2.2.4. Начисление амортизации в налоговом учете

После того как определен срок полезного использования, нужно выбрать метод начисления амортизации. Метод может быть линейным и нелинейным. Зависит это от выбора налогоплательщика. Но есть и определенные ограничения.

Общие правила

Порядок начисления амортизации в начале 2009 г. претерпел существенные изменения. Это связано с принятием нескольких законов. Основные изменения были введены двумя Федеральными законами: от 26.11.2008 N 224-ФЗ и от 22.07.2008 N 158-ФЗ.

Как и прежде, метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества.

Исключение - ряд объектов, по которым амортизацию налогоплательщики вправе начислять только линейным методом. Это здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, которые входят в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода их в эксплуатацию.

По всем остальным объектам у налогоплательщиков есть право выбора метода. Свое решение необходимо закрепить в учетной политике (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Менять метод начисления амортизации можно. Новый метод можно применять только с начала нового налогового периода по налогу на прибыль. Кроме того, налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. Отметим, что для обратного перехода такого ограничения не установлено.

Обращаем внимание, что разные методы амортизации по отдельным объектам применять нельзя. При этом дата приобретения основных средств не имеет значения. Это означает, что установленное п. 1 ст. 259 НК РФ правило применяется даже для тех объектов, которые были приобретены и введены в эксплуатацию до 2009 г.

Для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, установлены определенные льготы, которые вступили в силу с 1 января 2010 г. Указанные компании вправе не начислять амортизацию в отношении электронно-вычислительной техники. Расходы на ее приобретение такие компании вправе списывать как материальные, то есть в полной сумме по мере ввода техники в эксплуатацию (п. 6 ст. 259, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Чтобы воспользоваться указанной льготой, организация должна соответствовать определенным критериям, а именно:

- организацией получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством РФ (Положение о государственной аккредитации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, утверждено Постановлением Правительства РФ от 06.11.2007 N 758);

- доля доходов от деятельности в сфере информационных технологий по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90% в сумме всех доходов организации за указанный период;

- среднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек.

Если эти условия не выполняются, организация должна погашать расходы на приобретение электронно-вычислительной техники в общем порядке, то есть путем начисления амортизации.

Дата начала начисления амортизации

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за тем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована или реорганизована, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей.

Ликвидируемая организация начисляет амортизацию по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемая организация - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация.

Учреждаемая компания, а также организация, образующаяся в результате реорганизации, начисляет амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Эти правила не распространяются на организации, которые изменяют свою организационно-правовую форму.

При оплате основного средства в рассрочку дата начала амортизации определяется по общим правилам (п. 4 ст. 259 НК РФ). Это подтвердил и Минфин России в Письме от 15.09.2009 N 03-03-06/2/170. Финансисты указали, что амортизация по объекту недвижимости, приобретенному по договору купли-продажи в рассрочку и первоначальная стоимость которого сформирована, может начисляться при условии, что этот объект принят к учету (счет 01 "Основные средства") и введен в эксплуатацию, но не ранее момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав. Аналогичное мнение выражено в Письме Минфина России от 10.11.2009 N 03-03-06/1/734.

Приостановление начисления амортизации

Из состава амортизируемого имущества исключаются следующие основные средства (п. 3 ст. 256 НК РФ):

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

Например, предоставленное налогоплательщиком во временное пользование по договору поставки оборудование, которое не вызывает у получателя встречных имущественных обязанностей, не является в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом (Письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/174);

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев.

Обратите внимание, если объекты фактически простаивают, но решение о консервации не принято, то амортизацию по такому имуществу нужно продолжать начислять. При этом в расходы по налогу на прибыль суммы начисленной амортизации будут включаться только в случае, когда простой обоснован, экономически целесообразен и является частью производственного цикла организации (Письма Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367 и от 27.02.2009 N 03-03-06/1/101). Аналогичной позиции придерживаются и суды. Так, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 10.03.2009 N А56-10179/2008 и ФАС Поволжского округа от 23.09.2008 N А55-3042/08 отмечено, что временный простой не препятствует начислению амортизации.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Также амортизация приостанавливается по имуществу, находящемуся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Вместе с тем, если реконструируемое здание не выведено из эксплуатации и помещения в нем продолжают сдаваться в аренду или использоваться в иной деятельности, приносящей доходы, амортизация по зданию в целях налогообложения прибыли продолжает начисляться (Письма УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060985, от 29.09.2009 N 16-15/100988).

У Минфина России по данному вопросу иная позиция. Финансисты считают, что если здание учитывается как единый объект основных средств, то при реконструкции его части амортизация не начисляется по всему зданию до окончания срока реконструкции. Если оно может быть разделено в налоговом учете на два самостоятельных инвентарных объекта, то по действующей части здания начисление амортизации может продолжаться (Письма Минфина России от 16.01.2008 N 03-03-06/1/8, от 02.11.2007 N 03-03-06/1/765).

