22.4 Классификация методов учёта затрат и калькулирования по структуре себестоимости продукции (работ, услуг). Маржинальный доход.

В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции, различают учёт затрат в разрезе полной и сокращённой себестоимости.

При методе учёта затрат по полной себестоимости, в неё включают все издержки предприятия, независимо от их подразделения н постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, на которые невозможно непосредственно отнести н продукцию, распределяются сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе (заработная плата производственных рабочих, производственная себестоимость и др.).

Метод учёта затрат по полной себестоимости позволяет получить представление обо всех затратах, которые несёт предприятие в связи с производством и реализацией изделия. Этот метод широко распространён в нашей стране и соответствует сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учёту и налогообложению, хотя и не учитывает одно важное обстоятельство – себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объёма выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объём выпуска – себестоимость растёт.

В современных условиях хозяйствования преимущество надо отдать методу учёта затрат по сокращённой себестоимости – маржинальному методу учёта, в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только часть – переменные затраты (цеховую производственную себестоимость).

Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход.

Маржинальный доход – это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных (накладных) затрат и образование прибыли. При этом методе постоянные затраты в себестоимость продукции не включаются и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникли такие затраты. После списания постоянных затрат в уменьшение маржинального дохода получают чистую прибыль – прибыль нетто. Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных изделий.

Разделение постоянных и переменных затрат при маржинальном методе позволяет решать важнейшие задачи управления затратами:

• определение нижней границы цены продукции или заказа;

• сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;

• определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;

• выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;

• выбор оптимальной, с экономической точки зрения, технологии производства;

• определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.

К недостаткам маржинального метода можно отнести :

• отсутствие расчёта полной себестоимости продукции, необходимого, согласно законодательства;

• себестоимость запасов незавершённой и готовой продукции оказывается заниженной;

• возникают сложности разделения постоянных и переменных затрат, которые во многом зависят от длительности рассматриваемого периода времени и анализируемого диапазона объёмов выпуска.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 году американским экономистом Д. Гаррисоном. На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных – списывались непосредственно на финансовые результаты (отсюда название системы – Direct-Costing-Sуstem(система учёта прямых затрат)). Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учёта система «директ-костинг» не используется для составления внешней отчётности и расчёта налогов. Он применяется во внутреннем учёте для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам.

Применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учёт общепроизводственных расходов, которые следует разделить на постоянную и переменную части . К счёту № 25 создаются 2 субсчёта : 25-1 «Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Постоянная часть общепроизводственных расходов вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматривается как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таблица 86

Бухгалтерские записи по системе «директ-костинг»

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет счёта	Кредит счёта
1.	Списание прямых производственных затрат в течение периода	20 «Основное производство», 23«Вспомогательное производство»	10,70,69
2.	Списывается переменная часть общепроизводственных расходов в течение периода	20 «Основное производство», 23«Вспомогательное производство»	25-1 «Общепроизводственные переменные расходы»
3.	Списывается постоянная часть общепроизводственных расходов в конце периода	90 «Продажи», субсчёт «Себестоимость продаж»	25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы»
4.	Списываются общехозяйственные и коммерческие расходы в конце периода	90 «Продажи», субсчёт «Себестоимость продаж»	26 «Общепроизводственные расходы», 44 «Расходы на продажу»

Система «директ-костинг» позволяет реализовать один из принципов бухгалтерского управленческого учёта : самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоёмких расчётов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции(выполнение работ, оказание услуг). Эта система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учёт и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи – лучше контролируемыми.