2.2. Амортизация основных средств в налоговом учете

Чтобы правильно и своевременно начислить амортизацию по приобретенным или полученным основным средствам, необходимо придерживаться определенного порядка действий. Необходимо:

- выяснить, относятся ли объекты к амортизируемому имуществу;

- определить первоначальную стоимость амортизируемого имущества;

- установить срок его полезного использования, выбрать метод начисления амортизации;

- определить дату начала начисления и прекращения амортизации.

2.2.1. Признание имущества амортизируемым

Амортизируемым признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Срок полезного использования объектов должен составлять более 12 месяцев, а первоначальная стоимость должна быть более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты) (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Кроме того, существуют виды имущества, которые признаются амортизируемым, но амортизации не подлежат:

- имущество бюджетных организаций, за исключением приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для ее осуществления;

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора;

- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств целевого финансирования.

Некоторые виды имущества, не указанные в приведенном выше перечне, также соответствуют критериям амортизируемого, но при этом в силу различных причин расходы на их приобретение (создание) можно учитывать единовременно.

Поскольку прямо в НК РФ они не поименованы, у налогоплательщика возникают споры с налоговыми органами. Приведем примеры такого имущества.

Рекламные объекты стоимостью более 20 000 руб

Исходя из норм НК РФ расходы на создание (приобретение) таких объектов относятся к определенным видам затрат, например к рекламным расходам. Поэтому возникает вопрос: вправе ли организация не амортизировать такие объекты, а списать их стоимость единовременно?

Предположим, компания приобрела (изготовила) объекты, которые будут использоваться в рекламных целях (щиты, стенды, вывески и т.д.). В п. 4 ст. 264 НК РФ указано, что к расходам на рекламу относятся затраты на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов.

Такие расходы признаются на дату расчетов по договору или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов (п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пункт 1 ст. 256 НК РФ устанавливает, что имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. признается амортизируемым и учитывается при налогообложении прибыли через начисление амортизации.

Согласно официальной позиции, если имущество по критериям можно отнести к амортизируемому, но при этом у него есть все признаки другого вида расходов, то списывать стоимость таких объектов нужно через амортизацию (Письмо Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/2/213). Такое же мнение встречается и в арбитражной практике.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 05.07.2006 N А68-АП-4/11-05 суд на основании п. 1 ст. 256 и ст. 258 НК РФ сделал вывод, что расходы по изготовлению и размещению рекламного щита подлежат учету налогоплательщиком в составе амортизируемого имущества и должны относиться к расходам на рекламу через амортизационные отчисления, начисленные в соответствии с действующим порядком.

Существуют примеры из арбитражной практики, в которых изложена иная позиция. По мнению судов, п. 4 ст. 264 НК РФ относит подобные виды затрат к рекламным расходам и позволяет учесть их единовременно (Определения ВАС РФ от 17.10.2008 N 13492/08 и от 26.06.2008 N 7751/08).

Есть и третий вариант учета таких расходов. Некоторые суды считают, что при соответствии объектов критериям амортизируемого имущества организация вправе сама решить, как его учитывать. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2010 N А05-8466/2009 суд указал, что налогоплательщик вправе сам решать, как ему учитывать расходы, которые с равным основанием можно отнести одновременно к нескольким группам (п. 4 ст. 252 НК РФ). Следовательно, организация правомерно признала в качестве прочих расходы на изготовление информационной вывески. По мнению судей, налоговый орган не вправе был относить данное имущество к основному средству.

Имущество является вспомогательным и не используется постоянно

Некоторые виды имущества на первый взгляд соответствуют критериям амортизируемого, но на самом деле таковым не являются.

Например, это могут быть вспомогательные объекты, создание которых предусмотрено нормами законодательства. Использоваться такой объект может свыше 12 месяцев, а расходы на его создание составляют более 20 000 руб.

Проиллюстрируем это Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 23.04.2010 N А53-3903/2009.

Налоговые органы доначислили компании налог на прибыль, налог на имущество в связи с тем, что, по их мнению, созданный организацией объект подлежит включению в состав амортизируемого имущества.

Из материалов дела следует, что для ремонта необходимо было проведение сварочных работ. В целях соблюдения норм пожарной безопасности, учитывая положения Постановления Госгортехнадзора России от 10.06.2003 N 85 "Об утверждении Правил промышленной безопасности для взрывопожароопасных производственных объектов хранения, переработки и использования растительного сырья", организация обеспечила специальное место для проведения сварочных работ. Для этого она привлекла подрядную организацию, которая провела работы по устройству бытового навеса мастерских. В подтверждение выполнения работ по возведению навеса общество представило акт приемки выполненных работ, счет-фактуру, а также платежное поручение, подтверждающее фактическую оплату этих работ.

Суд указал, что возведение навеса являлось временным мероприятием, необходимым для выполнения сварочных работ в соответствии с действующими нормативами в строительстве, не предназначенным для самостоятельного использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или управлении организацией в течение длительного времени. Согласно п. 10 ст. 1, пп. 2 п. 17 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ навес относится к вспомогательным постройкам и не является самостоятельным объектом капитального строительства.

Довод налогового органа о том, что возведенный навес отвечает всем критериям основного средства, суд отклонил. Требования компании о признании решения инспекции незаконным были удовлетворены.

Бытовая техника для нужд работников

Расходы на технику, которую хозяйствующий субъект приобретает для нужд работников (телевизоры, холодильники и т.д.), по мнению Минфина России, организация не вправе учитывать в целях налога на прибыль. Соответственно, включать такие объекты в состав амортизируемого имущества налогоплательщик не должен. Эта точка зрения изложена в Письме финансового ведомства от 04.09.2006 N 03-03-04/2/199.

Отметим, что некоторые суды придерживаются аналогичного мнения (Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2008 N КА-А40/1258-08).

Существуют и примеры судебных решений, в которых высказана противоположная точка зрения. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 26.01.2009 N КА-А40/13294-08 суд отметил, что налогоплательщик правомерно начислял амортизацию по бытовой технике, находящейся в офисе, так как она использовалась для обеспечения нормальных условий труда.

Как поступить в данном случае - решать налогоплательщику, однако игнорирование мнения Минфина может привести к спорам с налоговыми органами.

Итак, после того, как установили, является ли имущество амортизируемым, можно переходить к следующему этапу - определять первоначальную стоимость.