1.3.4. Амортизация арендованного имущества

Как уже говорилось, аренда бывает двух видов: текущая и долгосрочная (например, лизинг, аренда с правом выкупа), при которых применяются разные подходы к амортизации арендованного или сданного в аренду имущества.

При сдаче основных средств в текущую аренду перехода права собственности не происходит, поэтому у арендодателя переданные в аренду основные средства с баланса не снимаются (амортизация начисляется с дебета 91 в кредит 02), а у арендатора ставятся на забалансовый учет (дебет 001). Такие выводы можно сделать на основании п. 4, абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01, Инструкции по применению Плана счетов, абз. 1 п. 50 Методических указаний.

В условиях операционной аренды сданное в аренду имущество отражается в отчетном бухгалтерском балансе арендодателя. Арендатор всю сумму арендной платы за данный отчетный период включает в свои расходы. Арендодатель начисляет амортизацию арендованного актива в соответствии с принятыми им методами и нормами для амортизации аналогичных активов.

При использовании механизма финансовой аренды, когда арендованное имущество принимается на учет и отражается в отчетном балансе арендатора, оно подлежит амортизации арендатором. Арендодатель отражает в своем балансе дебиторскую задолженность, равную сумме чистой инвестиции в аренду. Арендатор производит амортизационные отчисления, применяя те методы, которые он использует для амортизации аналогичных собственных активов.

Сумма амортизации арендованного имущества записывается в расходы арендатора так же, как и часть арендной платы.

Стоимость "позаимствованного" имущества должна быть полностью погашенной амортизационными отчислениями на протяжении более краткого из сроков: аренды актива или его полезной службы. Если организация уверена, что к концу срока финансовой аренды право собственности на арендуемое имущество перейдет к арендатору, периодом, в течение которого оно должно быть самортизировано, является срок полезной службы данного актива.

В отношении предмета лизинга Минфин России в своем Письме от 26.04.2010 N 03-05-05-01/09 отметил, что можно использовать механизм ускоренной амортизации с применением коэффициента не выше 3 (абз. 2 п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ, абз. 3 п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания), п. 19 ПБУ 6/01). Арбитры добавили, что указанный коэффициент может применяться только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Они аргументируют это тем, что применение коэффициента ускорения при линейном способе амортизации п. 19 ПБУ 6/01, а также п. 54 Методических указаний не предусмотрено (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2010 N А43-11426/2009).

1.3.5. Амортизация неотделимых улучшений

арендованного имущества

Напомним, что под неотделимыми улучшениями понимаются улучшения, произведенные арендатором, которые нельзя отделить от предмета аренды без нанесения вреда этому имуществу (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Таким образом, в договоре аренды могут быть прописаны другие условия возмещения таких расходов. Например, они могут засчитываться в счет арендных платежей. Кроме того, договором может быть установлено, что стоимость неотделимых улучшений не возмещается вовсе.

Если неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, их стоимость возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Из положений абз. 4 - 6 п. 1 ст. 258 НК РФ можно сделать вывод, что право на амортизацию принадлежит тому, за чей счет произведены улучшения.

В ситуации, когда затраты понес арендатор и они арендодателем не возмещаются, амортизацию начисляет арендатор имущества (см. Письмо Минфина России от 24.11.2006 N 07-05-06/285).

Но если затраты оплачены арендодателем, то ему и амортизировать неотделимые улучшения.

Амортизироваться могут только те неотделимые улучшения, которые произведены с согласия арендодателя (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Иначе учесть затраты на них не получится (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161).

Минфин в Письме от 24.04.2009 N 03-03-06/1/277 добавил, что амортизируются только те неотделимые улучшения, которые носят капитальный характер. То есть речь идет о реконструкции, модернизации, техническом перевооружении имущества.

Если расходы осуществляются с целью поддержания основных средств в рабочем состоянии, то их можно списать единовременно в составе прочих расходов.

Такой же позиции Минфин России придерживается в Письмах от 18.11.2009 N 03-03-06/1/762, от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763 и от 19.01.2009 N 03-03-07/1.

Что делать, если арендодатель согласился возместить стоимость капитальных вложений частично? Минфин в таком случае рекомендует арендатору включить суммы возмещения в состав доходов от реализации. Невозмещенную стоимость капитальных вложений арендатор будет амортизировать в общем порядке (Письма Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19 и от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215).

Эта позиция не противоречит мнению, которое финансисты высказывали ранее. В Письмах от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195 и от 07.03.2008 N 03-03-06/1/159 Минфин указывал, что полученное арендатором возмещение является для него выручкой. Впрочем, вопрос о том, вправе ли арендатор уменьшить такую выручку на затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений, финансовое ведомство старательно обходило и разъяснений по нему не давало.

