2.5.1. Ремонт основных средств

Ремонт бывает нескольких видов в зависимости от сложности и объема работ. Самый простой вид ремонта - текущий. Работы по текущему ремонту являются профилактическими, их проводят систематически.

Если говорить о текущем ремонте зданий, то в Письме Минфина России от 25.02.2009 N 03-03-06/1/87 отмечено, что к нему относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

Более сложным видом является средний ремонт. При таких работах возникает необходимость полного восстановления или замены деталей и узлов основного средства путем его частичной разборки. И самый сложный и, как правило, дорогостоящий - капитальный ремонт.

Порядок включения расходов на ремонт в базу по налогу на прибыль.

Ремонт ремонту рознь. Организация может проводить его как собственными силами, так и с привлечением подрядной организации. В любом случае рекомендуется составить смету.

При привлечении подрядчиков на выполненные работы нужно оформить акт приемки-сдачи выполненных работ.

По общему правилу расходы на ремонт можно учитывать двумя способами:

- единовременно в составе расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253, ст. 260, п. 5 ст. 272 и ст. 324 НК РФ);

- погашать равномерно из созданного резерва.

Поскольку для признания расходов на ремонт основных средств предусмотрено два варианта - единовременное и равномерное признание расходов, организация должна самостоятельно определить, в каком порядке она будет учитывать расходы на ремонт основных средств, и закрепить избранный порядок в приказе по учетной политике. Такие рекомендации содержатся в Письме Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351.

Порядок создания резерва под предстоящие ремонты основных средств определен ст. 324 НК РФ. Рассмотрим оба варианта.

Расходы на ремонт учитываем единовременно

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ).

Организация может привлечь подрядчиков как для составления проекта при ремонтных работах, так и непосредственно для проведения работ.

Вправе ли организация учесть в расходах по налогу на прибыль стоимость проекта? По нашему мнению, вправе. И вот почему. Затраты на проект можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в качестве расходов на ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Такой же подход прослеживается в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2005 N Ф04-8972/2005(17854-А46-33). В этом случае налогоплательщик списал в качестве расходов на ремонт стоимость проектных работ по доведению документации до действующих норм по пожарной и охранной сигнализации.

Отметим, что затраты на ремонт объекта, превышающие стоимость его приобретения, также могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 28.10.2008 N 03-03-06/1/609).

Расходы на ремонт арендованных основных средств

Довольно распространенной является ситуация, когда организация ремонтирует не собственные основные средства, а арендованные. Как в этом случае учитывать расходы на ремонт?

Ответ содержится в НК РФ. В п. 2 ст. 260 НК РФ сказано, что арендатор может учитывать расходы в общем порядке, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Таким образом, основным критерием для учета расходов на ремонт арендованных основных средств в базе по налогу на прибыль являются условия договора аренды.

Несколько слов скажем о ремонте лизингового имущества. Расходы на ремонт лизингового имущества учитываются в составе прочих у стороны (лизингополучателя или лизингодателя), обязанной осуществлять ремонт в соответствии с договором лизинга (Письмо Минфина России от 07.07.2005 N 03-03-04/2/21).

Создание резерва на ремонт основных средств

Порядок создания резерва и ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен ст. 324 НК РФ. Исходя из правил, установленных данной нормой, рассчитывать резерв нужно из совокупной стоимости всех основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в налоговой учетной политике.

Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Таким образом, в формировании резерва не участвуют арендованные и полученные в безвозмездное пользование объекты (Письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159). То есть расходы на ремонт собственных основных средств могут быть списаны за счет созданного резерва на ремонт основных средств. А расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Получается, что организациям, у которых большое количество арендованных объектов, создавать резерв невыгодно.

Организации определяют размер отчислений в резерв с учетом тех расходов на ремонт, которые они понесли за предыдущие три года (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ). При этом НК РФ не регулирует ситуацию для тех организаций, которые не проводили ремонт в течение последних трех лет или с момента создания которых прошло менее трех лет.

По мнению Минфина России, налогоплательщик, не производивший ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления в резерв только в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода. При этом предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств составит сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта (Письмо от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/180).

Судебная практика такую позицию поддерживает (см. например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40)).

Что касается недавно созданных организаций, то финансовое ведомство считает, что они не вправе создавать резерв.

В течение года расходы на ремонт списываются за счет резерва. То есть расходами признаются именно отчисления в резерв. Сумма фактических затрат на ремонт не важна.

Инвентаризацию резерва проводят на конец года. Если сумма фактических затрат меньше суммы резерва, то разницу учитывают в составе внереализационных доходов. Такой порядок подходит к случаям, когда резерв не использовался вообще.

Сумму резерва, накопленного для проведения ремонта основного средства, следует включить в состав внереализационных доходов организации в конце того налогового периода, на который планировалось проведение ремонта (Письмо Минфина России от 02.09.2009 N 03-03-06/1/561).

В обратной ситуации, когда фактические затраты превышают резерв, разницу включают во внереализационные расходы.

Учет материалов, полученных при ремонте, демонтаже и разборке основного средства

Доходы в виде материалов, выявленных при ремонте основных средств, учитываются на основании ст. 250 НК РФ как внереализационные.

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2010 г., внесены изменения в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Согласно данной норме стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного ранее налогоплательщиком.

Таким образом, в налоговом учете организации стоимость запасных частей, полученных в ходе ремонта, отражается как внереализационный доход.

В случае когда запасные части используются далее в производстве, например ставятся на другие объекты, в составе материальных расходов учитывается сумма дохода, учтенная ранее в составе внереализационных доходов (Письмо Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/365).

Порядок налогового учета материалов, полученных при ремонте собственных и арендованных основных средств, не различается. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 27.05.2010 N 03-03-06/1/352. В документе сказано, что при реализации материалов, полученных при ремонте арендованных основных средств, организация вправе в 2010 г. уменьшить выручку от их реализации на рыночную стоимость этих материалов в соответствии с новой редакцией п. 2 ст. 254 НК РФ.