Добавил:
Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:
К.р Подшибник скольж. Учет и анализ формирован...doc
Скачиваний:
0
Добавлен:
01.05.2025
Размер:
464.9 Кб
Скачать

1.3 Механизм учета формирования информационной базы анализа формы №2 «Отчет о прибылях и убытках»

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённой приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, на счёте 90 в течение года накапливается информация о доходах и расходах от продаж по обычным видам деятельности организации, а также определяется финансовый результат по ним.

К счёту 90 могут быть открыты субсчета: 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4: «Акцизы», 90-9 «Прибыль / убыток от продаж». Помимо этого организации могут открыть следующие субсчета: «Общехозяйственные расходы», «Расходы на продажу», «Экспортные пошлины» и т. д.

При признании в бухгалтерском учёте суммы выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг она отражается по кредиту субсчёта 90-1 и дебету счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками». Одновременно се­бестоимость проданных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. в дебет субсчёта 90-2.

Записи по открытым субсчетам в течение отчётного периода ведутся накопительно, т. е. все субсчета; в течение года не закрываются. В конце каждого месяца на счёте 90 выявляется финансовый результат — прибыль или убыток от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг, определяемый как разность между суммой выручки от продаж за отчетный месяц (кредит субсчёта 90-1) и себестоимостью продаж, определяемой как сумма дебетовых оборотов за отчётный месяц по субсчетам 90-2-90-8. Выявленный финансовый результат отражается на субсчете 90-9 и списывается на счёт 99 «Прибыли и убытки».

Если выручка превышает затраты, то в отчётном месяце организация получила прибыль:

Дебет 90-9 Кредит 99 — отражена прибыль от продаж за текущий месяц.

Если же затраты на продажу превышают выручку, то организация понесла убытки:

Дебет 99 Кредит 90-9 — отражены убытки от продаж за текущий месяц.

Таким образом, в конце каждого отчётного месяца на субсчёте 90-1 будет кредитовое сальдо, на субсчетах 90-2-90-8 — дебетовое, на субсчёте 90-9 сальдо может быть как дебетовым, так и кредитовым. В целом же синтетический счёт 90 сальдо на отчётную дату не имеет.

По окончании отчётного года (на 31 декабря) все субсчета, открытые к счёту 90, закрываются внутренними записями на субсчёт 90-9:

Дебет 90-1 Кредит 90-9 — отражено закрытие субсчёта «Выручка»;

Дебет 90-9 Кредит 90-2 — отражено закрытие субсчёта «Себестоимость продаж»; Дебет 90-9 Кредит 90-3 — отражено закрытие субсчёта «Налог на добавленную стоимость» и т. д.

На счёте же 91 обобщается информация о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных), кроме доходов и расходов от обычных видов деятельности и чрезвычайных. К счёту 91 могут быть открыты субсчета 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Записи по субсчетам 91-1,91-2, 91-9 производятся также накопительно в течение отчётного года, т. е. все субсчета счёта 91 в течение года не закрываются.

В конце каждого месяца по аналогии со счетом 90 на счете 91 выявляется финансовый результат. Для этого сравниваются суммы прочих доходов (суммарный кредитовый оборот за отчётный месяц субсчёта 91-1) и прочих расходов (суммарный дебетовый оборот субсчёта 91-2). Выявленный таким образом финансовый результат отражается на субсчёте 91-9 и списывается на счёт 99:

Дебет 91-9 (99) Кредит 99 (91-9) — отражена прибыль (убыток) от прочих до ходов.

Исходя из этого, на конец месяца, в том числе и на 31 декабря, на субсчёте 91-1 всегда будет кредитовое сальдо, на субсчёте 91-2-дебетовое, на субсчёте 91-9 может быть как дебетовое, так и кредитовое сальдо. Синтетический же счёт 91 на отчётную дату сальдо не имеет.

По окончании отчётного года все субсчета, открытые к счёту 91, закрываются внутренними записями на субсчёт 91-9:

Дебет 91-1 Кредит 91-9 — отражено закрытие субсчёта «Прочие доходы»;

Дебет 91-9 Кредит 91-2 — отражено закрытие субсчёта «Прочие расходы»;

Счёт 99 предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчётном году (Инструкция по применению Плана счетов). При этом аналитический учёт по счёту 99 должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчёта о прибылях и убытках (форма № 2).

Как было сказано выше, в конце каждого месяца финансовый результат (прибыль или убыток) от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также сальдо прочих доходов и расходов переносятся на счёт 99.

Кроме того, на счёте непосредственно отражаются доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности организации (ими могут быть стихийное бедствие, пожар авария и т. п.):

Дебет 99 Кредит 01,10, 41 и т. д. — списана стоимость имущества, утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств;

Дебет 10 Кредит 99 — оприходованы материалы от разборки имущества, испорченного в результате чрезвычайных обстоятельств.