Если обратиться к положениям НК РФ, то можно предположить, что такая возможность у арендатора есть. Ведь стоимость неотделимых улучшений ему возмещается, капитальные вложения являются амортизируемым имуществом для арендодателя, но не для арендатора (абз. 5, 6, 8, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Поэтому передачу неотделимых улучшений арендодателю можно рассматривать как реализацию прочего имущества. А доходы от реализации прочего имущества организация вправе уменьшить на цену его создания (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Судьи пришли к аналогичному выводу в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2008 N А58-243/07-Ф02-1738/08, А58-243/07-Ф02-1765/08.

На практике может возникнуть и такая ситуация: арендодатель согласился на неотделимые улучшения, но отказывается арендатору компенсировать их стоимость.

В таком случае арендатор вправе начислять амортизацию на такие улучшения. При этом амортизировать можно и неотделимые улучшения того имущества, которое организация арендовала у физического лица (Письмо ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181@).

Кстати, Минфин просит не забывать о том, что у арендатора должны быть акты сдачи-приемки выполненных работ по созданию неотделимых улучшений (Письма от 21.08.2009 N 03-03-06/2/158, от 08.05.2009 N 03-03-06/2/101 и от 07.05.2009 N 03-03-06/2/100).

До 2010 г. норма амортизации определялась только исходя из срока полезного использования арендованного имущества (Письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7 и от 29.10.2009 N 03-03-06/2/209). При этом не имело значения, какое время фактически эксплуатировалось такое имущество (Письмо Минфина России от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478).

С 1 января 2010 г. ситуация изменилась. Теперь для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям можно использовать:

- срок полезного использования арендованного имущества;

- срок полезного использования неотделимых улучшений (Письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7).

При расчете этих сроков необходимо по-прежнему руководствоваться Классификацией основных средств (ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

Конечно, начислять амортизацию организация вправе только в течение срока действия договора аренды либо договора безвозмездного пользования (абз. 6, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания договора, арендатор должен прекратить начисление амортизации (п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Иногда по этой причине арендатор не может полностью учесть стоимость произведенных улучшений в расходах.

Что касается основных средств, полученных по договору безвозмездного пользования, то неотделимые улучшения такого имущества можно амортизировать в аналогичном порядке (абз. 4 п. 1 ст. 256, абз. 7 - 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Договор безвозмездного пользования (ссуды) в целом схож с договором аренды (ст. 689 ГК РФ). Основное отличие заключается в том, что ссудополучатель пользуется имуществом бесплатно.

Напомним, что до 1 января 2009 г. неотделимые улучшения основных средств, произведенные ссудополучателем, не относились к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Бухгалтерский учет операций, связанных с неотделимыми улучшениями и передачей их арендодателю, зависит от конкретной ситуации.

Предположим, что оставшийся срок аренды на момент производства неотделимых улучшений составляет более 12 месяцев.

Ситуация 1. Неотделимые улучшения передаются арендодателю, и их стоимость возмещается арендодателем арендатору непосредственно после окончания работ по улучшению арендованного имущества.

В данном случае затраты на производство неотделимых улучшений не подлежат отражению на счете 01. Стоимость произведенных затрат на неотделимые улучшения формируется на счете 08, который списывается на счет учета расчетов, например на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Арендатор в своем учете делает следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60 - произведены неотделимые улучшения силами сторонней подрядной организации;

Дебет 76 Кредит 08 - арендодатель возместил арендатору затраты на производство неотделимых улучшений.

Ситуация 2. Неотделимые улучшения передаются арендодателю, и их стоимость возмещается арендодателем арендатору по окончании срока аренды.

В данном случае капитальные вложения в объект неотделимых улучшений подлежат включению в состав основных средств на счете 01.

В течение срока аренды объект ОС амортизируется арендатором в общем порядке.

В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- произведены неотделимые улучшения силами сторонней подрядной организации;

Дебет 01 Кредит 08

- включены неотделимые улучшения в состав основных средств на момент ввода в эксплуатацию;

Дебет 20, 23, 25 Кредит 02

- начислена амортизация по объекту неотделимых улучшений (ежемесячно до окончания срока аренды);

Дебет 76 Кредит 91

- арендодатель возместил арендатору затраты на производство неотделимых улучшений;

Дебет 02 Кредит 01

- списана амортизация по объекту неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю;

Дебет 91 Кредит 01

- списана остаточная стоимость неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю (в случае досрочного расторжения договора аренды).

Ситуация 3. Неотделимые улучшения передаются арендодателю по окончании срока аренды, а их стоимость не возмещается.

Порядок бухгалтерского учета в данной ситуации аналогичен описанному в ситуации 2. Различие только в том, что стоимость возмещения переданных неотделимых улучшений не отражается.

Дебет 08 Кредит 60

- произведены неотделимые улучшения силами сторонней подрядной организации;

Дебет 01 Кредит 08

- включены неотделимые улучшения в состав основных средств на момент ввода в эксплуатацию;

Дебет 20 (23, 25) Кредит 02

- начислена амортизация по объекту неотделимых улучшений (ежемесячно до окончания срока аренды);

Дебет 02 Кредит 01

- списана амортизация по объекту неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю;

Дебет 91 Кредит 01

- списана остаточная стоимость неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю (в случае досрочного расторжения договора аренды).