1.5.2. Ремонт основных средств

В бухгалтерском учете операции, связанные с содержанием и восстановлением основных средств, регулируются разд. V Методических указаний.

Организация может выбрать любой из перечисленных ниже способов учета расходов на ремонт основных средств:

- сумма фактических затрат на ремонт в полном объеме относится в состав текущих расходов того периода, в котором они были произведены;

- создается резерв на проведение ремонта основных средств;

- сумма расходов относится в состав будущих периодов с последующим их списанием в себестоимость продукции (работ, услуг).

Предварительно выбранный способ организация должна зафиксировать в своей учетной политике.

Ремонт за счет текущих расходов

Этот способ применяется, как правило, небольшими организациями, у которых расходы на ремонт невелики или производятся равномерно в течение года.

Следует иметь в виду, что ремонт может осуществляться как хозяйственным, так и подрядным способом.

Затраты по законченному ремонту, осуществляемому подрядным способом, отражаются по дебету счета, на котором они аккумулируются, в корреспонденции со счетами учета расчетов с подрядной организацией.

Если ремонт осуществлялся хозяйственным способом, то они отражаются по дебету счетов учета издержек производства в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных расходов.

Бухгалтерские проводки будут выглядеть следующим образом:

Дебет 20, 23, 25, 26 Кредит 10

- отражена сумма стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

Дебет 20, 23, 25, 26 Кредит 70

- отражена сумма заработной платы ремонтных рабочих;

Дебет 20, 25, 26 Кредит 60

- отражена стоимость работ сторонних организаций, выполнявших ремонтные работы;

Дебет 20, 25, 26 Кредит 76

- отражена стоимость работ, выполненных работниками по договорам гражданско-правового характера.

Если ремонтные работы производятся только подрядным способом, то суммы стоимости работ или услуг сторонних организаций учитываются на счете 20, если счета 25, 26 не применяются, либо на счете 25 (26, 29, 44) - все зависит от того, объекты какого назначения ремонтируются. Счет 23 в данном случае использовать нельзя.

Если производится ремонт основных средств непроизводственного назначения, суммы расходов списываются со счета 23 в дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Но эти суммы не участвуют в формировании себестоимости продукции, работ или услуг.

В случае реализации работ или услуг обслуживающих производств на сторону, то есть сторонним организациям или населению, их себестоимость формируется на счете 29. В таком случае стоимость ремонта включается в себестоимость обслуживающих производств и хозяйств на общих основаниях.

Пример 15. ЗАО "Трест 68" произвело косметический ремонт офисного здания с привлечением подрядной организации. Общая стоимость ремонта составила 280 840 руб., в том числе НДС - 42 840 руб.

В бухгалтерском учете эта операция отражается проводками:

Дебет 20 Кредит 60

- 238 000 руб. (280 840 руб. - 42 840 руб.) - учтены расходы на текущий ремонт здания;

Дебет 19 Кредит 60

- 42 840 руб. - отражен "входной" НДС по ремонтным услугам;

Дебет 60 Кредит 51

- 280 840 руб. - оплачен счет за ремонт;

Дебет 68 Кредит 19

- 42 840 руб. - "входной" НДС предъявлен к вычету из бюджета.

Если после ремонта основного средства останутся какие-либо ценности, пригодные для ремонта других объектов, они приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 91:

Дебет 10, субсчет "Запасные части", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражена сумма стоимости запасных частей, пригодных для ремонта;

Дебет 10, субсчет "Топливо", Кредит 91 "Прочие доходы"

- отражена сумма стоимости отходов, которые могут быть использованы в качестве топлива;

Дебет 10, субсчет "Прочие материалы", Кредит 91 "Прочие доходы"

- отражена сумма прочих материалов, оставшихся от ремонта, включая металлолом.

Ремонт за счет резерва предстоящих расходов

Данный способ рекомендуется применять организациям, которые планируют значительный объем предстоящих ремонтных работ из-за большой номенклатуры основных средств.

Основной целью создания резерва является равномерное распределение расходов в течение года.

Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" предусмотрена возможность накопления средств на ремонт в резерве предстоящих расходов.

В документе сказано, что для равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создать резервы на ремонт основных средств.

Образование резерва должно быть отражено в учетной политике организации.

Пункт 69 Методических указаний целиком посвящен созданию резерва на ремонт. Он гласит, что организация также имеет право создавать резерв на ремонт арендованного имущества.

Для принятия решения об образовании резерва данным пунктом рекомендовано использовать документы: дефектные ведомости, сметы проведения ремонтов, нормативы и данные о сроках проведения ремонтов. При их наличии организация всегда сможет обосновать необходимость проведения ремонтных работ и подтвердить правильность определения ежемесячных отчислений.

Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение года на последний день соответствующего отчетного периода.

В учете ежемесячно отражаются отчисления в ремонтный фонд по установленному нормативу:

Дебет 20, 23, 25, 26 Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"

- ежемесячные отчисления в резерв.

Вне зависимости от способа проведения ремонта - хозяйственного либо подрядного - по мере выполнения ремонтных работ фактические затраты должны списываться в дебет 96 по соответствующим субсчетам. Этот счет корреспондирует либо с кредитом счета, на котором предварительно учитываются затраты на ремонт, либо с кредитом счета учета расчетов. Остаток по счету 96 на конец года должен быть нулевым, но в течение года он может быть как положительным, так и отрицательным.