Помимо этого на счёте 99 отражаются начисленные в течение года платежи по налогу на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» — начислен налог на прибыль;

Дебет 99 Кредит 68 —начислена сумма налоговых санкций.

По окончании отчётного года при составлении годовой бухгалтерской отчётности счёт 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчётного года переносится со счёта 99 в кредит (дебет) счёта 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)»:

Дебет 99 (84) Кредит 84 (99) — отражён финансовый результат за отчётный год.

Таким образом, на 1 января 2005 года остатка по счёту 99 быть не должно.

Данные аналитического учёта по счетам 90, 91 и 99 послужат необходимой информацией при заполнении отчёта о прибылях и убытках.

31 декабря каждого года при реформации баланса сумма полученной чистой прибыли (убытка) списывается со счета 99 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Для удобства ведения учета использования прибыли, к счету 84 можно открыть следующие субсчета:

  • «Прибыль, подлежащая распределению»;

  • «Нераспределенная прибыль»;

  • «Непокрытый убыток».

Если по итогам отчетного года организация получила прибыль, в учете делают запись в кредит счета 84:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению»

- отражена чистая прибыль отчетного года.

Если по итогам отчетного года организация получила убыток, то делают запись в дебет счета 84:

ДЕБЕТ 84 субсчет «Непокрытый убыток» КРЕДИТ 99

- отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года. Решение о распределении чистой прибыли принимают собственники (учредители) организации (например, общее собрание акционеров в ЗАО или ОАО или собрание участников в ООО). Такое решение обычно принимается в начале года, следующего за отчетным.

Распределение чистой прибыли находится в исключительной компетенции общего собрания участников (акционеров) и не может осуществляться единоличным распоряжением (приказом) руково­дителя организации.

Чистая прибыль может быть использована на:

  • выплату дивидендов акционерам (участникам) организации;

  • создание и пополнение резервного капитала;

  • погашение убытков прошлых лет.

В первых двух случаях использование чистой прибыли отражается по дебету счета 84:

ДЕБЕТ 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» КРЕДИТ 75 (70)

- начислены дивиденды акционерам (участникам) орга­низации;

ДЕБЕТ 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» КРЕДИТ 82

- направлена чистая прибыль на создание и пополнение резервного капитала организации.

Если собственники организации приняли решение направить чистую прибыль на погашение убытков прошлых лет, в учете делают проводку по субсчетам счета 84:

ДЕБЕТ 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» КРЕДИТ 84 субсчет «Непокрытый убыток»

чистая прибыль направлена на погашение убытков прошлых лет.

После того как в учете отразили использование прибыли (погашение убытка), сальдо по субсчету «Прибыль, подлежащая распределению» счета 84 показывает сумму нераспределенной прибыли. Эту сумму можно перенести на соответствующий субсчет:

ДЕБЕТ 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» КРЕДИТ 84 субсчет «Нераспределенная прибыль»

-отражена сумма нераспределенной прибыли организации. Собрание акционеров (участников) организации может принять решение вообще не распределять полученную прибыль (или оставить нераспределенной какую-то ее часть).

На общем собрании акционеров может быть решено, использовать чистую прибыль следующим образом:

5% направить на пополнение резервного капитала; 50% направить на выплату дивидендов акционерам.

Действующий План счетов не предусматривает отдельных субсчетов для создания фондов специального назначения, как в Плане счетов 1992 года, где к счету 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предусматривались субсчета «Фонды потребления» и «Фонды накопления».

Однако можно самостоятельно организовать аналитический учет использования прибыли таким образом, чтобы обеспечить получение информации по направлениям использования средств.

Например, можно открыть к счету 84 еще один субсчет: «Нераспределенная прибыль использованная».

Если доход предприятия за прошедший год оказался меньше расходов, значит, предприятие получило убыток, который оно может списать на расходы в течение 10 последующих лет. Сумма убытка, которую можно списать за один год, не должна превышать 30% от прибыли за этот год.

Решение о том, за счет каких средств будет погашен полученный убыток, тоже принимают собственники (учредители) организации (общее собрание акционеров в ЗАО или ОАО или собра­ние участников в ООО).

Убыток может быть также погашен за счет:

  • целевых взносов акционеров (участников) организации;

  • средств резервного капитала;

В этих случаях, надо сделать проводки по кредиту счета 84: ДЕБЕТ 75(70) КРЕДИТ 84 субсчет «Непокрытый убыток»

- на погашение убытка направлены целевые взносы акционеров (участников) организации;

КРЕДИТ 82 ДЕБЕТ 84 субсчет «Непокрытый убыток»

- на погашение убытка направлены средства резервного капитала.

