1.5.3. Модернизация и реконструкция

Затраты на модернизацию, реконструкцию, достройку и дооборудование основных средств не включают в состав бухгалтерских расходов. Их относят на увеличение первоначальной стоимости объекта (п. 27 ПБУ 6/01). Если к тому же происходит улучшение качественных характеристик объекта, то пересматривается и срок его полезного использования (п. 20 ПБУ 6/01). Если улучшения технических характеристик не произошло, то срок полезного использования не изменяется.

Пунктом 42 Методических указаний рекомендовано расходы на модернизацию отражать на счете 08. Инструкция по применению Плана счетов разрешает открыть к счету 08 субсчет "Затраты на модернизацию основных средств". По окончании работ по модернизации все затраты списываются на счет 01. Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3). Так сказано в п. 71 Методических указаний. При этом необходимость всех видов ремонтов (кроме планово-предупредительного, производимого на основании соответствующего плана) также должна подтверждаться документально. Документами, служащими подтверждением такой необходимости, могут быть дефектная ведомость, акт обследования, служебная записка.

Если работы по модернизации были выполнены сторонней организацией, то акт составляется в двух экземплярах: один - для заказчика, второй - для подрядчика.

Далее п. 42 Методических указаний предлагает два варианта развития событий.

Вариант первый: затраты, учтенные на счете 08, увеличивают первоначальную стоимость этого объекта и списываются в дебет счета 01.

Пример 19. ЗАО "Май" имеет на балансе оборудование первоначальной стоимостью 980 000 руб.

В марте 2010 г. принято решение провести его модернизацию. Для этого заключен договор подряда со специализированной организацией, которая по окончании работ выставила счет на сумму 434 240 руб., в том числе НДС - 66 240 руб.

По окончании работ был подписан акт N ОС-3. В инвентарной карточке была отражена сумма затрат на модернизацию в размере 368 000 руб. (434 240 руб. - 66 240 руб.).

В бухгалтерском учете были сделаны записи:

Дебет 08 Кредит 60

- 368 000 руб. - отражена стоимость затрат на модернизацию оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

- 66 240 руб. - учтен "входной" НДС по затратам на модернизацию;

Дебет 01 Кредит 08

- 368 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость оборудования на сумму затрат по модернизации;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 66 240 руб. - принят к вычету "входной" НДС.

Вариант второй. Затраты учитываются на счете 01 обособленно, и открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Начисление амортизации после завершения модернизации

ПБУ 6/01 не содержит правил расчета амортизации по модернизированным объектам. Однако данные правила содержатся в п. 60 Методических указаний. Их суть можно выразить формулой:

Сумма амортизации = (Остаточная стоимость основных средств + Затраты на модернизацию) : Оставшийся срок полезного использования (в годах или месяцах).

Таким образом, если после модернизации или реконструкции срок полезного использования не изменился, то амортизация продолжает начисляться в прежнем порядке (Письма Минфина России от 12.02.2009 N 03-03-06/1/57 и от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202).

Так как произошло увеличение первоначальной стоимости объекта, то сумма амортизационных отчислений увеличится.

Если срок полезного использования увеличился после модернизации, то организации придется пересчитать годовую сумму амортизации исходя из новой первоначальной стоимости и нового срока полезного использования.

Применяется новая сумма амортизации с 1-го числа, следующего за месяцем завершения работ по модернизации (Письмо Минфина России от 17.08.2009 N 03-03-05/157).

Пример 20. Организация в январе 2008 г. приобрела объект основных средств, первоначальная стоимость которого составила 450 000 руб.

В январе 2010 г. организация провела модернизацию силами сторонней организации. Стоимость работ составила 156 000 руб., в том числе НДС - 23 796,61 руб.

По окончании работ был подписан акт N ОС-3. В инвентарной карточке была отражена сумма затрат на модернизацию в размере 132 203,39 руб. (156 000 руб. - 23 796,61 руб.).

При принятии к учету данного оборудования был установлен срок его полезного использования в течение семи лет (84 мес.). По данному объекту линейным способом начислялась ежемесячная амортизация в сумме 5357,14 руб. (450 000 руб. : 84 мес.).

На 1 февраля 2010 г. была начислена амортизация за фактический срок использования, равный 24 месяцам, в размере 128 571,36 руб. (5357,14 руб. x 24 мес.).

Оставшийся срок полезного использования составил 60 месяцев (84 мес. - 24 мес.).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений для объекта начиная с февраля 2010 г. составит 7560,53 руб. [(450 000 руб. - 128 571,36 руб. + 132 203,39 руб.) : 60 мес.].

Если срок полезного использования изменится, то ситуация будет выглядеть следующим образом:

Пример 21. Возьмем условия предыдущего примера.

По результатам модернизации компания решила пересмотреть срок полезного использования и установила его равным 96 месяцам.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений для объекта начиная с февраля 2010 г. составит 4725,33 руб. [(450 000 руб. - 128 571,36 руб. + 132 203,39 руб.) : 96 мес.].

Модернизация объекта с нулевой стоимостью

Такой объект может появиться в организации, когда закончился срок полезного использования основного средства и оно полностью самортизировано.

Минфин России уверен, что расходы на такую модернизацию все равно следует списывать через механизм амортизации. В данной ситуации должна применяться та норма амортизации, которая была установлена при вводе объекта в эксплуатацию (Письмо от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167).

Также финансисты высказались по поводу того, что амортизацию по частично ликвидированному основному средству следует начислять исходя из изменившейся в результате такой ликвидации остаточной стоимости. Впрочем, это касается и нового объекта основного средства, получившегося в результате частичной ликвидации первоначального объекта (Письмо Минфина России от 07.11.2008 N 03-03-06/1/619).

Пример 22. На балансе организации числится компьютер первоначальной стоимостью 30 000 руб. При вводе его в эксплуатацию был установлен срок полезного использования четыре года. Но объект эксплуатируется больше четырех лет, амортизация по нему уже не начисляется, остаточная стоимость равна нулю. Принято решение провести его модернизацию. Расходы по этой операции составили 15 000 руб.

В бухгалтерском учете, как уже было отмечено, расходы на модернизацию основного средства увеличивают его первоначальную стоимость. Она будет равна 45 000 руб. (30 000 руб. + 15 000 руб.).

Остаточная стоимость объекта - 15 000 руб. Организация может пересмотреть срок полезного использования объекта (п. 20 ПБУ 6/01).

В данном случае он был увеличен на четыре года.

Рассчитаем сумму ежемесячной амортизации по модернизированному объекту:

15 000 руб. : 48 мес. = 312,50 руб.

В бухгалтерском учете делаются проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 15 000 руб. - отражены затраты на модернизацию объекта основных средств;

Дебет 01 Кредит 08

- 25 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость основного средства.