2.2.2. Спорные вопросы определения первоначальной стоимости

амортизируемого имущества

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества установлен ст. 257 НК РФ.

В общем случае первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость не включаются суммы НДС и акцизов. Если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, первоначальная стоимость составляет сумму, в которую оценено такое имущество.

Первоначальная стоимость некоторых видов имущества определяется с учетом некоторых особенностей. Так, для имущества, являющегося предметом лизинга, первоначальная стоимость определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Рассмотрим спорные вопросы определения первоначальной стоимости.

Включать ли проценты по кредиту в первоначальную стоимость?

Расходы в виде процентов по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов. Это определено в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. В указанной норме также прописано, что расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Таким образом, в налоговом учете расходы по уплате процентов - это всегда внереализационные расходы.

В Письмах Минфина России сказано, что, если заемные средства привлекались для строительства или приобретения (создания) объекта основных средств, проценты, уплаченные по таким обязательствам, в первоначальную стоимость не включаются (Письма от 02.11.2009 N 03-03-06/1/720, от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408, от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37 и др.).

Несмотря на разъяснения финансового ведомства, существует масса судебных решений, из которых видно, что налоговые органы настаивают на включении процентов в первоначальную стоимость. Однако арбитры поддерживают официальную позицию финансистов (Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2009 N КА-А40/6713-09).

Аналогично решается вопрос: если компания приобретает основное средство в рассрочку (коммерческий кредит) и на средства, предоставленные в долг, начисляются ли проценты? В Письме Минфина России от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113 указано, что для целей налога на прибыль такие проценты являются платой за коммерческий кредит. И, ссылаясь на уже упомянутую норму пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, финансисты делают вывод, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида учитываются во внереализационных расходах с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, в соответствии с которой коммерческий кредит относится к долговым обязательствам.

Отметим, что в соответствии с правилами бухучета проценты по займам и кредитам включаются в стоимость инвестиционного актива. То есть увеличивают его первоначальную стоимость.

Учитывается ли госпошлина в первоначальной стоимости?

Согласно официальной позиции государственная пошлина, уплачиваемая за государственную регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости, в налоговом учете включается в первоначальную стоимость объекта недвижимого имущества (Письма Минфина России от 19.05.2009 N 03-05-05-01/26 и от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113). Финансисты распространяют это утверждение и на частные случаи, например передачу объекта в уставный капитал организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования.

Однако ранее Минфин России разъяснял: государственная пошлина не входит в первоначальную стоимость основного средства, поскольку является самостоятельным расходом. Так, в Письме ведомства от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116 указано, что государственная пошлина является федеральным сбором. Она учитывается в составе прочих расходов. На этом основании в первоначальную стоимость основных средств не включается. Судебная практика поддерживает именно эту позицию (Постановления ФАС Уральского округа от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2006 N А05-5787/2006-18, ФАС Центрального округа от 07.04.2006 N А08-601/05-9 и др.).

Можно ли включить командировочные расходы в первоначальную стоимость?

Вопрос о включении командировочных расходов в первоначальную стоимость может возникнуть, если командировка сотрудников связана с заключением договора купли-продажи основного средства.

Часть судов не одобряет увеличение первоначальной стоимости на такие расходы. В частности, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 N А55-5612/2008 суд сослался на п. 5 ст. 270 НК РФ, в котором указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществляемые в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств. Кроме того, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Таким образом, в НК РФ исчерпывающе определена направленность затрат с целью отнесения их к числу расходов, увеличивающих стоимость основного средства, причем затраты на командировки работников организации к числу таких затрат не относятся. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 26.12.2007 N КА-А40/13358-07.

Отметим, что контролирующие органы также отказывают налогоплательщику в увеличении первоначальной стоимости на подобные расходы (Письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049826).

Не все суды поддерживают такой подход. Существует и противоположная позиция. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2009 N А19-1020/09 рассмотрена следующая ситуация. Налогоплательщик приобрел два автомобиля. Их доставка осуществлялась работниками налогоплательщика, что подтверждается командировочными удостоверениями, служебными заданиями, авансовыми отчетами, чеками на приобретение бензина.

Следовательно, командировки указанных работников непосредственно связаны с доставкой автомобилей от места сдачи-приемки товара до места их использования. Поэтому командировочные расходы на приобретение железнодорожных билетов для работников, на проживание в гостинице, а также на оплату бензина подлежат отнесению на увеличение балансовой стоимости приобретенных автомобилей, а не на расходы по налогу на прибыль, повлекшие ее занижение.

Участвуют ли затраты на регистрацию автотранспорта в ГИБДД в формировании первоначальной стоимости автотранспортного средства?

Анализируя арбитражную практику, можно сделать вывод, что затраты на регистрацию автотранспорта не увеличивают его первоначальную стоимость, а учитываются в прочих расходах, так как регистрация в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности (Постановление ФАС Уральского округа от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3 по делу N А07-18611/07). Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС Уральского округа от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3 по делу N А07-6671/07.