Убыток также может быть списан с баланса, если общее собрание примет решение уменьшить уставный капитал до величины чистых активов организации. В 2005 году стоимость чистых активов АО оценивается ежеквартально в соответствии с порядком, утвержденным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 №10н/03-6.

Если после выплаты дивидендов уменьшившаяся стоимость чистых активов оказывается меньше уставного капитала общества, оно должно принять решение об уменьшении уставного капитала до величины, не превышающей стоимости чистых активов. А если их стоимость окажется меньше предусмотренной законом минимальной величины уставного капитала - общество обязано принять решение о своей ликвидации.

Общее собрание акционеров (участников) может также принять решение не погашать убыток отчетного года и оставить его на балансе организации.

На момент создания коммерческой организации ее кредиторов гарантируются уставным капиталом. Его размер определяется по правилам оценки имущества, вносимого в уставный капитал. В дальнейшем в качестве одного из основных показателей финансовой устойчивости АО, ООО и других организаций используется показатель стоимости чистых активов. Он отражает стоимость той части имущества, которая в случае наступления неблагоприятных обстоятельств может быть использована для исполнения обязательств коммерческой организации. От стоимости чистых активов зависят возможность увеличения уставного капитала, выплаты дивидендов, реорганизации акционерного общества и ряд других решений.

Систематический расчет чистых активов необходим, поскольку ГК РФ устанавливает, что сумма чистых активов должна быть не меньше уставного капитала. В противном случае его необходимо уменьшить до суммы чистых активов. Одновременно должно быть зарегистрировано новое значение уставного капитала. Если размер уставного капитала после его уменьшения станет меньше установленного ГК РФ минимума для определенного типа коммерческой организации, то такая организация должна быть ликвидирована.

Порядок определения стоимости чистых активов для перечисленных организаций в соответствующих им законах не определен. Но в законе указано, что стоимость чистых активов - величина, определяемая путем вычитания из суммы активов АО, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету.

Активы, участвующие в расчете - это денежное и неденежное имущество АО, в составе которого включаются внеоборотные активы. К числу внеоборотных активов, в частности, относятся нематериальные активы. Это: монопольные права патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; авторские права для программы ЭВМ и базы данных; исключительные права владельцев на товарные знаки и знаки обслуживания и др.

В составе внеоборотных активов, принимаемых к расчету при оценке стоимости чистых активов, включаются также основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения. При этом нужно обратить внимание, что финансовые вложения не включают в себя балансовую стоимость собственных акций, выкупленных АО у акционеров для последующей перепродажи или аннулировании.

В составе прочих внеоборотных активов с 1 января 2005 года учитываются отложенные налоговые активы, образующиеся из-за начисления вычитаемой временной разницы. Отложенный налоговый актив - это часть отложенного налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах (п.14 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).

В состав принимаемых к расчету оборотных активов включаются: запасы, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства и прочие оборотные активы.

Пассивы, участвующие в расчете - это обязательства коммерческой организации, в составе которых теперь включаются следующие статьи:

-\долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;

  • краткосрочные обязательства по кредитам и займам;

  • кредиторская задолженность;

  • задолженность участникам по выплате доходов;

Не включаются в состав обязательств статьи пассивов, относящаяся к доходам будущих периодов. Кроме того, теперь в состав обязательств при расчете показателя чистых активов не включаются целевые финансирования и поступления. Дело в том, что по статье «Целевые финансирования и поступления» отражают остатки поступивших и неиспользованных целевых средств в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников только не коммерческих организаций.

В связи с введением в действие ПБУ 18/02 с 2005 года в составе прочих долгосрочных обязательств, следует учитывать суммы отложенных налоговых обязательств. Они представляют собой часть отложенного налога на прибыль, которая будет увеличивать сумму подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п.15 ПБУ 18/02).

В акционерных обществах доход на вложенный капитал выплачивается акционерам в виде дивиденда. Возможность принятия решений о выплате дивидендов по результатам первого квартала, полугодия или девяти месяцев финансового года предусмотрена п.1 ст. 42 Федерального закона от 26,12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». В отличие от редакции этого же закона, действовавшей до 1 января 2002 года, новая редакция:

  • не содержит самого термина «промежуточные дивиденды»;

  • предусматривает возможность выплаты дивидендов «по результатам» соответствующих отчетных периодов - «по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года». Прежняя редакция закона представляла возможность принимать решения о выплате дивидендов лишь по истечении указанных периодов, но не по их результатам;

  • предусматривает принятие решений по выплате дивидендов по результатам любого из периодов финансового общим собранием акционеров;

  • указывает в качестве источника для выплаты дивидендов чистую прибыль общества;

  • не предусматривает выплату «зачета» объявленного промежуточного дивиденда в счет годового дивиденда.