Пример 16. Учетной политикой организации на 2010 г. предусмотрено создание резерва на ремонт основных средств.

Сметная стоимость ремонта на 2010 г. составила 53 000 руб.

Совокупная стоимость амортизируемых основных средств по состоянию на 1 января 2010 г. - 3 500 000 руб.

Сумма фактических затрат на ремонт за 2007 - 2009 гг. - 1 200 000 руб.

Средняя величина фактических затрат на ремонт в 2007 - 2009 гг. - 400 000 руб. в год (1 200 000 руб. : 3).

Данная величина меньше сметной стоимости ремонта, поэтому расчет норматива отчислений будет производиться исходя из предельного размера отчислений в ремонтный фонд: 400 000 руб. : 3 500 000 руб. x 100% = 11,43%.

В приказе об учетной политике появится следующая запись: "Организация создает резерв на ремонт основных средств. Норматив отчислений в резерв - 11,43%".

Размер ежемесячных отчислений составит 33 337,50 руб. (3 500 000 x 11,43% : 12).

В бухгалтерском учете необходимо ежемесячно делать следующую запись:

Дебет 25 Кредит 96, субсчет "Резерв на ремонт основных средств"

- 33 337,50 руб. - сформирован резерв на ремонт основных средств.

В конце года сумма фактических затрат на ремонт сравнивается с суммой накопленного резерва.

Если фактические ремонтные затраты превысят сумму накопленного резерва, то разница включается в состав прочих расходов на 31 декабря соответствующего года.

Если же, наоборот, резерв окажется больше произведенных расходов на ремонт, то неиспользованный остаток резерва подлежит восстановлению, то есть включается в состав доходов. Восстановление остатка резерва на особо сложный ремонт производится только в том году, в котором ремонт был произведен (Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184).

Резерв на обычный ремонт не имеет переходящего остатка на следующий год. Резерв на особо сложный ремонт может иметь переходящий остаток, так как он накапливается в течение нескольких лет.

У организации может быть несколько объектов основных средств, которые нуждаются в проведении особо сложных видов капитального ремонта, причем объекты могут ремонтироваться в разные периоды. В таком случае учет накоплений в резерв целесообразно вести отдельно по каждому объекту. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 N А55-4292/2008.

Пример 17. ООО "Толедо" в 2008 и 2009 гг. формировало резерв на особо сложный ремонт в отношении здания цеха (объект N 1) и здания склада (объект N 2).

По объекту N 1 за два года была накоплена сумма в размере 200 000 руб.

По объекту N 2 - 500 000 руб.

Фактические затраты на ремонт объекта N 1 составили 180 000 руб.

Ремонт объекта N 2 только планируется провести в 2010 г.

В конце 2009 г. необходимо сравнить сумму фактических затрат на особо сложный ремонт (180 000 руб.) с суммой накопленного резерва 700 000 руб. (200 000 руб. + 500 000 руб.). Так как сумма фактических затрат оказалась меньше резерва, сумму превышения 720 000 руб. необходимо восстановить в конце 2009 г.

Таким образом, будет восстановлена не только сумма превышения, которая относилась к объекту N 1 (20 000 руб.), но и часть резерва, который накапливался для ремонта объекта N 2 (700 000 руб.).

Получается, чтобы перенести резерв для ремонта объекта N 2 на новый отчетный период, организация должна вести раздельно учет отчислений по каждому объекту.

Таким образом, сумма излишне начисленного резерва по объекту N 1 (20 000 руб.) включается в состав внереализационных доходов. В свою очередь, остаток резерва, предназначенный для ремонта объекта N 2, в сумме 500 000 руб. переносится на 2010 г.

Ремонт за счет расходов будущих периодов

Данный способ применяется организациями, не создающими резерв, при проведении крупного незапланированного ремонта. В таком случае все затраты собираются на счете 97 "Расходы будущих периодов". Затем ежемесячно в течение определенного срока расходы будущих периодов списываются в дебет счетов учета издержек:

Дебет 20, 25, 26 Кредит 97.

Включив затраты на капитальный ремонт в состав будущих периодов, организация обязана предусмотреть порядок их списания.

Пример 18. ООО "Медсервис" произвело в апреле 2010 г. дорогостоящий ремонт медицинского оборудования в связи с его внезапной серьезной поломкой. Поскольку ремонт не был запланирован, то резерв на предстоящий ремонт не создавался.

Ремонт производился сторонней организацией, которая выставила счет на сумму - 320 000 руб., в том числе НДС - 48 813,56 руб.

Во избежание неравномерного формирования затрат приказом директора расходы на крупный ремонт включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) равномерно в течение шести месяцев.

В апреле 2010 г. были сделаны следующие записи:

Дебет 97 Кредит 60

- 271 186,44 руб. - акцептован счет подрядчика на проведение ремонта без НДС;

Дебет 19 Кредит 60

- 48 813,56 руб. - отражена сумма "входного" НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 320 000 руб. - перечислены денежные средства подрядчику;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 48 813,56 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету из бюджета.

При наличии акта выполненных работ и счета-фактуры сумма "входного" НДС может быть принята к вычету сразу;

Дебет 25 Кредит 97

- 53 333,33 руб. (320 000 руб. : 6) - отражено ежемесячное списание расходов будущих периодов.

Такие записи делаются в течение всех шести месяцев.