Начисление амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества по указанным выше основаниям, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.

Дата окончания начисления амортизации

При линейном методе прекратить начислять амортизацию следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

При применении нелинейного метода начисление амортизации прекращается в результате:

- выбытия объектов амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ);

- ликвидации амортизационной группы (подгруппы). Ликвидация амортизационной группы производится в случаях: если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля (п. 11 ст. 259.2 НК РФ) и если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб. в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

Нелинейный метод

Нелинейный метод начисления амортизации в начале 2009 г. претерпел существенные изменения. Это связано с принятием нескольких законов. Основные изменения были введены двумя Федеральными законами: от 26.11.2008 N 224-ФЗ и от 22.07.2008 N 158-ФЗ.

Амортизация по нелинейному методу начисляется не в отношении отдельного основного средства или нематериального актива, а в целом по амортизационной группе (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Механизм начисления амортизации следующий. Стоимость всех объектов, включенных в амортизационную группу, формирует ее суммарный баланс (п. 2 ст. 259.2 НК РФ), который ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). При этом для каждой из амортизационных групп установлена своя месячная норма амортизации.

По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества их первоначальная стоимость увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется по формуле, установленной НК РФ.

В случае выбытия основного средства суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость выбывшего объекта. Если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб., то организация вправе ликвидировать амортизационную группу. Значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Как отмечено в Письме Минфина России от 19.08.2009 N 03-03-06/1/537, независимо от даты выбытия имущества месяц, в котором амортизируемое имущество выбыло из состава амортизационной группы, при расчете остаточной стоимости не учитывается.

По истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы, при этом суммарный баланс группы не меняется (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).

Таким образом, применение нелинейного метода начисления амортизации не предполагает 100-процентного списания первоначальной стоимости амортизируемого имущества через начисленную амортизацию (Письмо Минфина России от 28.10.2009 N 03-03-06/1/701).

Линейный метод

Правила начисления амортизации линейным методом установлены ст. 259.1 НК РФ. При применении данного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле, установленной в п. 2 ст. 259.1 НК РФ.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Если амортизация приостанавливается, то ее начисление прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения объекта из состава амортизируемого имущества.

Как было сказано выше, у организации есть право перейти с одного метода начисления амортизации на другой. В случае перехода с нелинейного метода начисления амортизации на линейный по объектам амортизируемого имущества, по которым ранее амортизация начислялась нелинейным методом, для расчета суммы ежемесячных амортизационных отчислений используется остаточная стоимость данного объекта основных средств, а не его первоначальная стоимость (Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 03-03-06/1/28).

Таким образом, линейный метод амортизации (в отличие от нелинейного) позволяет в течение срока полезного использования равномерно учитывать в расходах затраты на амортизируемое имущество.

Амортизационная премия

Организация вправе включить в состав затрат отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ).

По основным средствам, относящимся к третьей - седьмой амортизационным группам (имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до 20 лет включительно), аналогичные расходы можно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30%. Приведенные выше нормы не применяются в отношении основных средств, полученных безвозмездно.

Если налогоплательщик принимает решение об использовании амортизационной премии, принятое решение, а также процент премии следует закрепить в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли.

Капитальные вложения, учитываемые в составе расходов отчетного (налогового) периода, в размере не более 10% (30%) принято называть амортизационной премией.

Амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств (п. 3 ст. 272 НК РФ).

В случае реализации основного средства до истечения пяти лет с момента введения в эксплуатацию сумма примененной амортизационной премии в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу. По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 23.01.2009 N 03-03-06/1/30, суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство. Если же основное средство выбывает не в результате реализации, а по иным основаниям, например в связи с хищением или ликвидацией либо в результате реорганизации юридического лица, то восстанавливать амортизационную премию не нужно (Письма Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2) и ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).

Если имущество передается в уставный капитал, по мнению Минфина России, происходит безвозмездная передача. То есть принимающая сторона не несет расходов на приобретение основного средства, поэтому применить амортизационную премию не вправе (Письмо от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122).

Суды считают, что рассматривать получение имущества в качестве вклада в уставный капитал как безвозмездную передачу нельзя, поэтому организация имеет все основания для применения амортизационной премии в отношении полученного от учредителя основного средства (Постановления ФАС Московского округа от 18.05.2007 N КА-А40/4147-07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-12767/05-52-Ф02-308/06-С1 и от 15.02.2006 N А19-26832/04-40-41-Ф02-/06-С). Учитывая риск возникновения претензий со стороны налоговых органов, решение этого вопроса остается на усмотрение организации.