Итак, акционерное общество, выплатившее по результатам отчетного периода дивиденды из образовавшейся за этот период прибыли, но по итогам года поучившее убыток, не вправе принимать решение о выплате дивидендов по результатам финансового года. Прежде по итогам года акционерное общество было обязано принять решение о выплате годового дивиденда в размере, не меньше, чем объявленный промежуточный дивиденд.

Выплата дивидендов по результатам отчетного периода и при условии образования убытка за год не может расцениваться как безвозмездная выплата. Такая операция должна квалифицироваться как произведенная в полном соответствии с новой редакцией закона выплата дивидендов по результатам шести месяцев финансового года.

Дивиденды, выплаченные российской организацией физическим лицам - налоговым резидента РФ, облагаются налогом на доходы физических лиц. Ставка этого налога установлена в размере 6%. Если дивиденды выплачиваются российской организации юридическому лицу - налоговому резиденту РФ, то полученный доход облагается налогом на прибыль организаций, ставка которого также установлена в размере 6%.

Российская организация - налоговый агент может выплачивать дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ. Налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплаченных дивидендов. К ней применяется ставка, установленная соответственно пп.2 п.3 ст.284 (15%) или п.3 ст.224 НК РФ (30%).

С экономической точки зрения распределение положительного финансового результата, выделяемого за такой непродолжительный период как квартал или полугодие, выглядит весьма поспешным, не учитывающим риски изменения этого результата в ближайших периодах. Ведь не даром правила составления бухгалтерской отчетности, предусматривает годичный срок для выявления финансовых результатов. Да и сам закон об акционерных обществах признает оптимальным для решения ряда имеющих экономические основания вопросов именно годичный срок. Например, для осуществления отчислений от прибыли общества в резервный фонд, для проверки соотношения стоимости чистых активов с размером его уставного капитала, для утверждения отчетов и отчетности, для распределения убытков.

При распределении убытков особое внимание следует обратить на то, когда в отчетном периоде возникает вычитаемая временная разница и когда организация должна признать отложенный налоговый актив. Как видим, несмотря на то, речь идет об убытке, в учете признается отложенный налоговый актив. Чтобы рассчитать величину отложенного налогового актива, нужно сумму вычитаемой временной разницы умножить на ставку на прибыль (24%). По результатам деятельности в течении года убыток отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» или счета 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов».

Переносимый налоговый убыток, признаваемый вычитаемой временной разницей, должен отражаться в учете обособленно в аналитическом учете по счету 99 «Прибыли и убытки». Начисление отложенного налогового актива организация должна отразить по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 субсчета «Расчеты по налогу на прибыль».

В последующих отчетных периодах перенесенный убыток будет уменьшать налогооблагаемую прибыль. Вычитаемая разница между ними будет уменьшаться или полностью погашаться, что будет приводить к поэтапному уменьшению отложенного налогового актива. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются по кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 субсчета «Расчеты по налогу на прибыль». Кроме того, предприятия освобождаются от уплаты налога на часть прибыли, направленной на покрытие имеющихся в предшествующем году убытков в течении последующих пяти лет, при условии, что убытки возникли при реализации продукции (работ, услуг), а также при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов.

При большом разнообразии налоговых льгот законом предусмотрены для всех плательщиков ограничения. Отметим, что ПБУ 18/02, с учетом положений, которого, должна составляться приближающаяся отчетность за 1 квартал текущего года, обязательно к применению плательщиками налога на прибыль. Его разрешено не применять субъектам малого предпринимательства. За неприменение положений ПБУ 18/02 руководителя и главного бухгалтера организации, а также саму организацию ожидают штрафные санкции.

С введением в действием ПБУ 18/02 различия в суммах доходов и расходов, отражаемых в отдельно действующих в организации системах бухгалтерского и налогового учетов, должны учитываться на соответствующих счетах и субсчетах рабочего плана бухгалтерских счетов, применяемых налогоплательщиком.

При этом в системе бухгалтерского учета должен выводиться налог на бухгалтерскую прибыль, называемый в ПБУ 18/02 условным расходом, а также должны отражаться разницы в формировании облагаемой базы по налогу на прибыль по правилам бухгалтерского и налогового учетов. Таким образом, применение ПБУ 18/02 позволяет отражать отличия суммы налога на прибыль, признанной в бухгалтерском учете, от суммы налога на налогооблагаемую прибыль, сформированной в налоговом учете и отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль.

При этом в бухгалтерском учете отражаются не только суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет, или суммы излишнее уплаченного и (или) взысканного налога, причитающегося организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но отражаются и суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыли последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.