задолженности за счет резерва по сомнительным долгам	63«Резерв по сомнительным долгам»	62«Расчёты с покупателями и заказчиками»
3	Списание неоплаченной задолженности поку­пателя при отсутствии резерва по сомнитель­ным долгам	91.2 «Прочие расходы»	62«Расчёты с покупателями и заказчиками»
4	Учтена за балансом списанная в убыток сумма дебиторской задолженности	007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»
5	Поступили средства по ранее списанной дебиторской задолженности на счета учёта денежных средств	50,51,52,57	91.1 «Прочие доходы»
6	Списана с забалансового счёта списанная в убыток сумма дебиторской задолженности		007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»

Согласно действующим нормативным актам дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности и другие долги, нереальные для взыскания, признаются прочими расходами.

Списанная дебиторская задолженность не считается аннулированной. Организация должна учитывать списанные в убыток суммы дебиторской задолженности за бухгалтерским балансом в течение 5 лет на счёте 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Забалансовый учет списанной задолженности ведется для наблюдения за возможностью взыскания такого долга в случае изменения имущественного положения должника.

Начиная с 2011 г. бухгалтерская отчетность (годовая) организациями (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) будет составляться в соответствии с приказом Минфина России от 2.07.10 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». При этом организации могут самостоятельно разрабатывать содержание форм бухгалтерской отчетности и пояснений на основании форм, опубликованных Минфином России. Приказ направлен на дальнейшее совершенствование нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и отчетности и сближение с правилами международных стандартов финансовой отчетности.  В новых формах отчетности информация о дебиторской и кредиторской задолженности будет отражаться в бухгалтерском балансе без детализации.  В разделе «Оборотные активы» по строке «Дебиторская задолженность» будет отражаться общая сумма дебиторской задолженности организации на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Сумма дебиторской задолженности будет указываться за минусом резерва по сомнительным долгам, если создание данного резерва предусмотрено учетной политикой организации.  Расшифровка сведений о наличии и движении дебиторской и кредиторской задолженности будет отражаться в разделе 5 «Дебиторская и кредиторская задолженность» пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Информация о дебиторской задолженности по видам и срокам погашения будет отражаться в подразделе 5.1 «Наличие и движение дебиторской задолженности». В данном подразделе дебиторская задолженность подразделяется на долгосрочную и краткосрочную. По каждому виду дебиторской задолженности будут отражаться данные за два года: 

• остаток на начало периода в соответствии с договором; величина резерва по сомнительным долгам на начало периода;

• возникшая задолженность за период в результате хозяйственных операций;

• причитающиеся проценты, штрафы и иные начисления; погашенная задолженность за период;

• списанная задолженность на финансовый результат;

• сумма восстановленного резерва по сомнительным долгам;

• сумма долгосрочной задолженности, переведенная в краткосрочную задолженность;

• остаток на конец года в соответствии с договором; величина резерва по сомнительным долгам на конец периода. Информация о просроченной дебиторской задолженности на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и 31 декабря года, предшествующего предыдущему, будет отражаться в подразделе 5.2 «Просроченная дебиторская задолженность». Данные будут приводиться по каждому виду дебиторской задолженности в оценке, предусмотренной договором и по балансовой стоимости.